I SA/Ol 232/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 XI 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/OI 232/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17.08.2004r., w której określono B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2002r. w wysokości 4.019 zł, lipiec 2002r. w wysokości 1.461 zł, sierpień 2002r. w wysokości 5.214 zł, październik 2002r. w wysokości 5.367 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc marzec 2002r. w wysokości 687 zł. Z akt podatkowych wynika, że B. S. prowadziła firmę pod nazwą "A" B. S. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przeprowadził u podatniczki kontrolę źródłową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w 2001 i 2002r. W wyniku powyższego ustalono, że Strona w prowadzonych rejestrach zakupu i deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7 odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych przez firmę "B" D. R., O., ul. L., które dokumentowały zakupy produktów firmy "C" (napoje "[...]"). Organ I instancji nie uznał, w zaskarżonej decyzji, poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176), zatem stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących nabycie tych produktów. Podatek naliczony nie podlegający odliczeniu wynosi odpowiednio w miesiącu marcu 2002r. kwotę 402,00 zł, lipcu 2002r. kwotę 751,53 zł, w sierpniu 2002r. kwotę167,55 zł, w październiku 2002r. kwotę 614,61 zł. W złożonym odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W motywach odwołania wskazywała, że wydając zatrudnionym kierowcom napoje w postaci herbatek i napojów typu "[...]" działała w oparciu o przepisy art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów, zgodnie z którym pracodawca zapewnia napoje pracownikom, a do takich napoi można również zaliczyć herbatę. Skoro zakupiona przez Stronę herbata była lepsza, to ten fakt nie może być podstawą kwestionowania kosztów uzyskania przychodów. To samo dotyczy tabletek witaminowych. Twierdziła, że dbanie o pracowników, o to by nie stwarzali zagrożenia dla innych użytkowników dróg w sytuacji, gdy spotyka się to z restrykcją organu kontrolującego, przeciwstawia się ogólnie przyjętym zasadom współżycia społecznego. Strona twierdziła również, że zarówno herbata jak i tabletki witaminowe nigdy nie były przez nią traktowane jako posiłki profilaktyczne. Natomiast zakupiony krem służył do utrzymania higieny zatrudnionych kierowców i pracowników biurowych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważył, co następuje. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż w miesiącach marcu, lipcu, sierpniu i październiku 2002r., Strona odliczyła podatek naliczony z następujących faktur zakupu wystawionych przez "B" D. R. w O. ul. L: nr "[...]" z dnia 29.03.2002r. w kwocie 402 zł, nr "[...]" z dnia 31.07.2002r. w kwocie 751,53 zł, nr "[...]" z dnia 23.08.2002r. w kwocie 167,55 zł, nr "[...]" z dnia 30.10.2002r. w kwocie 614,61 zł. Przedmiotowe faktury dokumentowały zakupy produktów firmy "C", tj. herbaty i herbatek "[...]" oraz tabletek witaminowych. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione na zakup powyższych produktów stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści powołanego przez Stronę art. 232 ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21, poz. 94 z 1998r. ze zm.) pracodawca obowiązany jest zapewnić nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Zgodnie natomiast z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26.09.1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 129, poz. 844 z 1997r. ze zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych winien zapewnić oprócz wody inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Art. 232 Kodeksu pracy odsyła do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279 z 1006r.), które określa rodzaje posiłków i napojów oraz wymagania jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Zatem dopiero po dokładnym określeniu, w trybie § 5 w/cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, przez Stronę, w porozumieniu z przedstawicielami pracowników, stanowisk pracy, na których zachodzi konieczność wydawania posiłków i napoi dla zatrudnionych pracowników - organ podatkowy ma możliwość zbadania czy stanowisko pracy spełnia kryteria zawarte w § 3 i § 4 w/cyt. rozporządzenia Rady Ministrów. W katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów -art. 23 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Zatem, co do zasady wydatki ponoszone przez pracodawcę na posiłki i napoje dla pracowników, wykazują związek z osiągniętym przychodem przez firmę zatrudniającą tych pracowników i mogą być odniesione w ciężar uzyskania przychodów. O odniesieniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez pracodawcę na posiłki i napoje przesądza - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 232 Kodeksu pracy - łączne spełnienie wszystkich niżej wymienionych przesłanek, a mianowicie posiłki i napoje bezalkoholowe muszą być: faktycznie wydane, przeznaczone do spożycia, wydane pracownikom, za których w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, wydane w czasie wykonywania pracy przez w/w osoby, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu. Organ podatkowy I instancji w toku postępowania ustalił, że Strona nie posiada dokumentów potwierdzających przez zatrudnionych pracowników wydania produktów wyszczególnionych na w/w fakturach zakupu. Strona nie przedstawiła również regulaminu pracy firmy lub innego dokumentu, z którego wynikałyby obowiązki pracodawcy w zakresie wydawania posiłków i napoi dla zatrudnionych pracowników, na ich stanowiskach pracy, zgodnie z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996r. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. H., M. P., S. G., J. J., R. K., Z. B. i D. L. zeznali, że w 2002r. pracodawca w godzinach pracy nie zapewniał im posiłków regeneracyjnych, ani też gorących napojów. Napoje zimne, tj. wodę mineralną otrzymywali jednorazowo po kilka butelek (w okresie dużych upałów). Pracodawca nie przekazywał im żadnych artykułów spożywczych, jak też innych artykułów. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka M. P., zatrudniona jako asystent biura handlowego zeznała, że w biurze przy ul. W. czasem była kawa i herbata, ale nie pamięta kto kupował te produkty do biura. Możliwość przygotowania kawy lub herbaty w biurze potwierdził również A. H. Żaden natomiast z przesłuchanych pracowników nie potwierdził faktu zapewniania przez pracodawcę środków higieny osobistej, w tym kremów. Z powyższego wynika , że strona umożliwiła pracownikom przygotowanie kawy lub herbaty w biurze oraz udostępniała wodę mineralną w okresie dużych upałów, ale nie wydawała produktów wyszczególnionych na fakturach zakupu wystawionych przez "B" R. D. W tym stanie faktycznym sprawy, zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym sprawy. Zatem organ I instancji prawidłowo orzekł zaskarżoną decyzją, że wydatki poniesione przez Stronę na zakup produktów firmy "C" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach zakupu. Skargę do Sądu złożyła B. S. Wskazała ona, że organ podatkowy naruszył art.145 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie stronie zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. W trakcie postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, poprzez przesłuchanie świadka M. S, Dyrektor uzyskał informacje o jej tymczasowej nieobecności na terytorium kraju. Pomimo zeznań tego świadka, które wyraźnie wskazywały, że nie było skarżącej w tym czasie w kraju, organ podatkowy zakończył postępowanie i wysłał decyzję na adres jej zamieszkania. Ponadto podniosła ona, że nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w tym zakresie, ponieważ jej pobyt w I., który rozpoczął się 23.XI.2004 r., planowany był na okres 5-7 tygodni. Okoliczności na które nie miała ona wpływu to- tsunami, który spowodował konieczność przedłużenia pobytu. Mając powyżej przedstawione okoliczności na uwadze skarżąca wywodziła, że zachodziły wszelkie przesłanki do wstrzymania postępowania podatkowego do czasu jej powrotu z zagranicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści skargi wynika, że skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w końcowej fazie postępowania podatkowego. Skarżąca wyjechała za granicę na okres 5-7 tygodni. O tym fakcie powiadomiony był organ podatkowy. Zgodnie z art. 147. § 1 O. p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Nie można było przyjąć jak to uczyniły organy skarbowe, ze podatniczka wyjechał w nieznanym kierunku i zakończyć postępowanie podatkowe. Nie było podstaw w tym przypadku do stosowania tzw. doręczenia zastępczego. Organ podatkowy powinien odroczyć czynności do jej powrotu z zagranicy. Jej pobyt faktycznie się przedłużył, ale za ten stan rzeczy nie ponosi ona winy. Stosownie do treści art. 240. § 1 pkt 4 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Stosownie do normy zawartej w art. 145. § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy zwrócić uwagę, a to wynika z akt podatkowych, że w zasadniczym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone po wniesieniu odwołania. Po wniesieniu odwołania przesłuchano świadków z powołaniem się na art. 229 Ordynacji podatkowej. Treść ich zeznań zadecydowała o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Naruszono w ten sposób zasadę dwuinstancyjności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.(wyrok WSA w Szczecinie SA/Sz 2273/03 Biul. Skarb. 2005/4/30). Te okoliczności mają tym większe znaczenie, co skarżąca wskazała w skardze, że nie ustanowiła ona pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, ponieważ jej pobyt w I., który rozpoczął się 23.XI.2004r., planowany był na okres 5-7 tygodni. Okoliczności na które nie miała wpływu to- tsunami, który spowodował konieczność przedłużenia jej pobytu. Nie mogła ona zapoznać się z tym materiałem procesowym i ustosunkować się do niego. Tymczasem organ odwoławczy zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decydujące argumenty przemawiające na niekorzyść skarżącej oparte są na dowodach przeprowadzonych po wniesieniu odwołania. Z treści zeznań przesłuchanych świadków ma wynikać, że pracodawca nie przekazywał im żadnych artykułów spożywczych, jak też innych produktów. M. P., zatrudniona jako asystent biura handlowego zeznała, że w biurze przy ul. W. była kawa i herbata. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest sprzeczny. Zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do treści art. 210. O. p. decyzja powinna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji nie wynika z jakich przyczyn organ podatkowy w całości odrzucił deklaracje i księgi podatkowe podatniczki. Z zeznań świadków wynikało, że np. herbata była udostępniona. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii wiarygodności przesłuchanych świadków. Nie wskazał dlaczego treść ich zeznań prowadzi do podważenia deklaracji i ksiąg podatkowych skarżącej. Na rozprawie skarżąca wskazała, że wydanie tych produktów polegało na udostępnieniu ich w biurze firmy. Nie oznaczało to, że wydawała je indywidualnie pracownikom. Jej zdaniem świadków przesłuchano taki sposób, że nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego. Jest to bardzo istotna kwestia, gdyż nie napisano tego wprost, ale należy domniemywać, że organ podatkowy tym samym zakwestionował rzetelność i wiarygodność deklaracji i ksiąg podatkowych skarżącej. Na podstawie art. 232 Kodeksu pracy wydane zostało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. (Dz. U. z dnia 30 maja 1996 r. Dz.U.96.60.279). Zgodnie z § 1 cytowanego aktu pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie: posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2. Napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. Stosownie do treści art. 233 kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higienicznosanitarne oraz dostarczyć niezbędne środki higieny osobistej, a także zapewnić środki do udzielania pierwszej pomocy w razie wypadku. Według art. 104 kodeksu pracy regulamin pracy ustala organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników. Regulaminu pracy nie wprowadza się, jeżeli w zakresie przewidzianym w § 1 obowiązują postanowienia układu zbiorowego pracy lub gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 20 pracowników. O wliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez pracodawcę na posiłki, napoje i środki higieniczne - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 232 i 233 Kodeksu pracy, przesądzają przesłanki, a mianowicie posiłki, napoje bezalkoholowe, środki higieniczne muszą być przeznaczone do spożycia, higieny i wydane pracownikom, za których w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, w czasie wykonywania pracy przez w/w osoby, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu. Organy podatkowe nie zakwestionowały prawa skarżącej jako pracodawcy do wliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów. Nie kwestionowały również ich związku z uzyskanymi przychodami. Są to bowiem wydatki ponoszone na podstawie przepisów prawa pracy. Generalnie kwestionowano ich celowość, gdyż firma skarżącej nie miała regulaminu zakładowego. A zatem według organów podatkowych nie było podstawy prawnej ponoszenia tych wydatków. Tymczasem według art. 104 kodeksu pracy regulamin pracy ustala organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników. Regulaminu pracy nie wprowadza się, jeżeli w zakresie przewidzianym w § 1 obowiązują postanowienia układu zbiorowego pracy lub gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 20 pracowników. W postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono tej kwestii. Nie ustalono ilu pracowników zatrudniała firma i czy w związku z tym skarżąca miała obowiązek wprowadzić regulamin zakładowy. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien rozpoznać sprawę z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności. Należy w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, umożliwić skarżącej ustosunkowanie się do zebranego materiału procesowego, ponadto sama decyzja stosownie do treści art. 210 O. p. decyzja powinna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej winien jednoznacznie określić czy wskazywane przez skarżącą wydatki ponoszone przez nią jako pracodawcę na napoje i środki higieniczne mogą być, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 232 i 233 Kodeksu pracy, wliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie jest bowiem wystarczające sformułowanie przesłanek określonych w obowiązujących przepisach prawnych. Należy bowiem określić czy na gruncie ustalonego stanu faktycznego skarżąca je spełniła, czy też nie i z jakich przyczyn. Należy również jednoznacznie określić czy i ewentualnie w jakim zakresie te produkty określone w fakturach zostały rzeczywiście udostępnione pracownikom. Od tych ustaleń zależy odpowiedź czy Organ prawidłowo pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących nabycie tych produktów i czy nie naruszył postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. (pkt II wyroku). Na podstawie art. 152 P. p.s.a. orzeczono jak w pkt III wyroku.