I SA/Ol 228/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z.J., Z.Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjno – Budowlanych spółki A I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 500 zł (pięćset zł) tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz na rzecz każdego ze skarżących po 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Ol 172/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Z. J. i Z. Z. – członków zarządu Sp. z o.o. "A" za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce: I – 1999r. oraz VI – XII 2001r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]’ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekł o odpowiedzialności Z. J. i Z. Z.za zaległości Sp. z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. oraz za m-ce od maja do grudnia 2001r. w łącznej kwocie 314.547,97 zł, odsetki od tych zaległości w łącznej kwocie 16.470 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 2.861,19 zł. W odwołaniu od tej decyzji członkowie zarządu zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że nie wykazali, iż we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości a nadto błędne ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Zarzucili też naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 216 oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia 5.06.2006r. dowodów. Podnieśli, że organ I instancji nie wziął pod uwagę przeprowadzonych dowodów. Z zeznań świadków jak i członków zarządu wynikało, że sytuacja finansowa Spółki pozwalała na regulowanie zobowiązań. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się dopiero w listopadzie 2001r. Organ podatkowy, wbrew przeprowadzonym dowodom i dokumentom znajdującym się w aktach podatkowych i upadłościowych błędnie przyjął, że Spółka powinna była złożyć wniosek o upadłość już w 2000 roku. Przeczy temu fakt, że jeszcze w maju 2001r. Urząd Skarbowy wydał Spółce zaświadczenie o niezaleganiu z zapłatą podatków. Zdaniem odwołujących się podstawę wyłączenia ich odpowiedzialności za zobowiązania upadłej Spółki jest postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości oraz nie wszczęcie przez Sąd Gospodarczy z urzędu postępowania z art. 172 Prawa upadłościowego o pozbawienie ich prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożyli w terminie określonym w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. W okresie przed złożeniem wniosku tj. od 1 kwietnia 2001r. do 8 listopada 2001r. Spółka uregulowała 3.500.000 zł swoich zobowiązań. Nie było więc stanu trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań. Potwierdzeniem dobrej sytuacji finansowej Spółki był również fakt, że banki kredytujące nie wprowadziły restrykcji bądź ograniczeń. Członkowie zarządu podnieśli ponadto, ze trwa jeszcze postępowanie upadłościowe a majątek upadłej Spółki znacznie przekracza 1.150.000 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję, w której : I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce od czerwca do listopada 2001r. odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne; II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zaległości za styczeń 1999r., maj 2001r. i grudzień 2001r. i w tym zakresie – orzekł o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości za maj 2001r. w niższej kwocie i o odsetkach od tej zaległości, – umorzył postępowanie co do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości za styczeń 1999r. i grudzień 2001r. Według sentencji decyzji członków zarządu obciążono odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 278.196,57 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 12.705 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 2.861,19 zł. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji o zaistnieniu przesłanek odpowiedzialności Z. J. i Z. Z. za zaległości Sp. z o.o. "A" w podatku od towarów i usług. Na wstępie uzasadnienia organ II instancji zaznaczył, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe przed dniem 1 stycznia 2003r. zastosowanie mają przepisy regulujące tę odpowiedzialność w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przytoczył art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Dalej wskazał, że stosownie do art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej wydano decyzje którymi odpowiednio: – ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. (decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" – określono Spółce wysokość zobowiązań za miesiące: od maja do grudnia 2001r., w związku z nieuiszczeniem podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za te miesiące (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Z.J. i Z.Z. pełnili obowiązki członków zarządu Spółka z o.o. "A" od 20 lutego 1992r. do 17 grudnia 2001r. Na ich wniosek złożony dnia 19 listopada 2001r. postanowieniem z dnia 17 grudnia 2001r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki. Na skutek powyższego do masy upadłości zostały zgłoszone m.in. wierzytelności Urzędu Skarbowego w kwocie 478.443,26 zł. Następnie przeprowadził obszerny wywód dotyczący wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskuteczności egzekucji" jako podstawowego kryterium odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i sądów powszechnych – na tle art. 298 Kodeksu handlowego i 299 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskując z przytoczonych tez orzeczeń sądowych organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wskazał, ze Spółka za poszczególne miesiące od maja do listopada 2001r. złożyła w ustawowych terminach deklaracje VAT-7, nie dokonując jednakże zapłaty zobowiązań. Na zaległości w podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy wystawił tytuły wykonawcze: – za m-c maj 2001r. znak: "[...]" – za m-c czerwiec 2001r. znak: "[...]" – za m-c lipiec 2001r. znak: "[...]" – za m-c sierpień 2001r. znak: "[...] – za m-c wrzesień 2001r. znak: "[...]" W trakcie postępowania egzekucyjnego przeprowadzono następujące czynności: – w dniu 9 listopada 2001r. zajęto rachunek bankowy – w dniu 9 i 13 listopada 2001r. zajęto ruchomości – w dniu 10 grudnia 2001r. ogłoszono licytację – w dniu 14 grudnia 2001r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej oraz dokonano sprzedaży ruchomości na licytacji. W wyniku sprzedaży ruchomości uzyskano kwotę 54.035 zł, jednakże kwota ta w całości została rozliczona na 15 tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym, na koszty sprzedaży ruchomości oraz na bieżący podatek od towarów i usług za sprzedaż tej ruchomości w XII 2001r. Podana w decyzji organu I instancji kwota 6.561,20 zł przypadła na tytuły wykonawcze: "[...]" i "[...]" - wystawione na zaległości podatkowe za III 2001r. i V 2001r., i przeznaczona została na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Uzyskane w toku egzekucji należności nie pokryły wszystkich zaległości podatkowych Spółki. W związku z tym, że postanowieniem z dnia 17.12.2001r., sygn. akt VU 109/01 Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z o.o. "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" umorzył z mocy prawa postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki stosownie do regulacji art. 63 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe. Z tego też względu egzekucja przeciw Spółce obejmująca pozostałe wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 1999r. i od maja do grudnia 2001r. z odsetkami za zwłokę okazała się bezskuteczna, albowiem z momentem wszczęcia postępowania upadłościowego nie mogła być kontynuowana. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym reprezentanci upadłej Spółki wskazali pozostałe jeszcze na dzień złożenia wniosku o upadłość składniki majątku Spółki, w tym nieruchomości. W toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego Syndyk zbył resztę majątku Spółki. Planem podziału masy upadłości objęto w całości tylko wierzytelności kategorii I i II b i częściowo kategorię III. Z momentem spieniężenia przez Syndyka majątku masy upadłości i prawomocnego podziału uzyskanych kwot, ponowne przeprowadzenie egzekucji przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, po zakończeniu postępowania upadłościowego byłoby niemożliwe, z powodu braku jakiegokolwiek majątku Spółki, albowiem jak wspomniano wyżej pozostały jeszcze na dzień upadłości Spółki majątek został zbyty przez Syndyka. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności świadczą o tym, że egzekucja należności podatkowych z majątku Spółki z o.o. "A" była bezskuteczna. Syndyk przeprowadził egzekucję generalną z majątku upadłego i sprzedał pozostałe składniki majątku. Wierzytelności Urzędu Skarbowego, po rozksięgowaniu kwoty przyznanej w ostatecznym planie podziału masy upadłości, zostały zaspokojone w części tj. w kwocie 86.417,08 zł, nie zaspokojono jednak należności w kwocie głównej 291.716,94 zł i odsetek w kwocie 12.705 zł. Spółka nie posiada aktualnie żadnego majątku, albowiem został on spieniężony wskutek czynności egzekucyjnych i przez Syndyka w toku postępowania upadłościowego, zatem wierzyciel publicznoprawny nie uzyska już w żaden sposób możliwości zaspokojenia w drodze egzekucji z majątku Spółki. Brak możliwości zaspokojenia kwoty 291.716,94 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 12.705 zł oznacza bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej członkowie zarządu Spółki z o.o. "A" nie wykazali również zaistnienia przesłanek uwalniających ich od odpowiedzialności. Nie wskazali mienia z którego egzekucja jest możliwa. Nie można bowiem uznać, iż argument, że Skarb Państwa dozna zaspokojenia z masy upadłości, stanowi wypełnienie tej przesłanki. Nie jest bowiem możliwym w świetle obowiązujących przepisów prawa skierowanie egzekucji administracyjnej do masy upadłości. Postępowanie upadłościowe stanowi bowiem rodzaj egzekucji generalnej. W ocenie organu zbędnym było badanie braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż wniosek taki został złożony. W odniesieniu do argumentacji stron, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, że Spółka z o.o. "A" nie zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań oraz ich przekonaniu o możliwości zaspokajania z funduszu masy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wierzytelności główne względem Spółki "A" zgłoszone do masy upadłości w kategorii I, IIb, III, VI wynosiły 5.710.946,04 zł, z czego zaspokojono 1.157.000 zł (całkowicie kategorię I i IIb, częściowo kategorię III). Nie zaspokojono w ogóle kategorii VI w wysokości 2.855.485,49 zł i VII w wysokości 81.403,18 zł (odsetki). Następnie stwierdził, że kwestie związane z upadłością i postępowaniem układowym w okresie objętym zaskarżoną decyzją regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe. Zacytował art. 1 § 1 oraz § 2 rozporządzenia w/g których przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną ( ... ) będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wskazał, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przytoczył stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 19.11.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne. Zauważył, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.10.2000r. sygn. akt III CKN/00 stwierdził, iż określenie "od dnia zaprzestania płacenia długów" nie może być utożsamiane z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku. Wskazał, że gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płacił przeważającej części swoich długów. Podniósł, że zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł o otwarcie postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że złożenie w dniu 19.11.2001r. wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Czas właściwy do zgłoszenia upadłości to czas w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na zaspokojenie w równym stopniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2000r. wynika, że wartość zobowiązań (6.235.287,21 zł) była mniejsza niż wartość majątku obrotowego (6.405.135,79 zł), przy czym wartość zobowiązań w stosunku do należności (1.955.427,75 zł) była znacznie wyższa. Jego zdaniem wskaźnik płynności bieżącej (stosunek aktywów obrotowych do bieżących zobowiązań) wyniósł 1,03 natomiast wskaźnik podwyższonej płynności (stosunek różnicy majątku obrotowego i zapasów do bieżących zobowiązań) - 0,32. Wielkości tych wskaźników kształtowały się poniżej przyjętych norm (według założeń ekonomii bezpieczny poziom wskaźnika płynności bieżącej mieści się w granicach 1,5-2, wskaźnik podwyższonej płynności nie powinien być mniejszy od 1). Oznacza to, że trudności Spółki w regulowaniu bieżących zobowiązań wystąpiły już w 2000r. Kapitał własny, wynoszący na początku 2000r. 1.264.800,00 zł, na koniec roku 2000 miał wynik ujemny (- 343.772,56 zł). Wielkość kapitału własnego na koniec 2000r. w porównaniu do jego wielkości na początku 2000r. zmniejszyła się o 1.608.572,00 zł, czyli o 127%. O złej sytuacji finansowej podmiotu świadczy zmniejszenie kapitału własnego już o 50%. Z załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za okres od początku roku do końca IX 2001r. – F-O 1/1-01 wynikało, że majątek obrotowy Spółki miał wartość – 6.362.900,00 zł, w tym zapasy 4.675.000 zł, należności i roszczenia 1.654.300 zł środki pieniężne 33.600 zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 5.739.800,00 zł w tym kredyty bankowe 918.600 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług – 3.625.200 zł, z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych 850.400 zł. Na podstawie tych danych ustalono, że wartości wskaźników płynności bieżącej i podwyższonej płynności nadal kształtowały się poniżej przyjętych norm. Wskaźnik płynności bieżącej wyniósł bowiem - 1,1, wskaźnik podwyższonej płynności - 0,29. Zobowiązania krótkoterminowe przewyższały należności o 4.085.500,00 zł, tj. o 71 %. Ich wartość zmniejszyła się w stosunku do stanu na dzień 31.12.2000r. o 495.487,21 zł, jednakże zobowiązania z tytułu dostaw i usług pozostały na tym samym poziomie, a z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych wzrosły z 631.843,37 zł do 850.400,00 zł. Należności zmniejszyły się o 301.127,75 zł. Z tego wynika, że spłaty części zobowiązań Spółka dokonywała z wyegzekwowanych należności. Ustalenia te zostały potwierdzone przez świadka U. K., która dodała, że Spółka swoje zobowiązania pokrywała również z udzielonych kredytów bankowych. Wartość zapasów wzrosła o 300.795,74 zł, co z punktu widzenia optymalizowania płynności finansowej, nie jest właściwe, ponieważ powoduje "zamrożenie" środków pieniężnych i zwiększa ryzyko załamania równowagi finansowej. Analiza dokumentów wskazała, że płynność finansowa Spółki, rozumiana jako zdolność do terminowego regulowania zobowiązań bieżących, już w końcu 2000 r. kształtowała się na niskim poziomie. W 2001r. sytuacja nie poprawiła się, a więc Spółka nadal posiadała trudności w regulowaniu zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego powołane przez strony i świadka przyczyny trudności finansowych – opóźnienia w spływaniu należności od kontrahentów które przełożyły się na trudności w płaceniu zobowiązań pojawiły się dużo wcześniej niż został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Przez "zamrożenie" zasobów pieniężnych w trudno ściągalnych należnościach, równowaga finansowa Spółki była zachwiana. Na zachwianie równowagi finansowej miało również wpływ przejmowanie, zamiast gotówki do majątku Spółki w okresie do VIII 2001r. pawilonów w ramach rozliczeń z kontrahentami. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie stron, że trudności płatnicze miały charakter przejściowy. Analiza dowodzi, że sytuacji ekonomicznej Spółki zarówno w 2000r., jak i w okresie do IX 2001r. z punktu widzenia finansowego bezpieczeństwa funkcjonowania firmy, nie można uznać za dobrą. Z zestawienia obrotów bankowych i kasowych za okres od 1 kwietnia 2001r. do 16 grudnia 2001r. załączonego do pisma Z.J z dnia 26 kwietnia 2006r. wynika, że wydatki Spółki w tym okresie były takie same jak wpływy, bądź przewyższały wpływy. Analiza sytuacji ekonomicznej Spółki została przedstawiona w raporcie biegłego rewidenta w oparciu o dokumenty przedstawione przez zarząd. Zatem zarząd miał wiedzę o złej sytuacji finansowej Spółki jeszcze przed sporządzeniem raportu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskaźniki przytoczone w tym raporcie z ostatnich 3 lat wskazywały, iż wniosek należało złożyć wcześniej, skoro kwota zobowiązań pozostawała na wysokim poziomie. Złożenie wniosku nawet w dacie otrzymania tego raportu byłoby działaniem zbyt późnym skoro zobowiązania były tak duże i nie uległy zmniejszeniu. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy przeczy twierdzeniom stron, że Spółka spłacała swoje zobowiązania do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z wykazu nakazów zapłaty załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że najwcześniejsze nakazy zostały wystawione na początku 2001r., np.: nakaz z dnia 18.01.2001r. sygn. akt V Ng 413/00 na kwotę 35.065,82 zł - wierzytelność Przedsiębiorstwa "B" , nakaz z dnia 30.03.2001r. sygn. akt IX Ng 827/01 na kwotę 9.979,55 zł - wierzytelność Sp. z o. o. "C", nakaz z dnia 09.04.2001r. sygn. akt V Gric 1197/01 na kwotę 11.128,28 zł - wierzytelność Kombinatu "D", nakaz z dnia 20.04.2001r. sygn. akt V Ng 821/01 na kwotę 54.066,74 zł - wierzytelność D. S.. Ze zgłoszeń wierzytelności składanych przez wierzycieli Sp. z o.o. "A" w postępowaniu upadłościowym oraz z załączonych do tych zgłoszeń faktur i innych dowodów wierzytelności wynika, że wierzyciele Spółki zgłaszali wierzytelności, których daty płatności przypadały m.in. na m-ce I-XII 2000r. Powyższe wskazuje, że Spółka już pod koniec 2000 r. miała problemy ze spłatą zaciągniętych zobowiązań. Pomimo płacenia części swoich zobowiązań w okresie I - XII 2001r., Spółka posiadała jednocześnie nieopłacone zobowiązania, które na dzień 26.10.2001r. - jak wynika z danych zawartych w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości - wynosiły 4.786.591,02 zł, przy należnościach o wartości 1.490.635,74 zł. Spółka zatem dokonała wprawdzie spłat części długów, jednak zaległości nadal były wysokie. Spłata części długów, w stosunku do znacznych zaległości, nie świadczy o ciągłości regulowania zobowiązań a jedynie o wybiórczej spłacie kwot zadłużenia (z wyegzekwowanych należności). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaprzestanie płacenia długów, nie może być utożsamiane z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów. W ocenie organu nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości twierdzenie stron, że majątek Spółki przewyższał zobowiązania i mógł w pełni pokryć długi. Z wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o.o. "A" wynika, że ogólna zapaść na rynku budowlanym, brak nowych zamówień, zaległości w opłacaniu należności przez kontrahentów spowodowały utratę płynności finansowej i zaprzestanie spłaty zobowiązań. W konsekwencji zaprzestania uiszczania zobowiązań wielu wierzycieli wystąpiło o zapłatę na drogę postępowania sądowego. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości dłużnika –Sp. z o. o. "A" z dnia 17.12.2000r., sygn. akt VU 109/01, Sąd Rejonowy stwierdził, że dłużnik zaprzestał w sposób trwały płacenia długów, a jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia argumentacja członków zarządu, że sytuacja finansowa Spółki pogorszyła się dopiero w okresie kiedy inwestorzy wycofali się z realizacji planów inwestycyjnych (wrzesień, październik 2001r.), gdyż Spółka tylko w przypadku inwestycji związanej z budową pawilonu handlowego w K. podpisała umowę na realizację. W przypadku pozostałych inwestycji do zawarcia umowy nie doszło, inwestorzy zaakceptowali jedynie ofertę przedstawioną przez Sp. z o.o. Wartość zadań budowlanych określona w umowie na realizację inwestycji w K. opiewała na kwotę około 1 mln. zł. Wartość zadań, które zostały wykonane wyniosła około 300.000,00 zł, wartość zadań niezrealizowanych - 700.000,00 zł. Według organu niepowodzenia finansowe, wynikające z wycofania się inwestorów wpisane są w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z wniosku wierzyciela w postępowaniu upadłościowym z dnia 1 marca 2002r. sygn. akt VU-I 09/01 złożonym w trybie art. 150-152 Prawa upadłościowego w Sądzie Rejonowym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS począwszy od 15 marca 2000r. z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (wierzytelności za okres od 1 lutego 2000r. do 16 grudnia 2001r. wynoszą 80.184,49 zł), od 15 kwietnia 2000r. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (wierzytelności za okres od 1 marca 2001 r. do 16 grudnia 2001 r. wynoszą 389.387,45 zł), od 15 maja 2001r. z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (wierzytelności za okres od 1 kwietnia 2001r. do 16 grudnia 2001r. wynoszą 29.716,72 zł). Sp. z o. o. także swoje zobowiązania wobec budżetu uiszczało z opóźnieniem, a od końca 2000r. posiadało zaległości. Z tytułu podatku od towarów wpłaty za miesiące VI i IX 2000r. zostały dokonane po terminie, a zobowiązania za miesiące X, XI 2000r. oraz I, II i IV 2001r. organ I instancji wyegzekwował w drodze postępowania egzekucyjnego. Również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wg PIT-4 od VIII 2000r. były wpłacane po terminie, a zobowiązania za XI 2000r., I, II, IV 2001r. egzekwowano w drodze postępowania egzekucyjnego. Wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za m-c II 2001 r. dokonano po terminie, a za m-ce IV, VII 2001r. - należnych zaliczek nie uiszczono. Okoliczności te potwierdzają, że długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka nie była w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a stan ten pomimo osiąganych w okresie od stycznia do września 2001r. dochodów z prowadzonej działalności nie zmienił się. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione ustalenia są dowodem na to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, bowiem już w 2000r. Spółka nie płaciła zobowiązań wobec wielu kontrahentów i ZUS, a od października 2000r. miała również poważne trudności w spłacaniu zobowiązań wobec budżetu, co skutkowało koniecznością wyegzekwowania należności publiczno-prawnych na drodze egzekucji. Począwszy od deklaracji VAT-7 za m-c październik 2000r. Spółka zaprzestała uiszczania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zatem od miesiąca listopada 2000r. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (termin płatności zobowiązania podatkowego za październik 2000r. - 27.11.2000r.). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania stron oraz świadka U.K. (głównej księgowej) na okoliczność sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki i bezpośredniej przyczyny złożenia wniosku o upadłość. W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono też dowód z przesłuchania świadka J.D. co do okoliczności ubiegania się przez Spółkę o zawarcie umowy leasingu zwrotnego na nieruchomościach na okres od maja do lipca 2001r. Oceniając zeznanie organ odwoławczy stwierdził, iż wiedza J.D na temat sytuacji finansowej Spółki opiera się jedynie na udostępnionych mu przez członków zarządu informacjach, zaświadczeniach z banków finansujących, ZUS-u i Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że Spółka dokonywała płatności wspomnianych wcześniej zobowiązań w 2001r. ze środków pochodzących z upłynniania majątku trwałego. Duży spadek majątku trwałego uwidoczniony był w sprawozdaniu F-O1/I-01 z dnia 18 października 2001r. Zaznaczył, że majątek trwały ma służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, powinno się z niego korzystać, ale nie poprzez wyzbywanie się go w celu spłaty zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjął do wiadomości treści opisane w przesłuchaniach i nie podważa faktu, że świadkowie zeznawali zgodnie ze swoją wiedzą. Poszerzony materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami WSA w Olsztynie zawartymi w wyroku z dnia 22.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 172/05, nie daje jednak podstaw do zmiany stanowiska, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony za późno. Załamanie sytuacji finansowej nie nastąpiło na przełomie sierpnia - września 2001r., jak wywodziły strony przed WSA w Olsztynie, albowiem wysokie zobowiązania pozostawały na zbliżonym poziomie już w 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strony nie wykazały, by jedyną możliwą datą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 19 listopada 2001r. Pogląd stron, że 19 listopada 2001r. był jedyną możliwą datą zgłoszenia upadłości nie daje się on pogodzić z elementarnymi zasadami prawidłowego prowadzenia spraw Spółki. Powołując się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 24.07.2002r., sygn. akt I CKN 938/00 i z dnia 6.06.1997r. sygn. akt III CKN 65/97 (OSNC 1997, nr 11, poz. 181) organ odwoławczy stwierdził, że członkowie zarządu spółki z o.o. winni mieć rozeznanie co do stanu majątkowego spółki, w istocie przez cały czas pomiędzy rocznymi bilansami. Spółka ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, a jej księgi rachunkowe dają zasadniczo w każdym czasie możliwość orientowania się co do rzeczywistego stanu majątkowego, od którego zależy jej wypłacalność. Orientacji tej służą także okresowe wyceny aktywów i pasywów, typowo podejmowane w okresach miesięcznych. Dlatego, zwłaszcza w spółkach mniejszych o niezbyt rozbudowanej strukturze, orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie jest uzależniona tylko od bilansu wykonywanego raz w roku. Ocena momentu w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy Spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia a nie tylko kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zgłoszenie wniosku dopiero w dniu 19 listopada 2001r., nie stanowiło zgłoszenia wniosku "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Kondycja finansowa Spółki była już tak zła w IV kwartale 2000r., iż uzasadniało to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w miesiącu grudniu 2000r. Nie można przyjąć, że podmiot znajdował się w dobrej sytuacji ekonomicznej w roku 2000, skoro rentowność majątku Spółki za rok 2000 miała wartość ujemną i wyniosła - 20,7%, czyli spadła o 27.7 pkt w porównaniu z rokiem 1999, rentowność sprzedaży netto spadła z 2,0% w roku1999 do wartości ujemnej - 6,8% w roku 2000, rentowność kapitałów spadła z 27,2% za rok 1999 do wartości ujemnej - 429,5% za rok 2000. Pogorszeniu uległy również wskaźniki obciążenia majątku zobowiązaniami, z 74,2% w roku 1999 do 88,7% za rok 2000, pokrycia majątku kapitałami własnym z 25,8% w roku 1999 do 11,3% w roku 2000, a także wskaźniki relacji zobowiązań do kapitałów własnych z 288,3% za rok 1999 do 786,5% za rok 2000 oraz wskaźniki pokrycia zobowiązań nadwyżką finansową z 15,2% w roku 1999 do wartości ujemnej - 20,9% w roku 2000. Także wskaźniki płynności bieżącej I (ogólna) i II (szybkość spłaty zobowiązań) Spółki w roku 2000 kształtowały się na poziomie 1,0 i 0,3, tj. poniżej przyjętych norm, co świadczy, iż Spółka miała trudności w pokrywaniu bieżących zobowiązań w okresie spłaty do 1 roku. Nie można również przyjąć, iż racjonalny przedsiębiorca znajdujący się w dobrej sytuacji finansowej, zaprzestaje regulowania składek ZUS i zobowiązań podatkowych. Wskazując na przedstawione dane organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołujących się, że przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest spełniona w sytuacji, gdy w wyniku złożenia wniosku dojdzie do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Dla oceny, czy przesłanka ta została spełniona istotne jest, w jaki sposób postępowanie upadłościowe się zakończy i czy w wyniku jego przeprowadzenia wszyscy wierzyciele uzyskają zaspokojenie w równym stopniu. Organ zauważył, iż Sąd uwzględniając wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nie bada czy wniosek ten mógł być złożony we wcześniejszym terminie. Bada jedynie, czy spełnione zostały wymogi określone art. 1 prawa upadłościowego, tj. czy w dacie złożenia wniosku nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez dłużnika. Nie oznacza to, ze moment trwałego zaprzestania długów nie może nastąpić wcześniej i w związku z tym także i wniosek o ogłoszenie upadłości winien być wcześniej zgłoszony. To przedsiębiorca, zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie w tym przepisie określonym, właśnie w celu ochrony wszystkich swoich wierzycieli i w celu ich zaspokojenia w równomiernym stopniu. Odnosząc się do argumentu o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia, iż według stanu na dzień 9 maja 2001r. nie wystąpiły ujawnione zaległości podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaświadczenie to zostało wydane m.in. w oparciu o zeznanie CIT-2 za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 marca 2001r. złożone w dniu 20 kwietnia 2001r., w którym Spółka wykazała przychód w kwocie 2.731.125,02 zł, dochód w kwocie 70.750,08 zł, podatek dochodowy nie wystąpił oraz w oparciu o deklarację VAT-7 za m-c marzec 2001r. złożoną w dniu 25 kwietnia 2001r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 25 maja 2001r. do Urzędu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2001r., w której Spółka zwiększyła wartość sprzedaży i podatek należny oraz wykazała kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 45.036,00 zł. Kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie uregulowała do dnia ogłoszenia upadłości. Zwrócił uwagę, że w zeznaniu CIT-2 za okres I - III 2001r. Spółka wykazała przychód w wysokości 2.731.125,02 zł, a w deklaracjach VAT-7 za miesiące I, II i III 2001r., złożonych do dnia 25 kwietnia 2001r., Spółka wykazała łączny przychód w wysokości 2.143.458,00 zł. Wskazuje to, że w celu uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu Spółka w deklaracji VAT-7 za m-c m 2001r. złożonej w dniu 25 kwietnia 2001r., podała niewłaściwe kwoty obrotu i podatku należnego. Zatem zaświadczenie, wydane na podstawie niezgodnych z rzeczywistością danych, nie ma mocy dowodowej w sprawie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.2005r. sygn. akt I FSK 66/05 organ stwierdził, że ustalenie, iż przeciwko członkom zarządu Spółki nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na orzeczenie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości Sp. z o. o.. Odnosząc się do twierdzenia odwołania, iż na dzień jego złożenia majątek upadłej Spółki znacznie przekracza kwotę 1.150.000 zł organ wskazał, iż właściwe są argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte we wniosku w sprawie odwołania z dnia 10 lipca 2006r. znak: "[...]" (strona 3). Za nietrafne uznał też argumenty o nieodprowadzaniu przez Syndyka podatku z tytułu VAT. Kwoty wyegzekwowane od kontrahentów Spółki "A" , po ogłoszeniu upadłości weszły do masy upadłościowej i Syndyk, zgodnie z regułami prawa upadłościowego, nie mógł w pierwszej kolejności zaspokoić wierzytelności Urzędu Skarbowego, które zostały zaliczone do kategorii III. W końcowych motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że po spieniężeniu przez Syndyka masy upadłości Spółki, postanowieniem Sędziego Komisarza dokonano ostatecznego podziału funduszy masy upadłości, gdzie uzyskana w wyniku likwidacji majątku Spółki suma została m.in. przeznaczona na zaspokojenie wierzytelności Urzędu Skarbowego w całości za miesiąc styczeń 1999r. i w części tj. w kwocie 22.831,03 zł za miesiąc maj 2001r. Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za miesiące: styczeń 1999r. i maj 2001r. i umorzenia postępowania w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za m-c styczeń 1999r., z uwagi na całkowite uiszczenie kwoty zaległości podatkowej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za maj 2001r. w kwocie 13.824,97 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.417 zł, które to kwoty nie zostały pokryte ze środków pozostałych po spieniężeniu masy upadłości. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania co do odpowiedzialności za miesiąc grudzień 2001r. nastąpiło z uwagi na ogłoszenie upadłości w dniu 17 grudnia 2001r. Członkowie zarządu swoich obowiązków nie pełnili przez cały okres rozliczeniowy, więc obciążenie ich odpowiedzialnością za te zobowiązania byłoby sprzeczne z treścią art. 11 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. J. i Z. Z. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżanej decyzji zarzucili naruszenie : – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie jako członkowie zarządu Sp. z o.o., skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości, a nadto przez bezzasadne przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, – art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 216, oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodów i nie wydanie przez organ podatkowy orzeczenia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych, oraz zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na wstępie uzasadnienia skargi skarżący podnieśli, że obszerne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie wnosi nic ponad to co zostało wskazane w decyzji organu I instancji. Przytoczone są okoliczności nieścisłe bądź niesprawiedliwe co w sposób istotny rzutuje na jej prawidłowość. Nadto pojawiają się w uzasadnieniu pojęcia nieznane prawu upadłościowemu i orzecznictwu takie jak "umożliwienie wszystkim wierzycielom osiągnięcie zaspokojenia ich roszczeń w równomiernym stopniu" – jako warunek uznania terminowości wniosku o upadłość. W odniesieniu do zarzutu podstawowego tj. bezzasadności przyjęcia nieterminowego złożenia przez członków zarządu wniosku o upadłość skarżący ponownie przedstawili pogląd prezentowany w toku dotychczasowego postępowania. Ich zdaniem o terminowości złożenia wniosku świadczą fakty wszczęcia przeprowadzenia postępowania upadłościowego oraz niewszczęcie przez Sąd Gospodarczy z urzędu postępowania z art. 172 Prawa upadłościowego o pozbawienie ich prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Wymieniony przepis ma charakter obligatoryjny. Nie wszczęcie takiego postępowania przesądza zatem o braku winy w zgłoszeniu wniosku w terminie określonym w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zdaniem skarżących błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powyższa okoliczność nie ma znaczenia w sprawie. Skarżący zaznaczyli, że w 2001r. przed złożeniem wniosku o upadłość nie było w działalności Spółki takiego stanu, iż nie płaciła ona przeważającej części swoich długów. Od 1.04.2001r. do 8.11.2001r. Spółka uregulowała przynajmniej 3.500.000 zł tytułem zobowiązań, co wynika jednoznacznie z dokumentów księgowych przedłożonych do akt sprawy. Spółka na dzień zgłoszenia upadłości oprócz majątku obrotowego, pozostawiła w swoich aktywach majątek trwały o wartości 146.958,18 zł. Ta wartość wykazana została w/g obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości ( Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.) i nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej majątku. Na dowód powyższego skarżący podają, że wartość księgowa budynków i gruntów wykazana w bilansie na dzień 17.12.2000r. wynosiła dla dwóch nieruchomości kwotę 24.974.86 zł. Syndyk Upadłości sprzedał w grudniu 2002r. nieruchomość przy ul. "[...]" za kwotę 804.000 zł, a w grudniu 2007r. nieruchomość przy ul. "[...]" za kwotę 1.479.860 zł. Ponadto do masy upadłego weszły maszyny i urządzenia o wartości księgowej 3.783,32 zł, które Syndyk sprzedał za kwotę ok. 250.000 zł., oraz nowo wybudowany pawilon handlowy o pow. 58,10 m2 o wartości księgowej 117.400 zł. Skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjmował do wiadomości podnoszonych przez nich powyższych okoliczności. W decyzji obciążył ich brakiem rozeznania co do wartości majątku stwierdzając, że orientacji tej powinny służyć okresowe wyceny aktywów pasywów, typowo podejmowane w okresach miesięcznych. Natomiast organ sam trzyma się danych wykazanych w bilansie, który w istocie zanegował z uwagi na jego sporządzanie raz w roku. Zdaniem skarżących nie powinni oni ponosić odpowiedzialności za podatek VAT, który mieścił się w należnościach ściągniętych w toku postępowania upadłościowego przez Syndyka od kontrahentów Spółki i oczywiście nie został odprowadzony. W ocenie skarżących nie została również w sprawie spełniona zasadnicza przesłanka odpowiedzialności członków zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Wskazana we wniosku o upadłość kwota aktywów i pasywów dowodzi, że istniały możliwości wyegzekwowania należności podatkowych, z których Urząd Skarbowy nie skorzystał. Fakt ściągnięcia w toku postępowania egzekucyjnego części tylko należności i wstrzymanie czynności egzekucyjnych w związku z ogłoszeniem upadłości nie przesądza o bezskuteczności egzekucji. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu dowodów, do których przeprowadzenia zobowiązywał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.09.2005r., co w sposób rażący naruszyło procedurę podatkową. W świetle informacji uzyskanych od skarżących, że przyczyną upadłości Spółki była ogólna zapaść na rynku budowlanym i zapaść finansowa głównych kontrahentów nieprawidłowe są, w ich ocenie wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Upadłość to nie likwidacja, zatem nie może być mowy o równomiernym zaspokajaniu wszystkich wierzycieli. Sformułowane przez organ odwoławczy pojęcie równomierności zaspokojenia wierzycieli nie znajduje potwierdzenia w stanowisku ustawodawcy, o czym świadczy ustalenie różnych kategorii wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę opinii wraz z raportem z rezultatów badania sprawozdania finansowego Spółki za 2000r. sporządzonym we wrześniu 2001r. przez biegłego rewidenta. W raporcie biegły rewident jasno stwierdził, że nie widzi zagrożenia kontynuacji działalności firmy. Dalej wyjaśnili, że Spółka była kontrolowana przez Inspektora Kontroli Skarbowej i zasadniczo nie stwierdzono uchybień w rozliczeniu podatku VAT. Nieprawidłowość dotycząca grudnia 1999r. wiązała się ze spornym dotychczas zagadnieniem opodatkowania aportu. Następnie polemizowali ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, iż organ egzekucyjny przeprowadził szereg czynności egzekucyjnych celem zaspokojenia nieuregulowanych przez Spółkę należności podatkowych. W ich ocenie Urząd Skarbowy zbyt opieszale podejmował czynności egzekucyjne. Mógł przecież wdrażać egzekucję następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7. Tymczasem dopiero 9 listopada zajął rachunek bankowy a 14 grudnia 2001r. dokonał licytacji tylko na kwotę 54.035 zł. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że organ dokonał wpisu hipoteki przymusowej. Świadczy o tym fakt, że należności podatkowe w postępowaniu upadłościowym zostały zaliczone do kat. III. Urząd Skarbowy nie skorzystał też z możliwości delegowania przedstawiciela do składu Rady Wierzycieli mimo propozycji Syndyka z dnia 19.05.2006r. W owym czasie w masie upadłości znajdowała się jeszcze nieruchomość o wartości ponad 1 mln. zł i Urząd Skarbowy miałby możliwość bieżącego nadzorowania, co dzieje się z majątkiem upadłej Spółki. Skarżący podnieśli ponadto, że krzywdzące jest stwierdzenie w decyzji, iż Spółka uzyskała zaświadczenie o niezaleganiu w podatku na podstawie przedstawionych przez nią nieprawidłowych danych. Zwrócili uwagę na oczywiste różnice między obrotem w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993r. i przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i fakt sprzedaży nieruchomości, które nie podlegały VAT. Stąd dane w deklaracjach na te podatki były różne. Argument, że o nierzetelności Spółki świadczy to, że CIT za I kw. 2001r. nie równa się sumie VAT-7 za I - III 2001r. wskazuje na słabe przygotowanie merytoryczne autora decyzji. Na zakończenie skarżący wskazali, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Syndyka, za 2007r. wystąpiła nadpłata CIT-2 w wys. 59.650 zł. Syndyk wystosował do Urzędu Skarbowego pismo o jej przeksięgowanie na poczet zobowiązań sprzed upadłości. Wobec tego zaspokojenie wierzytelności nastąpić winno jeszcze w wys. 59.650 zł a nie, jak wskazano w decyzji w 86.417.08 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji argumentując, że przeprowadził wszystkie dowody zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 22 września 2005r. Wskazał, że przeanalizował materiał dowodowy i dokonał jego swobodnej oceny zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyznał, że błędnie w decyzji podał, że dokonano wpisu hipoteki przymusowej. Pozostaje to jednak bez wpływu na stwierdzenie, że pomimo, iż organ I instancji przeprowadził szereg czynności egzekucyjnych to egzekucja z majątku Spółki i tak okazała się bezskuteczna. W piśmie procesowym z dnia 14.07.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na wniosek Syndyka Upadłości Sp. z o.o. "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia"[...]" , nadpłatę wynikającą ze złożonego w dniu 28.03.2008r. zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r. zaliczył częściowo na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2001r. - na należność główną 7.693,55 zł; - na odsetki za zwłokę 1.345,05 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości m.innymi w podatku od towarów i usług nie ma wpływu na prawidłowość decyzji. Czynność dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wywołuje bowiem skutek jedynie w sferze egzekucji kierowanej do majątku skarżących jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości Spółki "A" . Do pisma procesowego załączono kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego przebiegu postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie interpretacją wskazanej normy – ocena jest wiążąca zarówno wtedy gdy dotyczy zastosowania prawa materialnego jak również przepisów postępowania administracyjnego. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, ze nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem, bez względu na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Należy zatem wskazać, że w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Ol 172/05 wyrażono stanowisko (z powołaniem się na wcześniejszy wyrok z dnia 05.03.2003r. sygn. akt III SA 2490/01 - M.Podatkowy 2003/10/40), iż poczynione ustalenia przez organy podatkowe, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu Spółka nie uczyniła tego w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd upadłościowy. Ponadto Sąd sformułował pogląd, że "niezbędnym do stwierdzenia zaistnienia warunku orzeczenia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej jest ustalenie w sposób jednoznaczny, czy w związku z upadłością Spółki prowadzone było przeciwko członkom jej zarządu postępowanie na podstawie art. 5 § 1 i art.172, bądź orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art.171 Prawa upadłościowego, a w zależności od ustaleń, przyczyn dla których postępowanie takie nie zostało dotychczas wszczęte". Wypada zauważyć, że powyższy pogląd Sąd wyraził w nawiązaniu do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zajętego w decyzji, że uzależnienie rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu od braku wypowiedzenia się Sądu (upadłościowego) co do terminowości zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uznać za zbyt daleko idące. Sąd stwierdził w reasumpcji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania: z dokumentów postępowania upadłościowego oraz przesłuchania stron. Odnosząc się więc w pierwszym rzędzie do zarzutu skargi, że organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu nie przeprowadziły szeregu dowodów, do których zostały zobowiązane wyżej omówionym wyrokiem należy stwierdzić, że z akt podatkowych wynika, iż dowody z przesłuchania stron przeprowadzono dwukrotnie: w postępowaniu przed organem I instancji (k.-252, k.-261, t. I akt) i w postępowaniu przez organem II instancji (k.-490. k.-493, t. III akt). Na okoliczność sytuacji Spółki w 2001r. w zakresie prowadzenia bieżącej analizy zobowiązań i należności, płatności itp. przesłuchano też zastępcę głównego księgowego (k.292, t. I akt). W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie świadka – osoby pośredniczącej między Spółką a firmą leasingową przy ubieganiu się przez Spółkę (w maju 2001r.) o zawarcie umowy leasingu zwrotnego na nieruchomości (k.-425, t. III). Ponadto w aktach podatkowych znajduje się dokumentacja finansowa Spółki, w tym bilans, sprawozdania finansowe i raport biegłego rewidenta z badania tego sprawozdania za 2000r. (t. V akt), a także dokumenty i informacje od Syndyka Masy Upadłości Spółki "A" obrazujące wszczęcie i przebieg postępowania upadłościowego. Co do kompletności materiału dowodowego można mieć jedynie zastrzeżenia (w kontekście orzeczenia Sądu), że organ I instancji poprzestał na formalnym uzyskaniu informacji z Sądu Gospodarczego, że w stosunku do członków zarządu Spółki "A" nie prowadzono postępowania w przedmiocie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (k.- 237, t. I akt). Niezależnie bowiem od tego czy zasadnym było zalecenie zawarte w wyroku z 22 września 2005r. badania "przyczyn dla których postępowanie nie zostało dotychczas wszczęte", wskazanie Sądu było dla organu wiążące. O ile istniały w tym względzie wątpliwości organ mógł wystąpić o wykładnię wyroku. Skoro Sąd w wyroku uznał powyższą okoliczność za istotną, to wyrażenie przez organ odwoławczy stanowiska, że fakt nie prowadzenia w stosunku do członków zarządu postępowania w przedmiocie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia w sprawie, można uznać za naruszenie art. 153 p.p.s.a. Zasadniczą jednak kwestią sporną, co wynika z treści skargi i wystąpienia pełnomocnika skarżących na rozprawie nie jest w istocie nie przeprowadzenie dowodów a dokonana przez organy podatkowe obu instancji ich ocena. Przed wypowiedzeniem się w powyższej kwestii należy podkreślić, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej) służy subsumpcji stanu faktycznego do wzorca wskazanego w normach prawa materialnego, przy czym na gruncie prawa podatkowego chodzi nie tylko o normy tego prawa ale także szeroko pojętego prawa gospodarczego. Na tle niniejszej sprawy wyłoniło się niedostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej zagadnienie czasu, momentu, według którego należy oceniać podstawową przesłankę odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki jaką jest bezskuteczność egzekucji – według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z dnia 20.02.2007r. sygn. akt II FSK 233/06 (LEX 334426) i z dnia 27.02.2007r. sygn. akt I FSK 46/06 (LEX 302875) oraz inne wyroki) utrwalone zostało stanowisko, iż przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Istnieją jedynie rozbieżności w poglądach co do tego, czy usunięcie tych wątpliwości może nastąpić wyłącznie przez stosowny formalny akt organu egzekucyjnego czy też można wykazać bezskuteczność egzekucji innymi środkami dowodowymi. W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że prowadzona przeciwko Spółce "A" w 2001r. egzekucja była częściowo skuteczna, przy czym na skutek ogłoszenia w dniu 17 grudnia 2001r. upadłości, egzekucja ta została umorzona. Niewątpliwie postępowanie upadłościowe określa się mianem egzekucji generalnej. Nie zostało ono ukończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji "[...]" . Tymczasem zważyć należy, że stosownie do art. 118 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki mogła być wydana nie później niż przed upływem 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (za 2001r. do końca 2006r.). Zdaniem Sądu, w tej sytuacji należy przyznać rację skarżącym, że organ I instancji wydając w 2006r. konstytutywną decyzję o ich odpowiedzialności nie mógł, w zgodzie z treścią art. 116 § 1 wykazać, ze egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, skoro nie został jeszcze spieniężony przez Syndyka Upadłości Spółki "A" cały jej majątek i nie było ostatniego planu podziału. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy egzekucja singularna nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. W związku z niejednolitym w orzecznictwie stanowiskiem co do tego, czy bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona formalnym aktem czy też nie, należy wskazać, że postępowanie upadłościowe zawsze kończy się stosownym postanowieniem sądu. W stanie prawnym mającym zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie art. 217 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (j. t. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) stanowił, iż "Po wykonaniu planu ostatniego podziału sąd stwierdzi postanowieniem ukończenie postępowania upadłościowego". Natomiast wg art. 170 § 1 rozporządzenia "po ukończeniu ... postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu". Odnosząc powyższą normę do regulacji podatkowych należy stwierdzić, że również ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które członek zarządu Spółki może ponosić odpowiedzialność, wobec bezskuteczności egzekucji, możliwe jest dopiero po ukończeniu postępowania upadłościowego. Wprawdzie z brzmienia art. 108 Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r.) wynikało, że można było wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej przed przeprowadzeniem egzekucji z majątku podatnika to przepis ten jako ogólny nie miał zastosowania do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. W odniesieniu do wymienionej w art. 116 kategorii osób trzecich sama możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności uwarunkowana została bezskutecznością egzekucji. Zatem nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt, iż po wydaniu decyzji okazało się, że Spółka posiada wierzytelności względem Skarbu Państwa, nie ma znaczenia dla zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Reasumując tę część wywodów Sąd stwierdza, wnioskowanie o bezskuteczności egzekucji w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego z domniemania, że należności podatkowe nie zostaną w tym postępowaniu w całości zaspokojone jest niedopuszczalne. Ponadto, skoro organ I instancji traci uprawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich po upływie 5-ciu lat od końca roku w którym powstała zaległość, to również organ odwoławczy nie ma prawa do wywodzenia zaistnienia przesłanek odpowiedzialności na podstawie okoliczności, które zaistniały po upływie 5-cio letniego okresu. Sąd nie podziela też stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie wykazali przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" jaką jest zgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Poza sporem jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu Spółki złożyli w dniu 19 listopada 2001r. i na podstawie tego wniosku Sąd ogłosił upadłość Spółki w dniu 17 grudnia 2001r. Stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przesłanka do postawienia Spółki w stan upadłości, o której mowa w art. 1 § 1 Prawa upadłościowego zaistniała w grudniu 2000r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie do dnia złożenia wniosku o upadłość nie zaistniała druga ewentualna przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego. Według bilansów aktywa Spółki przewyższały zobowiązania. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej obszerne fragmenty uzasadnienia z powołaniem się na orzeczenia Sądu Najwyższego poświęcił wywodom dotyczącym tego, że członkowie zarządu są zobowiązani na bieżąco analizować stan zobowiązań w stosunku do majątku Spółki. W obszernej analizie ekonomicznej (opartej zresztą na analizie dokonanej przez biegłego rewidenta we wrześniu 2001r.) skoncentrował się na wykazaniu braku płynności finansowej Spółki w roku 2000 i 2001 – do dnia złożenia wniosku, wskazując na zdecydowane pogorszenie się w stosunku do 1999r. wskaźników obrazujących sytuację ekonomiczno-finansową Spółki. Stwierdził, że nie była ona dobra w 2000r. i nie uległa poprawie w 2001r. Na okoliczność trwałego zaprzestania płacenia długów, co miało nastąpić w grudniu 2000r. organ wskazał na fakt wydania na początku 2001r. przeciwko Spółce kilkunastu nakazów zapłaty odnośnie zobowiązań wymagalnych w 2000r. nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w IV kwartale 2000r. a także ich egzekucyjne ściąganie i zaległości w składkach ZUS konkludując, że zaprzestanie płacenia długów w rozumieniu art. 1 § 1 Prawa upadłościowego nie można utożsamiać z całkowitym zaprzestaniem długów. Z taką oceną nie można się zgodzić. Należy zauważyć, ze wskazany w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki – 2 tygodnie. Nie sposób w działalności gospodarczej, a szczególnie budowlanej, gdzie roboty z tytułu jednej nawet umowy mogą przekraczać rok, natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Gdyby nawet przyznać rację organom podatkowym, że członkowie zarządu już w grudniu 2000r. powinni oceniać sytuację jako wymagającą podjęcia decyzji co do upadłości to należało rozważyć, czy okoliczności sprawy nie uzasadniały przyjęcia, w świetle argumentów podnoszonych przez skarżących, że nie ponoszą winy za spóźnione, w ocenie organów podatkowych złożenie wniosku. Skoro ustawodawca podatkowy przewidział, że członek zarządu może wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, to tym bardziej można ocenić brak zawinienia w ewentualnym opóźnieniu, gdy wniosek został złożony. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w zaskarżonej decyzji pogląd, że skoro upadłość została ogłoszona na wniosek członków zarządu, to brak jest podstaw do rozważania kwestii braku zawinienia co do niezłożenia wniosku, co jest błędne. Trzeba więc przyznać rację skarżącym, że organy podatkowe nie sprostały wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej co do oceny dowodów w sprawie a jej okoliczności zinterpretowały na niekorzyść członków zarządu. Przede wszystkim nie wzięły pod uwagę, że Spółka "A" była średnim przedsiębiorstwem budowlanym (w 2000r. zatrudniała 112 pracowników, a na dzień złożenia wniosku o upadłość 52 osoby). Brak płynności finansowej przedsiębiorców w latach 2000 – 2001 był powszechny. Szczególnie trudna sytuacja wystąpiła w branży budowlanej. Członkowie zarządu podejmowali działania w celu poprawy płynności finansowej m. innymi przez próbę zawarcia umowy leasingu zwrotnego na nieruchomościach, które spółka przyjmowała jako zapłatę za usługi. Mogli więc, w warunkach, w jakich działali uważać, że trudna sytuacja ulegnie poprawie. Spółka osiągała przychody z działalności i wykazywała dochód. Materiał dowodowy w postaci przytoczenia przez organ I instancji danych wynikających z deklaracji podatkowych na podatek dochodowy potwierdza, ze załamanie sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki nastąpiło w październiku 2001r. Jeszcze bowiem we wrześniu Spółka wykazała dochód w wys. 105.013.95 zł. Natomiast za październik stratę w wys. 1.131.272,34 zł (zapewne została rozliczona budowa na poczet której przewidziano w bilansie za 2000r. rezerwę na straty). W ocenie Sądu powyższy fakt w powiązaniu z faktem wycofania się kontrahentów z planowanych inwestycji, przez co Spółka utraciła możliwość uzyskania przychodów na pokrycie zobowiązań wskazuje, że w tym momencie doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. W ocenie Sądu o nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość nie może świadczyć fakt, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał w postępowaniu upadłościowym pełnego zaspokojenia, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja zaskarżonej decyzji. Zbliżony pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 479/06 (ONSAiWSA 6/15/2006, poz. 175). Należy zauważyć, że postępowanie upadłościowe w stosunku do przedsiębiorcy zatrudniającego znaczną ilość pracowników charakteryzuje się wysokimi kosztami, związanymi z koniecznością wypłacenia wynagrodzeń i odpraw przewidzianych odrębnymi przepisami. Ponadto brak zaspokojenia wszystkich należności podatkowych wynikał po części także z braku możliwości ściągnięcia przez Syndyka należności Spółki, ze względu na upadłość niektórych dłużników. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.