I SA/Ol 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. sprawy ze skarg Z. B. i D. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargi. D. B. i Z. B. (dalej powoływani jako "podatnicy", "strona", "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia "[...]"r., określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie po 4.237 oraz odsetki w kwocie 411,00 zł od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r., obliczone na dzień "[...]"r., tj. na dzień złożenia zeznania rocznego za 2010 r. W wyniku rozparzenia odwołań zostały wydane zaskarżona decyzje, w uzasadnieniach których Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez stronę w 2010 roku ze zbycia działek gruntu do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)- dalej powoływana jako u.p.d.o.f. DIS przedstawił ustalenia w postępowaniu dotyczącym spornego roku 2010, które z nieruchomości posiadanych przez skarżących zostały sprzedane oraz przedstawił okoliczności nabycia, przekształceń i podziału działek gruntu sprzedanych w 2010 r. Organ odwoławczy powołując treść art. 10 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalnością gospodarczą, jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wskazał, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Istotne jest bowiem, czy podejmowane faktycznie działania mają wskazane w ustawie podatkowej cechy, które uzasadniają obiektywne kwalifikowanie tych działań jako działalności gospodarczej. Powołując się na wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 1039/12, sygn. akt II FSK 1393/12, sygn. akt IIFSK 1394/12 DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit.a oraz art. 28 ww. ustawy. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący od wielu lat prowadzą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży domów jednorodzinnych z działkami. W kontrolowanym 2010 roku w ramach tej działalności gospodarczej (zgłoszonej do opodatkowania) dokonano 5 transakcji, udokumentowanych aktami notarialnymi, sprzedaży działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym (odpowiednio działki o nr: "[...]"), położonych w U., gmina G.. Sprzedawane ww. działki stanowiły współwłasność majątkową małżonków B.. Aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]"z dnia 15 czerwca 1999 r. małżonkowie Z. i D. B. nabyli w przetargu zorganizowanym przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę gruntu nr "[...]"o pow. 9.352 m2 i działkę nr "[...]"o pow. 67.321 nr', położone w obrębie U., gmina G.. W 2009 roku sprzedał (akty notarialne Rep A Nr: "[...]") dwie zabudowane działki, tj. działkę nr "[...]"położoną w U., gmina G. i działkę nr "[...]"położoną w obrębie S., gmina G. W ocenie organu odwoławczego, strona nabywając sukcesywnie nieruchomości (w różnych miejscowościach województwa .) już w chwili zakupu miała świadomość, iż nabywa grunt atrakcyjny rynkowo, który będzie przedmiotem obrotu handlowego. DIS stwierdził, że niewątpliwie małżonkowie B. posiadali dużą wiedzę w obrocie nieruchomościami oraz dużą znajomość rynku i podał przykładowo: - grunty w M., gmina J., strona zakupiła w 2005 roku, sprzedaż rozpoczęła w 2006 roku, kontynuowała w 2008 r., 2009 r., oraz w 2010 r., - grunty położone w obrębie G., gmina P, strona zakupiła w 2000 r. (od Agencji Własności Skarbu Państwa) i 2001 r. , po podziale, część działek sprzedała w 2009 r. Mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy stwierdzono, że strona dokonując zakupu była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywa nieruchomości rolne, zarówno od Skarbu Państwa, jak też od osób prywatnych, aby po pewnym czasie je sprzedać. O dużej znajomości rynku świadczą także korzystne transakcje sprzedaży nieruchomości np.: 1. W 2009 r. i 2010 sprzedano 3 działki wyodrębnione z działki o nr "[...]" oraz udziały w działce nr "[...]", położone w M.za łączną kwotę 205.000,00 zł. W 2005 r. Strona wraz z żoną nabyła działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]"położoną w M.za cenę 61.500,00 zł. Grunt ten został podzielony na kilkanaście działek o niewielkiej powierzchni. Z powyższego wynika, że kwoty uzyskane ze sprzedaży zaledwie kilku (3 działek) z 12 działek, przewyższają znacznie koszty zakupu tych działek, różnica wynosi 143.500,00 zł. 2. Zakupioną w 2004 r. działkę położoną w B. za kwotę 13.500,00 zł sprzedano w 2009 r. za 81.375,00 zł, różnica wynosi zatem 67.875,00 zł. 3. Zakupioną w 2003 r. działkę położoną w T. o nr "[...]"za cenę 10.100,00 zł i działkę nr "[...]" położona w S. za cenę 910,00 zł sprzedano w 2009 r. za łączną cenę 110.000,00 zł, różnica wynosi zatem 98.990,00 zł. W ocenie DIS, nieruchomości które posiadała strona stanowiły przemyślane inwestycje, okoliczności nabycia gruntów, ich lokalizacja, powierzchnia oraz okoliczności sprzedaży świadczą o dużej znajomości rynku popartej bardzo korzystnymi transakcjami. Powyższe potwierdza, że strona podejmowała działania typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do uzyskania znacznych środków finansowych. Nie dokonywała ona jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedaż rozpoczęła w 2006 roku i kontynuowała sprzedaż w następnych latach. Podkreślono, że sprzedaż nieruchomości miała charakter ciągły, ponieważ była dokonywana na przestrzeni kilku lat. Spełnienia przesłanek, o których mowa wart. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. DIS nie zgodził się z argumentem, że sprzedaż działki w kontrolowanym roku stanowiła sprzedaż prywatnego majątku, nieruchomości zakupionych na powiększenie lub założenie gospodarstwa rolnego, czy też zalesienie. Wskazano, iż posiadane przez stronę nieruchomości znajdowały się na terenie kilku gmin ("[...]"). Państwo B. posiadali gospodarstwo położone w S.o pow. ok. 32 ha, kupowali zaś nieruchomości położone w różnych miejscowościach w innych gminach, a po pewnym czasie je zbywali (po dokonaniu podziału lub w niezmienionej postaci). Zdaniem DIS nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia, że gdyby celem podatnika był handel ziemią to sprzedaży dokonywano by pojedynczym osobom, a nie 29 działek w całości jednemu podmiotowi na założenie gospodarstwa rolnego oraz, że A. C. kupił ziemię na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zauważono, że C w piśmie z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu do US) odpowiadając na wezwanie organu I instancji w przedmiocie zakupionych w 2009 i 2010 działek w M., stwierdzili, że nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolniczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniu z dnia "[...]"r., podatniczka wskazała, że podział nieruchomości na mniejsze działki spowodowany był zamiarem przejęcia w przyszłości ziemi na firmę jej męża zajmującą się budową domów. Do budowy nie doszło, z uwagi na to, że "okazało się, iż dla tego terenu nie było żadnej możliwości zabudowy. Dotyczy to np. "[...]" W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony potwierdzają, że celem małżonków była sprzedaż działek w ramach działalności gospodarczej, nie zaś - działalność rolnicza. Nie zasługiwały także na uwzględnienie okoliczności, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia, a działki te stanowiły część nieruchomości zakupionej dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego. W kwestii sposobu spożytkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości tj. na zakup ziemi od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa stwierdzono, że sposób wydatkowania tych środków finansowych nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady działalność gospodarczą podejmuje się w celu zaspokojenia konkretnych potrzeb ekonomicznych, zaś wydatkowanie uzyskanych dochodów na określony cel nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiągnięcie stałego zysku. Natomiast przyczyna sprzedaży gruntów oraz sposób dysponowania uzyskanymi ze sprzedaży środkami pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia dowodzące, iż sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, wykluczają stosowanie zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.do.f., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10 oraz w wyroku z dnia z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie wykładni systemowej stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. powoduje, iż sprzedaż nieruchomości rolnych, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, nawet wtedy, gdy nabywca nie zmieni rolnego charakteru gruntów, a sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że sprzedaż działek następowała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziła konieczności przesłuchania nabywców nieruchomości, ani wystąpienia do organów samorządowych celem uzyskania informacji o charakterze poszczególnych działek. Należy zauważyć, że charakter poszczególnych działek wynika z zapisów w aktach notarialnych, zaś organ I instancji pozyskał dodatkowe informacje od nabywców działek, w tym od małżonków C.. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany dotychczas przez organy podatkowe jest w pełni wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie wymaga dalszych wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom strony uzyskanie informacji od nabywców działek odnośnie transakcji zawartych z małżonkami B., nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W prowadzonym postępowaniu, na każdym etapie postępowania, strona lub reprezentujący ją pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu. DIS nie podzielił stanowiska strony, że uzyskanie pisemnych wyjaśnień nabywców działki zbytej w kontrolowanym roku narusza "zasadę uzyskania prawidłowych dowodów w postępowaniu podatkowym". Wbrew opinii skarżących pisemne wyjaśnienia świadków są dowodem w sprawie, podlegającym ocenie organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia C stanowią dowód w sprawie, podlegający ocenie organów, wraz z innymi dokumentami zgromadzonymi w trakcie postępowania. Dyrektora Izby Skarbowej wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż zbywane nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków (po 50% udziałów) oraz że skarżąca uczestniczyła w zbywaniu działek, stanowiących towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej (podpisywanie wniosków o podział oraz aktów notarialnych). Zdaniem DIS okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują jednoznacznie, iż sporna sprzedaż dokonywana była z równych udziałów w majątku wspólnym B. Podatnicy z tego tytułu osiągali przychody i ponosili koszty, które winny być przyporządkowane do uzyskanych przychodów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo ustalił wartość przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, które to nie są kwestionowane. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez naruszenia zasady państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wykładni zawężającej możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, w sytuacji w której żaden przepis prawa takiego zawężenia nie przewiduje, - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie stronie prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów wolnych od opodatkowania, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego dokonywane przez stronę wypełniła przesłanki sprzedaży w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczność braku utraty charakteru rolnego przez sprzedawane nieruchomości, - art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skarg powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust 1ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z ze zm.) wskazano, że w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 1993 r. (III SA 445/93, Wokanda 1994, nr 4, s. 37) stwierdzono, że za gospodarstwo rolne można uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. Natomiast w wyroku z 04.04.2013 r. (II FSK 1616/11, LEX nr 1314336) NSA uznał, że badając wystąpienie przesłanki skutkującej utratą zwolnienia (tj. zmianą charakteru gruntów), należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Strony podniosły, że ze stanu faktycznego wynika, że skarżący sprzedali w 2010 roku działkę rolną będącą częścią gospodarstwa rolnego, w celu zakupu gruntów rolnych wyżej jakości, znajdujących się w mniejszej odległości od głównej części gospodarstwa rolnego. Z ewidencji nieruchomości wynika, że sprzedana działka była sklasyfikowana jako pola i pastwiska (klasa V i VI). Zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji zaniechały badania tych przesłanek - utraty charakteru rolnego przez sprzedane nieruchomości oraz świadomości konsekwencji takich czynności prawnych dokonanych przez sprzedającego. Utratę charakteru rolnego należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim, gdy grunt zostaje przeznaczony na działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać może złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Powołuje przy tym orzecznictwo w kwestii utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyrok NSA z dnia 11 grudnia1996 r, sygn. akt III SA 1025/95, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/09, WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1451/07, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07. Skarżący podkreślili, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zaniechały przesłuchania nabywców spornych gruntów rolnych , na okoliczność charakteru zakupionych gruntów, pomimo wniosków dowodowych strony W ten sposób naruszyły art. 188 O.p. Sam fakt objęcia spornych gruntów programem Natura 2000 niemalże wyklucza ich zabudowę i przekształcenia, a w konsekwencji znacząco uprawdopodabnia zachowanie przez nie charakteru rolnego. Zdaniem strony organy oparły swe rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem skarżących interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dokonana przez organ odwoławczy bezpośrednio narusza przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 2 oraz art. 7. Organ podatkowy dokonał bowiem wykładni, której celem jest zawężenie możliwości stosowania tego zwolnienia, jednak brak jest zapisów ustawowych takie zawężenie przewidujących. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie tego zwolnienia jedynie do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, to z pewnością taki zapis znalazłby się w ustawie. Organy podatkowe obu instancji naruszyły również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bezpodstawnie przypisując sprzedaż dokonywaną przez małżonków jako działalność gospodarzą, podczas gdy prawidłowe źródło przychodów to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Analiza stanowiska organów prowadzi do wniosku, iż wpływ na dokonaną kwalifikację źródła przychodu miał tylko i wyłącznie zakres ilościowy dokonanych transakcji w 2009 r. W ocenie skarżących, za kompletnie pozbawiony podstaw należy uznać podnoszony przez organ odwoławczy argument zyskowności transakcji sprzedaży nieruchomości w porównaniu do kwot wydatkowanych przez małżonków B. na ich nabycie. Argument ten jest o tyle nietrafny, że dotyczy wzrostu wartości nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na przestrzeni od czterech do trzynastu lat, przy czym większość nieruchomości była przez małżonków nabywana w latach 1996, 2001 i 2002. W tak długim okresie posiadania nieruchomości wzrost ich wartości nie może być utożsamiany z aktywnością i działaniami podejmowanymi przez małżonków, bowiem był on wynikiem tylko i wyłącznie ogólnych trendów związanych ze wzrostem wartości nieruchomości, na co wpływ miała między innymi akcesja Polski do Unii Europejskiej. Wskazano, że poza podziałem nieruchomości, skarżący nie dokonywali innych czynności, które mogły wpłynąć na zwiększenie ich wartości. Zdaniem skarżących organy podatkowe wyciągają z podziału nieruchomości kolejny nieprawidłowy wniosek jakoby podział nieruchomości był jednym z czynników uzasadniających uznanie transakcji sprzedaży jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Podział nieruchomości na mniejsze działki gruntu, bez zmiany charakteru nieruchomości nie wpływa zasadniczo na wzrost wartości nieruchomości jako takiej. Jedynym skutkiem podziału jest możliwość sprzedaży mniejszych nieruchomości, co może nastąpić lub nie. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest chociażby sprzedaż przez skarżących na mocy jednej transakcji 26 działek na rzecz L. Sp. z o.o. Na mocy tej transakcji małżonkowi sprzedali łącznie 4 ha 1092 m2 nieruchomości. Gdyby jedynym celem małżonków była jak najwyższa zyskowność transakcji, z całą pewnością nie dokonaliby oni sprzedaży 26 działek jednemu podmiotowi, na mocy jednej transakcji. Zdaniem strony wszelkie podnoszone argumenty mające uzasadniać obrót przez małżonków nieruchomościami jako obrót w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tj. działania prowadzone na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, planowany i nakierowany na uzyskiwanie dochodu są również charakterystyczne dla sprzedaży dokonywanej poza działalnością gospodarczą. Ogólnikowość przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie, zdaniem skarżących, daje możliwość nadinterpretacji art. 5 pkt 6 tej ustawy. Skarżący podnieśli, że dokonywana sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje decyzje, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 23/16 oraz I SA/OI 24/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 13/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U 2014 nr 1647 j.t.) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm, dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skarg, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu, uznaje jednak, że przedmiotowa sprzedaż działek gruntu została niewłaściwie zakwalifikowana. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionuje dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma istotne znaczenie bowiem w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty podatku. Katalog źródeł przychodu ma też istotne znaczenie w kwestii prawidłowego odczytywania treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania. Ze stanu faktycznego wynika, że w 2010r. skarżący dokonali sprzedaży 1 działki. Sąd zwraca uwagę, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Analizując czynności podejmowanych przez nich na przestrzeni nie tylko spornego roku 2010, ale także m.in. w 2009 r. oraz we wcześniejszych latach należy wskazać, że okoliczności faktyczne takie jak wystąpienie o podział i zmianę przeznaczenie niektórych działek, korzystanie z pośrednictwa biur nieruchomości, ogłaszanie swoich ofert w Internecie i prasie świadczą o tym, że skarżący wypełnili przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że czynności podejmowane przez skarżących były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania małżonków B. miały niewątpliwie, w ocenie Sądu, charakter profesjonalny i zorganizowany. Należy zwrócić uwagę, że skarżący nabywali nieruchomości położone atrakcyjnie, które po okresie ich posiadania zwiększały swoją wartość kilkakrotnie. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy podatkowe szczegółowo wykazały poziom zysku jaki osiągnęli skarżący dokonując początkowo zakupu, a później sprzedaży spornych działek gruntu. Nie są przekonywujące twierdzenia strony, iż wykorzystała ona jedynie trend związany ze wzrostem cen nieruchomości ze względu na wstąpienie Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu działania strony były działaniami przemyślanymi, wskazującymi na oczekiwanie na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości i następnie sprzedawaniem działek gruntu z jak najwyższym zyskiem. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, że jedynym celem sprzedaży działek gruntu był zakup gruntów rolnych wyższej jakości i w mniejszej odległości od głównej części gospodarstwa. Przeczy temu zawarta przez skarżącego w dniu "[...]"roku ze M umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego, składającego się z działek gruntu położonych w obrębie C na okres 10 lat. Jak zwróciły na to uwagę organy podatkowe, gdyby małżonkowie B zmierzali do wyzbycia się gruntów znajdujących się w oddaleniu od gospodarstwa rolnego w S,, w tym działek gruntu w G,to nie zawieraliby umowy dzierżawy gruntów znajdujących się także na terenie gminy P, Jeszcze raz należy podkreślić, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działań poczynionych przez stronę na przestrzeni lat. Analiza transakcji na przestrzeni zaledwie dwóch lat 2009 – 2010 , z uwzględnieniem dat zakupu i sprzedaży działek i okoliczności towarzyszących transakcjom, w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że działania skarżących noszą cechy działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, co podkreślają skarżący, nawet fakt, że działki te strona zakupiła i wykorzystywała do działalności rolniczej. Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że: 1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza". Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej , a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzą skarżący do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości, dokonywali ogłoszeń na portalach internetowych oraz w prasie. Powyższe działania świadczą o aktywności i profesjonalizmie strony w sprzedaży gruntów. Twierdzenia tego nie może zmienić również brak rejestracji takiej działalności. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - gospodarczej do kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt II FSK 710/05). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że skarżący dokonywali sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Tymczasem jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje więc zastosowania w sprawie źródło z art. 10ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. . Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał również prawidłowej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. W rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w ww. przepisie, w sytuacji gdy transakcji sprzedaży dokonano w ramach działalności gospodarczej. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczność braku utraty charakteru rolnego przez sprzedawane nieruchomości. Zasadnicze dla sprawy ustalenia, w kontekście definiującego pojęcie "działalności gospodarczej" przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostały poczynione w oparciu o okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie nieruchomości przez stronę, pisemnych informacji przekazanych przez właściwe organy administracji i osoby fizyczne. W ocenie Sądu okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami i wobec tego organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające były dowody zebrane w toku postępowania, zaś ocena tych dowodów prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż całokształt działań małżonków B. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej. Reasumując, wydając zaskarżone decyzje, zasadnie organ odwoławczy uznał, że działania strony wypełniają cechy działalności gospodarczej, której definicja zawarta jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. . W związku z kontrolą tych rozstrzygnięć Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. Konstytucji RP, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że organy w sposób wyczerpujący ustaliły i przeanalizowały stan faktyczny i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego na gruncie obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu wskazanym na wstępie, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargi.