I SA/Ol 230/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2003 roku w części dotyczącej miesiąca stycznia, lipca i października 2003 roku i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe oraz w części ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2003 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Spółkę A za okresy od stycznia do grudnia 2003 roku ustalił, że podatnik ujął w deklaracjach VAT-7 wartości zakupów i kwoty podatku naliczonego wynikające z fikcyjnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Faktury te zostały wystawione w badanym okresie przez firmę A, Agencję A, Przedsiębiorstwo A. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ pierwszej I ustalił w oparciu o dokumentację prowadzoną przez Spółkę, zeznania złożone przez członków zarządu Spółki, zeznania złożone przez pracowników zatrudnionych w Spółce, zeznania złożone przez kontrahentów Spółki, kontrole krzyżowe przeprowadzone u klientów Spółki, materiały dowodowe włączone do akt sprawy, dotyczące kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, informacje uzyskane od naczelników urzędów skarbowych. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 roku oraz w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 151, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji: w części dotyczącej miesiąca stycznia, lipca i października 2003 roku i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe oraz w części ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2003 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie zbadał, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "O.p.". Uwzględniając miesięczny charakter podatku od towarów i usług, zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2003 roku uległyby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 roku, natomiast za grudzień 2003 roku w dniu 31 grudnia 2009 roku. Natomiast ustalając, czy dane zobowiązanie ulega przedawnieniu, organ odwoławczy przeanalizował, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki, co do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wymienione enumeratywnie w art. 70 O.p. Wśród przyczyn przerywających bieg przedawnienia Ordynacja podatkowa w art. 70 § 4 wymienia zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 roku, zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei z treści art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne, pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż z upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]", decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2003 roku. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 4 grudnia 2007 roku (LXXII, k.5207a). Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2008 roku na zaległości wynikające z tej decyzji, w dniu "[...]" zostały wystawione tytuły wykonawcze (akta postępowania odwoławczego - k.131), zatem został zachowany 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy 2003 roku, bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany z dniem doręczenia decyzji określającej, czyli w dniu 4 grudnia 2007r. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w związku z brzmieniem art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), zaskarżoną decyzję należało uchylić w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2003 roku. Powyższy, przepis stanowi, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy, w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną ustawę. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, co oznacza, że podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów może stanowić prawidłowo sporządzona faktura. Równocześnie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), określone zostały przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W obu wskazanych przepisach postanowiono, iż podstawy takiej nie stanowi faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Firmę A, Przedsiębiorstwo A, to faktury VAT prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez firmę A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego przez Spółkę za 2003 rok w łącznej wysokości 114.752 zł. Organ podniósł, że Spółka w dniu 2 stycznia 2002 roku zawarła z Firmą A umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T.P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. Jednak przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające w podmiotach pozyskanych przez T. P. ujawniły, że apteka w E. przy ul. "[...]", Stacja Unasienniania w K., Zakład Utylizacji w S., nie korzystały z żadnych usług świadczonych przez Spółkę. Natomiast w przypadku podmiotów, takich jak: Telefonia A, Sąd Rejonowy w K., Sąd Rejonowy w K. Oddział w S., Zakład A, Zakład B, Apteka "[...]", Firma B, Agencja B, Firma C, organ ustalił, że podmioty te zawarły ze Spółką umowy w okresie od stycznia lub lutego 2001 roku, tj. zanim Spółka nawiązała współpracę z T. P. Po sprawdzeniu przedstawionego przez Spółkę wykazu klientów za rok 2002 i 2003 pozyskanych przez T. P., organ stwierdził, że Spółka dla 37 klientów usługi ochrony świadczyła już od początku 2001 roku, natomiast 7 klientów podpisało umowy w okresie od kwietnia do grudnia 2001 roku. Zatem klienci ci nie mogli zostać pozyskani przez T. P. w 2002 roku. Zdaniem organu odwoławczego, usługa marketingowo-akwizycyjna nie była świadczona przez T.P. Wskazuje na to brak konkretnych szczegółów dotyczących potwierdzenia wykonania usług zarówno ze strony Spółki, jak i T. P. Co prawda, zeznania zatrudnionych pracowników Spółki odnośnie zajmowania się akwizycją przez T. P. były rozbieżne, to jako wiarygodne organ przyjął zeznania J. R., który w zakresie wykonywanej pracy na rzecz Spółki, realizował zadania pozyskiwania klientów. Fakt zajmowania się marketingiem przez J. R. potwierdził R. M. Odnośnie wykonania ulotek przez Firmę A, organ I instancji także wykazał, że materiały reklamowe nie zostały wyprodukowane przez tą firmę. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania takich artykułów, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Jego zeznania były sprzeczne i niekonsekwentne, a wskazana firma D, która miała mu pomagać w realizacji zamówienia, nie istniała. Ponadto organ wyjaśnił, że T.P. był przesłuchiwany w charakterze świadka z udziałem pełnomocnika Spółki w dniach 21 lipca, 9 i 16 sierpnia 2006 roku, a ponadto składał on wielokrotnie zeznania w charakterze strony. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiał dowodowego i udostępnione pełnomocnikowi Spółki. Natomiast J.N. w kwestii współpracy z firmą A zeznania składał w dniach 26 września i 2 października 2006 roku (t.V, k.929 i 986), a w dniu 5 października 2006 roku odmówił składania dalszych zeznań (t.VI, k.995). Zatem zarzut o nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie T. P. i J. N. jest nieuzasadniony. Niezasadny jest także zarzut, że pracownicy Spółki przesłuchani na okoliczność współpracy firmy A byli przypadkowo wybrani, bowiem przesłuchano te osoby, których charakter pracy wskazywał na częstą obecność w biurze, zatem posiadali wiedzę na temat funkcjonowania Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że faktury VAT z tytułu sprzedaży artykułów biurowych i sprzedaży elementów umundurowania wystawione przez Przedsiębiorstwo A na łączną kwotę podatku VAT 17.223,85 zł, jak wynika z ustaleń organu I instancji, zostały opłacone gotówką. Dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez Przedsiębiorstwo A opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. Organ odwoławczy wskazał, że A.W. wynajęła lokal w W., lecz umowa najmu została zawarta na czas określony do 31.12.1999r. Od czerwca 1999r. właścicielem posesji jest księgarnia wysyłkowa, a zatem od tego okresu A. W. nie prowadziła działalności na tej posesji. Nie posiada również siedziby firmy w L., przy ul. "[...]", gdyż pod tym adresem znajduje się drewniana zniszczona chatka, zamknięta na kłódkę. Właścicielem tego obiektu jest W.B., który nie wynajmował go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że A.W. nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania, prawdopodobnie przebywa ona poza granicami kraju. Poza tym z zeznań J.N. wynika, że nigdy nie był w siedzibie Przedsiębiorstwa A w W. czy w L., A.W. z reguły przyjeżdżała do siedziby Spółki. Zdaniem organu, A.W. zarejestrowała firmę w celu nadania jej pozorów legalności. Wniosek ten potwierdza składanie przez nią w urzędach skarbowych w podatku dochodowym zeznań i deklaracji VAT-7 (została złożona tylko jedna deklaracja PIT4 za m-c IX 2001 roku i wskazano jednego pracownika, wykazując w nich takie kwoty przychodów, kosztów, dochodów, podatku naliczonego i należnego od towarów i usług, aby nie wynikało w żadnym z tych podatków zobowiązanie podatkowe. Organ podniósł, że jako dowód wykonania usług marketingowych i materiałów reklamowych przez różne firmy, w tym przez Przedsiębiorstwo A Spółka przedłożyła wzory naklejek z logo firmy. Spółka jednak w żaden sposób nie udowodniła, że Przedsiębiorstwo A produkowała i kolportowała jakiekolwiek ulotki na jej rzecz, a także produkowała i sprzedawała naklejki z logo firmy, wizytówki, tabliczki informacyjne, identyfikatory, foldery reklamowe. Organ odwoławczy ustalił, że materiały reklamowe w postaci wizytówek, naklejek i tabliczek informacyjnych zostały faktycznie wykonane przez firmę E. Odnośnie kwestii zakupu umundurowania w Przedsiębiorstwi A, organ odwoławczy stwierdził, że przeważająca część pracowników Spółki w 2003r. otrzymywała co miesiąc ekwiwalent za umundurowanie i obuwie. Pracownicy Spółki zatrudnieni na umowy o pracę, tj.: grupa interwencyjna, grupa ochraniająca sąd (w 2003 roku 17-24 osób) oraz część osób zatrudnionych na umowy zlecenia otrzymywała umundurowanie. Z ustaleń organu I instancji wynika, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo A za sprzedaż umundurowania na rzecz Spółki nie potwierdzały wykonania czynności. Jak wynikało z list wypłat ekwiwalentów, umundurowanie otrzymało tylko kilkunastu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatem dokonywanie zakupów odzieży w ilościach powyżej 100 sztuk z asortymentu, nie było uzasadnione. Ponadto Spółka poza fakturami na zakup umundurowania nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że odzież rzeczywiście dostarczono. Brak było też list i wykazów na dowód wydania odzieży pracownikom. Do niektórych faktur innych firm listy takie dołączono, jak również w dokumentach źródłowych znajdowały się sporadyczne dowody wydania umundurowania na obiekty lub protokoły zniszczeń odzieży. Dokumentacja była niekompletna w zakresie rozliczenia gospodarki magazynowej z umundurowania. Z dokumentów nie wynikało również, kiedy i od kogo przekazana lub zniszczona odzież, została zakupiona. W ocenie organu odwoławczego te ustalenia w powiązaniu z zeznaniami większości pracowników o brakach w umundurowaniu oraz dowody, potwierdzające zakupy z innych firm, pozwalają na stwierdzenie, że w rzeczywistości Przedsiębiorstwo A nie dostarczyło odzieży. Odnośnie zakupu materiałów biurowych w Przedsiębiorstwie A, organ II instancji wyjaśnił, że przesłuchani na tą okoliczność pracownicy Spółki zeznali, że zakupy w tym zakresie realizowane były w sklepach na terenie E. Żaden ze świadków nie wskazał jako dostawcy artykułów Przedsiębiorstwa A. Poza tym Spółka zaopatrywała się w materiały biurowe u innych podmiotów, z tym że w znacznie mniejszej ilości. Zdaniem organu, brak jest uzasadnienia dla tak znacznych zakupów, a ponadto Spółka posiadała zapasy materiałów biurowych z 2001r. wystarczające na pokrycie jej potrzeb na kilka lat. Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego pozbawienia jej inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy wcześniej składali zeznania na okoliczność transakcji wskazanych na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo A (lub osób, które w dokumentach dotyczących tej firmy nie występowały), organ wyjaśnił, że ponowne przeprowadzanie takich dowodów, jeśli przedmiotowe kwestie zostały już wystarczająco wyjaśnione, było niecelowe. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji uznał, że J.K. prowadząc działalność gospodarczą jako Agencja A wystawiał faktury za świadczone usługi, które w rzeczywistości miały miejsca. W związku z powyższym, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, odpowiednio w styczniu 2003 roku o kwotę 3.300 zł, w lipcu 2003 roku o kwotę 2.200 zł i w październiku 2003 roku o kwotę 2.200 zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego dotyczy okresu 2001 - 2004r. Na podstawie tego materiału sformułowano wnioski i ustalenia dotyczące poszczególnych okresów, których dotyczą decyzje organu kontroli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska Spółki, że materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wykroczenie poza okres kontroli poprzez żądanie od kontrahentów dokumentów z 2006 roku oraz wykroczenie poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej ma prawo, na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji, tj. zebrać wyjaśnienia, oświadczenia kontrahentów, dodatkowe dokumenty dotyczące tych transakcji lub okoliczności związanych z nimi. Sprawdzenie rzetelności wzajemnych transakcji nie może, zdaniem organu II instancji, ograniczyć się jedynie do porównania faktur u wystawcy i odbiorcy, ponieważ w przypadkach dokumentowania transakcji fikcyjnych, identyczność takich dokumentów jest zwykle nie do zakwestionowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie naruszono zatem przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu, ani przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13b tej ustawy, w związku z powyższym bezzasadny jest wniosek Strony o odrzucenie wszystkich przeprowadzonych w tej formie i trybie czynności i nie uwzględnienie ich, jako dowodów w prowadzonym postępowaniu. Z czynności sprawdzających sporządzone zostały protokoły, z którymi Spółka zapoznawała się na bieżąco. Za niezasadny został uznany przez organ odwoławczy zarzut Spółki dotyczący niezapewnienia jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów I i II instancji, pisemnych oświadczeń zastępujących zeznania świadków oraz pozbawienia Strony możliwości dowodzenia poprzez pomijanie lub odmowę rozpatrywania wszelkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, bez względu na ich zasadność. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki dotyczący okresu 2001 - 2004r., a zawierający ustalenia w sprawie wywiązywania się jej z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie był gromadzony na podstawie odrębnych postępowań kontrolnych, podatkowych czy z udziałem świadków, bądź z gromadzeniem zeznań świadków i stron z innych postępowań. Jak wynika z akt sprawy, Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia "[...]" Spółce wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast włączone dowody z innych postępowań (protokoły, decyzje), potwierdzają ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu. Organ wyjaśnił również, że w toku postępowania odrzucił tylko te wnioski Spółki, które dotyczyły już przeprowadzonych dowodów lub wniosków o przesłuchanie osób, które nie miały związku z działalnością Spółki, bądź odmówiły wcześniej składania zeznań. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia przez organ kontroli skarbowej podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał wszystkie dowody i przesłuchania świadków, również te świadczące na korzyść Spółki , podając przyczyny uznania je za wiarygodne. Nie została również przekroczona granica swobody w ocenie materiału dowodowego, gdyż organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę i które uznał za niewiarygodne oraz ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się w całości jej uchylenia oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej "O.p.", z powodu: 1. błędnej wykładni i subsumcji art. 10 ust.2 i art.19 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane; 2. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do działania organów, brakiem działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz baku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym także poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; 3. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzeniu czynności dowodowych w sposób zniekształcający ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz nierozpoznanie istotnych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego; 4. naruszenia art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania zasadności żądań Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału Spółce; 5. naruszenia art. 124 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym także poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji nieuprawnionego działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej, co narusza normę art. 5 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 268 a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego; 6. naruszenia art. 180 § 1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu organów obu instancji dowodów istotnych dla sprawy; 7. naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzeni dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem; 8. art. 199 a § 3 O.p. poprzez odstąpienie przez organ I instancji od skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, czyli świadczenia usług i nabycia kwestionowanych towarów, co zostało zaakceptowane przez organ II instancji; 9. naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, z powodu których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść Spółki oraz braku uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu; 10. art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej wobec uznania, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji w I instancji; 11. naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 18 i art. 26 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 40 i 45 k.p.a. z powodu uznania, że sporządzenie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku jego doręczenia do dnia sporządzenia przedmiotowej skargi, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.; 12. naruszenia art. 151 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe i § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Zdaniem Spółki, powyższe naruszenia skutkują rażącym naruszeniem art. 2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, a także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób jednostronny. Natomiast prawidłowe zastosowanie prawa materialnego wymaga obiektywnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Spółka podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Jednak zostały wskazane okoliczności, które faktycznie nie zaistniały. Organ wskazał, że w dniu "[...]" wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki przyszłych zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok wraz z odsetkami. Wniosek w tym zakresie złożyła pismem z dnia 25 stycznia 2007 roku Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E., która w ocenie Spółki nie miała uprawnień w tym zakresie. Nie posiadała i nie mogła posiadać upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do występowania jako uprawniony wierzyciel, stosownie do art. 5 § 1 ust.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy nie dają podstaw do dalszego przeniesienia uprawnień wierzyciela, bądź wydania upoważnienia w tym zakresie dla jakiejkolwiek innej osoby. Nie posiadała również upoważnienia -do występowania w postępowaniu egzekucyjnym - w imieniu Dyrektora UKS. Zgodnie z art.18 cyt. wyżej ustawy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają zastosowanie przepisy K.p.a. Nie można zatem uznać, że wnioski o dokonanie zabezpieczenia, które zgodnie z art. 17 § 1 cyt. wyżej ustawy powinny być wydane w formie postanowienia, na które służy stronie zażalenie, wniósł uprawniony wierzyciel. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu nie uprawnia Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy na zaległość wynikającą z decyzji organu I instancji. Do dnia sporządzenia niniejszej skargi tytuł taki nie został Spółce doręczony. Wypisanie tytułu i nie skierowanie go do egzekucji, nie jest równoznaczne z przerwaniem biegu przedawnienia, bowiem nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym powiadomiony został podatnik. Spółka stwierdziła, że organ zakwestionował praktycznie wszystkie faktury, dokumentujące wykonane w 2002r. usługi niematerialne i sprzedaż towarów przez firmy: Przedsiębiorstwo A, Firmę A, Przedsiębiorstwo C, Spółkę B i Agencję A. Organy obu instancji uznały, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających okoliczność, iż usługi przez wskazane firmy zostały wykonane, a towary dostarczone. Jednakże skarżąca takie dowody w postaci umów, faktur, dowodów zapłaty, ulotek, folderów, już przedłożyła. Spółka mogła także przedstawić dowody w postaci przesłuchań świadków, jednakże organ podatkowy odmówił jej możliwości przeprowadzenia dowodzenia na tę okoliczność. Odnośnie materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w sprawie transakcji zawartych w 2002r. pomiędzy Przedsiębiorstwem A a Spółką, strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Argumentacja organu dotycząca siedziby Przedsiębiorstwa A, składanych deklaracji z wykazanymi kwotami do przeniesienia, nieprawidłowym wystawianiem przez A.W. dowodów kasowych oraz wysyłaniem przez nią z miejsca zamieszkania deklaracji nie stanowią dowodu na niewykonanie przez Przedsiębiorstwo A usług kolportażu ulotek, organizacji imprez, remontu, strony internetowej, a także niezrealizowanie dostaw odzieży, materiałów reklamowych i informacyjnych oraz materiałów biurowych. Spółka wskazała, że niezapewniono jej czynnego udziału w oględzinach miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A.W., a ponadto czynności te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 9a ust. 6. Skarżąca wskazała, że złożone przez J.N. zeznania dotyczące transakcji wynikających z faktur wystawionych przez A.W. zostały uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne, chociaż Spółka przedłożyła m.in. faktury, dowody zapłaty, podpisane umowy, wskazała wzory ulotek, folderów, przedstawiła pokwitowania wydawania i likwidacji odzieży dla pracowników. Zdaniem Spółki, nie znajduje także potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenie organu odwoławczego, że pracownicy Spółki zaprzeczyli świadczeniu usług przez Przedsiębiorstwo A na rzecz skarżącej. Przesłuchani bowiem pracownicy, m.in. M.C. (w dniu 18 i 23 października 2006r.) oraz G.P. (w dniu 19 i 25 października 2006r.) potwierdzili dostawy odzieży, przesyłki i dostawy artykułów biurowych, przeprowadzony remont lokalu. Skarżąca stwierdziła również, że wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego i potwierdzenie wykonania usług i dostaw przez Przedsiębiorstwo A, jednak organ II instancji uznał przesłuchanie świadków, którzy wcześniej składali zeznania na okoliczność transakcji wskazanych na fakturach wystawionych przez A.W., za niecelowe. Tymczasem wniosek Spółki był dowodem nowym i miał na celu udowodnienie tezy przeciwnej, niż stwierdzona przez organ I instancji. Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami organu odwoławczego dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. Strony transakcji konsekwentnie potwierdzały w toku postępowania wykonanie usług na rzecz Spółki przez firmę A. Zostało to potwierdzone także przez J.N. oraz niektórych kontrahentów Spółki. Skarżącej uniemożliwiono przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia usług przez T.P. Spółka podniosła, że współpraca z firmą A wynikała z faktu, iż w celu pozyskania nowych klientów należało nawiązać kontakt z firmą zewnętrzną, gdyż w swojej strukturze nie posiadała działu marketingu, reklamy i promocji. Po przesłuchaniu T.P. (w dniu 21 lipca 2006r., 9 i 16 sierpnia 2006r.), podczas którego wskazał firmy, które dzięki jego działalności marketingowej nawiązały współpracę ze Spółką, organ I instancji podjął działania w celu weryfikacji zeznań dotyczących pozyskanych klientów. Jednak czynności te zostały podjęte w ramach czynności sprawdzających, i tym samym skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego w nich udziału. Ponadto podczas wykonywania tych czynności zostały przekroczone uprawnienia wynikające z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, gdyż kontrolujący nie mogą dokonywać więcej niż określa to przepis prawa. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że w ramach czynności sprawdzających kontrolujący mogą odbierać od kontrahenta wyjaśnienia w zakresie okoliczności zawieranych transakcji i doprowadzając tym samym do sytuacji, w której strona postępowania została pozbawiona możliwości uczestniczenia w gromadzeniu materiału dowodowego. Nie mogła ona bowiem zadawać pytań co do tych okoliczności. Skarżąca podniosła także, że jej wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków T.P. i J.N., organ II instancji uznał za niecelowy, gdyż osoby te zostały już przesłuchane na okoliczność usług akwizycyjnych i marketingowych świadczonych przez firmę A. Tym samym, w ocenie Spółki, zostało ograniczone postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, co spowodowało całkowity brak możliwości inicjatywy dowodowej skarżącej. Również przesłuchani przez organ I instancji byli i obecni pracownicy Spółki, zostali wybrani w sposób dowolny. Skarżąca nie zna kryteriów, jakimi kierował się organ przy ich wyborze. Spółka stwierdziła, że została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z Agencją A, a jej wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka J.K. i innych osób zostały oddalone. Poza tym stwierdzenie organu I instancji, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie miało jedynie na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych Spółki, nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednakże przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie dowodowe, podczas którego przesłuchano J.K., i ponowna ocena materiału dowodowego, doprowadziły do wniosków, że świadczone przez Agencję A usługi zostały faktycznie wykonane. Ponadto Spółka podniosła, że z żadnej obowiązującej normy prawnej nie wynika dla przedsiębiorców obowiązek polegający na szczegółowym dokumentowaniu usług niematerialnych, w tym związanych z reklamą i marketingiem. To na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i nie może być on przeniesiony na stronę postępowania. W tej sytuacji skarżąca uznała, że prowadząc postępowanie kontrolne organ I instancji naruszył art. 187 O.p. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Spółki, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrane materiały dowodowe dotyczyły innych postępowań i nie mają bezpośredniego związku z działalnością Spółki. W toku postępowania organy obu instancji nie przeprowadziły obiektywnego postępowania dowodowego i w związku z tym brak jest możliwości uznania, że wszystkie kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego stanu. Ponadto Spółka podniosła, że organ I instancji naruszył przepis art. 151 O.p. w zakresie oceny doręczenia częściowego protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, co powoduje, że protokół kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 2001 nie został doręczony, a o treści protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2006r. jedynie powiadomiono pełnomocnika. Od dnia 23 października 2006r. jedyną uprawnioną osobą do odbioru korespondencji jest I.N. Natomiast z dniem 15 listopada 2006r. Spółka dokonała zmiany swojej siedziby, co zostało udokumentowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. O fakcie zmiany siedziby zostały poinformowane urzędy skarbowe w S. i E. Informacje o tym fakcie posiadał także organ I instancji (karta nr 2350), a zatem doręczeń należało dokonywać w siedzibie osoby prawnej. Niewłaściwe doręczenie protokołu kontroli, zdaniem Spółki, nie mogło rozpocząć biegu terminów procesowych. Zdaniem Spółki, organ naruszył także art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. odrzucając wielokrotnie składane przez Spółkę żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Z kolei naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegało na niedopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. Bez udziału pełnomocnika organ dokonywał ustaleń wobec następujących podmiotów: Hurtownia A, Przedsiębiorstwo C, gimnazjum nr: 1 w E., nr 1 w Sztumie, szkoła podstawowa nr: 2 w S., 9 w E., 12 w E., L.M., Z.M., Firma F, Firma G, M.H., firma H, Stacja Hodowli i Unasieniania S., Zakłady meblowe "[...]", Agencja A, K.A., Salon Fryzjerski "[...]", Firma I. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., Spółka stwierdziła, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dokonał pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, nie wskazał, które wyjaśnienia i dowody zgromadzone w sprawie uznał za wystarczające do oceny całokształtu materiału i wydania decyzji. Nie wskazał także, czym naruszył art. 210 § 4 O.p., które z faktów uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei odmowa dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, stanowi naruszenie art. 188 O.p. W ocenie Spółki, brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, odmowa przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów stanowią naruszenie podstawowych zasad postępowania z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a ponadto doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu skarżącego, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinien wystąpić do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ wyjaśnił, że przedmiotowy spór dotyczy oceny wykonywania umów zobowiązaniowych przez kontrahentów Spółki. Przedmiotem rozważań były zatem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa i w tej sytuacji organ podatkowy nie musiał wystąpić z powództwem do sądu. Ponadto organ stwierdził, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pod nieobecność Dyrektora zastępuje go i z jego upoważnienia dokonuje wszelkich czynności jako organ kontroli skarbowej. Niezasadny jest zatem zarzut Spółki, że wniosek o dokonanie zabezpieczenia majątku Spółki złożył nieuprawniony wierzyciel – Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Żadna z tych czynności nie byłaby możliwa bez ustalenia mocy obowiązującej normy prawnej. Metody wykładni można zestawić w trzech grupach: językowej, systemowej, funkcjonalnej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem sprzedaży towarów i usług. Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast zarzut błędnej subsumcji może być rozstrzygnięty po rozważeniu zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Organy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez Przedsiębiorstwo A faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. Dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez Przedsiębiorstwo A opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. A.W. wynajęła lokal w W., lecz umowa najmu została zawarta na czas określony do 31.12.1999r. Od czerwca 1999r. właścicielem posesji jest księgarnia wysyłkowa, a zatem od tego okresu A. W. nie prowadziła działalności na tej posesji. Nie posiada również siedziby firmy w L., przy ul. "[...]", gdyż pod tym adresem znajduje się drewniana zniszczona chatka, zamknięta na kłódkę. Właścicielem tego obiektu jest W.B., który nie wynajmował go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że A.W. nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju. A.W. zarejestrowała firmę i składała w urzędach skarbowych zeznania w podatku dochodowym i deklaracje VAT-7 (została złożona tylko jedna deklaracja PIT4 za m-c IX 2001 roku i wskazano jednego pracownika) wykazując w nich takie kwoty przychodów, kosztów, dochodów, podatku naliczonego i należnego od towarów i usług, aby nie wynikało w żadnym z tych podatków zobowiązanie podatkowe. Organ wykazał, że Przedsiębiorstwo A nie wykonała usług marketingowych. Organ odwoławczy ustalił, że materiały reklamowe w postaci wizytówek, naklejek i tabliczek informacyjnych zostały faktycznie wykonane przez firmę E. Odnośnie kwestii zakupu umundurowania w Przedsiębiorstwie A, organ odwoławczy przyjął na podstawie analizy materiału dowodowego, która została zaprezentowana w stanie faktycznym, że te ustalenia w powiązaniu z zeznaniami większości pracowników o brakach w umundurowaniu oraz dowody, potwierdzające zakupy z innych firm, pozwalają na stwierdzenie, że w rzeczywistości Przedsiębiorstwo A nie dostarczyło odzieży. Odnośnie zakupu materiałów biurowych w Przedsiębiorstwie A, organ II instancji ustalił, m. in. na podstawie zeznań pracowników Spółki, że zakupy w tym zakresie realizowane były w sklepach na terenie E. Wszystkie te przedstawione okoliczności faktyczne uprawniały organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że A.W. dokonała szeregu czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości takiej działalności gospodarczej nie prowadziła W konsekwencji całkowicie uprawniony jest wniosek natury prawnej, że wystawione przez nią faktury VAT były fikcyjne. Uzasadnione jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez Firmę A stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podniósł, że Spółka w dniu 2 stycznia 2002 roku zawarła z Firmą A umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T.P.- akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. O tym, że ta umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazują okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Niezależnie od tych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, należy zwrócić na te elementy stanu faktycznego , które zostały pominięte przez organ odwoławczy, a które jednoznacznie wskazują na to, że wystawione faktury w zakresie usług akwizycyjno-marketingowych mają charakter fikcyjny. W treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Tymczasem z zakwestionowanych faktur i z samej umowy o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. W tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia. Celem akwizycji jest pozyskanie klientów dla skarżącej. Z związku z tym, wynagrodzenie akwizytora zależy od ilości zwerbowanych klientów. Przedmiotem negocjacji może być tylko wysokość wynagrodzenia za pozyskanie klienta. W tym przypadku warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest pozyskanie danego klienta przez akwizytora. A dzieje to się wtedy, gdy pozyskany klient podpiszę umowę, w rezultacie pozyskania go przez akwizytatora. Prowizja za pozyskanie danego klienta powinna być ustalona w procesie negocjacji i określona w umowie akwizycyjnej. W tym zakresie jest to umowa rezultatu. W wyniku realizacji tej umowy następuje bowiem pozyskanie klienta. Z korzystanie z usług klient płaci firmie. Wynikające z realizacji umowy przychody są przychodami skarżącej, a nie akwizytora. Nie uczestniczy on bowiem w dochodach skarżącej. Potencjalne przychody z reguły mają wpływ na wysokość ustalanego wynagrodzenia za pozyskanie danego klienta. W każdy razie to wynagrodzenie powinno być ustalone w umowie akwizycyjnej. Bez ustalenia w taki sposób wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. Dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają tych warunków. W związku z tym skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zarzuty należy skierować odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. W tym przypadku rezultatem umowy nie jest pozyskanie klientów i nie za to może być przyznawane wynagrodzenie. Nie da się bowiem powiązać usługi marketingu z osiągnięciem określonego rezultatu, w postaci konkretnego klienta. Celem tej usługi jest najogólniej rzecz biorąc reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej. Innymi słowy podstawą ustalenia wynagrodzenia może być np. nakład czasu pracy, względnie ilość ulotek i innych materiał reklamowych , które mają być rozkolportowane na w określony terenie. Może być przyjęty system mieszany, czyli wynagrodzenie może zależeć od nakładu czasu pracy i ilości ulotek i innych materiałów reklamowych wytworzonych, względnie wytworzonych i rozpropagowanych na określonym terenie. Ta podstawa wynagrodzenia powinna być określona w umowie. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc ). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami )". W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być zatem okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe. Dowodami mającymi dokumentować obrót gospodarczy i kosztów uzyskania przychodów były faktury. Prawdziwość tych faktur w znaczeniu materialnoprawnym została podważona w toku postępowania kontrolnego. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury. (2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01 OSNP 2002/19/451). Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń i rozważań, nie może prowadzić do podważenia stanu faktycznego sugestia skarżącej, że daną okoliczność potwierdziliby nowi świadkowie. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze, na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, to taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że organ ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W toku postępowania zostały wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Dodatkowo należy wskazać, że WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 X 2008r., syg. ISA/OI 321, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia . "[...]", nr . "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003r., oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się 2 grudnia 2008r. W tej decyzji zakwestionowano m. in. faktury VAT wystawione przez Firmę A na rzecz Spółki A. Sąd zaaprobował w tamtym postępowaniu, że faktycznie żadne czynności nie zostały wykonane. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że Organ Odwoławczy przyjął, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Agencję A. Sąd podzielił zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji. Zauważyć należy, iż nawet przy uznaniu słuszności tych zarzutów, są one bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z akt wynika, ze rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów związanych z czynnym udziałem strony i jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia z materiałami sprawy. Oczywiście chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy jest również zarzut dotyczący nieuprawnionego udziału Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zauważyć należy, że na tle tej spornej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w wyroku z dnia 18 lutego 2009r. o sygn. akt: I SA/Ol 573/08 wskazując na art.143 §1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia dla funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Art.143 Ordynacji podatkowej daje zatem organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia "pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji(...)".To, że przepis ten nie wymienia pracowników UKS nie ma żadnego znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej. Zauważyć należy, że dla Dyrektora UKS pracownikiem kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej jest zarówno wicedyrektor UKS jak i wicedyrektor UKS Oddziału Zamiejscowego w E., będącego wyodrębnioną z UKS, w sensie organizacyjnym, częścią Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z § ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2002 r. Nr 96, poz.856, ze zm.) w brzmieniu na 21 .11.2007 r., w urzędach kontroli skarbowej mogą być tworzone oddziały będące komórkami organizacyjnymi urzędu. Stosownie zaś do § 4 ust.1 pkt.2 ww. Rozporządzenia dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu, między innymi przy pomocy wicedyrektorów. Spośród wicedyrektorów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznacza kierującego ośrodkiem zamiejscowym ( §4 ust.4 ww. Rozporządzenia). Komentowany przepis art.143 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu. Powoduje to usprawnienie pracy aparatu skarbowego. Standardem demokratycznego państwa prawnego jest przestrzeganie z urzędu przez wszystkie organy rządowej administracji finansowej swej właściwości rzeczowej i miejscowej (por. art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004r. r., Nr 8, poz.65 ze zm.). Organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Od dnia 1 lipca 2002 r. statusu organu kontroli skarbowej zostali pozbawieni inspektorzy kontroli skarbowej zatrudnieni w urzędach kontroli skarbowej, natomiast taki status uzyskali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804). Zgodnie z brzmieniem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej dodanym przez wyżej cytowaną ustawę nowelizacyjną - właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona jest do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do brzmienia art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła znowelizowany art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302) - według miejsca zamieszkania osoby fizycznej (podatnika). Niezrozumiałe i nieuzasadnione jest powoływanie się w rozpoznanej sprawie na uchybienie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w sprawie niniejszej swojej właściwości miejscowej ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu swojej właściwości miejscowej. W sprawie niniejszej nie żądano od innych podmiotów dokumentów, nie prowadzono dowodów z dokumentów innych poza przedstawionymi przez Spółkę. Z przyczyn opisanych brak było podstaw do uwzględnienia podniesionego w tej kwestii, zarzutu podpisania wniosku w przedmiocie zabezpieczenia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za trafne i znajdujące oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008r. o sygn. akt I SA/GL 820/08, niepublik.) skład orzekający w sprawie uznał natomiast wywody organu odnośnie przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu . "[...]" została wydana na podstawie art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu przed upływem terminu płatności, zobowiązania podatkowego Spółki za 2003r.. Zgodnie zaś z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji, decyzja taka wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z kolei art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz.60) stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że organ wystawi tytuł wykonawczy nie później niż z upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W okolicznościach sprawy wymogi te zostały zachowane, bowiem decyzja organu I instancji z dnia . "[...]" określająca zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2003r. została doręczona stronie w dniu 4 grudnia 2007 r.. Tytuły wykonawcze dotyczące tych zobowiązań zostały natomiast wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]", a więc przed upływem czternastodniowego terminu. Przepis art. 154 § 4 cyt. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. nie wymaga doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu lecz jego wystawienia przez uprawniony do tego organ. Doręczenie takiego tytułu wystawionego ma znaczenie dla określenia daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 5 i § 6 w związku z art. 163 § 1 ustawy egzekucyjnej). Zarówno zajęcie zabezpieczające, jak i zajęcie egzekucyjne wykluczają możliwość rozporządzania przez zobowiązanego zajętym składnikiem majątkowym. W niniejszej sprawie, organ wystawił tytuł wykonawczy przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymierzającej podatek i wcześniejsze zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie zatem nie nastąpiło. Bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, czyli w dniu 4 grudnia 2007r.. Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług i towarów. Te faktury były fikcyjne. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podziela zarzutu skargi w przedmiocie błędnej subsumcji art. 10 ust.2 i art.19 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że usługi i towary wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości nabyte. Można zgodzić się częściowo z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ , że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu. Wnioski co do stanu faktycznego wynikają z całokształtu materiału dowodowego i nie mogą być skutecznie podważone. Z przyczyn szczegółowo podanych Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu. Nie jest uzasadniony zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art.2, art.7, art.8, art.42 i art.78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a które odnoszą się do zasad państwa prawa i m. in. prawa do rzetelnego procesu. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, skorzystała w pełni z praw strony w postępowaniu administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji administracyjnych. Tym samym nie można uznać za zasadne naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.