I SA/Ol 234/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. i określił zobowiązanie w wysokości 189.885,00 zł Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości 195.192,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) CIT-8 wykazała przychody w prawidłowej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone poprzez uwzględnienie w nich kosztów podróży służbowych, kosztów zakupu usług marketingowo-reklamowych, biurowych i odzieży roboczej, których faktycznie nie poniesiono, a także wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę wypłaconych a niezaewidencjonowanych wynagrodzeń oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń, które Spółka jako płatnik składek ZUS miała obowiązek obliczyć, potrącić i odprowadzić, zgodnie z przepisami art. 46 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 521.600,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 15 faktur wystawionych przez Firmę A, dotyczących prowizji akwizycyjno-marketingowej; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.290,15 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 11 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A, dotyczących materiałów biurowych oraz odzieży; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem wydatków, na podstawie 2 faktur wystawionych przez Firmę B, dotyczących ekspozycji reklam; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem na koncie 407-1 "podróże służbowe" delegacji czterech pracowników na łączną kwotę 51.723,35 zł, które nie miały miejsca w rzeczywistości; - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowania w księgach handlowych wszystkich wypłaconych na rzecz ośmiu pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 37.838,00 zł. Z tytułu wskazanych powyżej nieprawidłowości Spółka w 2003 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 626.199,65 zł. Na podstawie przepisów art. 193 § 4 i 6 O.p., organ I instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Uwzględniając przedstawione powyżej ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 195.192,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 21 § 3 O.p. oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r., Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwana dalej "u.p.d.o.p.". Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 151, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1, art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 189.885,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretując postanowienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, należy stwierdzić, iż podatek dochodowy jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności od wyników jego działalności gospodarczej. Dlatego też, w postępowaniu podatkowym, należy ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Normy prawne regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zawarte są w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Taka konstrukcja daje podatnikowi podstawę do odliczenia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, pod warunkiem jednakże, iż wykaże on związek z prowadzoną działalnością, polegający na tym, że poniesienie go ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów daje właściwe ewidencjonowanie operacji gospodarczych. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Oznacza to także, że podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami. Zatem ewidencja winna opierać się na takich dowodach źródłowych, które charakteryzują się nie tylko cechami formalnymi (oznaczenie stron, przedmiotu transakcji, daty itp.), ale są jednocześnie dowodami rzetelnymi, takimi, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Obowiązek dokonywania zapisów w księgach rachunkowych na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynika z przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji tego, uzasadnione jest twierdzenie, że zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest ich wykazanie. Tylko dowody księgowe (faktury, rachunki) potwierdzające rzeczywiste operacje gospodarcze (wydanie towaru, wykonanie usługi itp.) mogą być ujęte do ewidencji księgowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają przesłanki określone w art. 15 i nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli natomiast na wykonanie usług brak jest materialnych dowodów, to organy podatkowe uprawnione są do wyłączenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Sam dowód księgowy nie może bowiem stanowić podstawy do zaewidencjonowania w księgach rachunkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Firma A wystawiła 15 faktur na łączną kwotę 521.600,00 zł za usługi akwizycyjno-marketingowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podczas przesłuchań T.P. zeznał, że ulotki robił za pośrednictwem firmy C (która to firma, jak ustalił organ I instancji nie istniała - karty 620, 1424-1429 akt kontroli), a także, że w pozyskiwaniu klientów dla Spółki miała mu pomagać firma C. Wskazał on wielu klientów, których pozyskał dla Spółki, jednak dokonane ustalenia nie potwierdziły, żeby jakiekolwiek podmioty zostały przez niego pozyskane. Również zeznania pracowników nie potwierdziły, aby T.P. pozyskiwał klientów dla Spółki. Spółka nie wskazała także żadnych dowodów potwierdzających działalność marketingową T.P., nie potrafiła powiązać tych wydatków z konkretnymi kontrahentami oraz z konkretnymi przychodami. Także ustalenia z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów oraz ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do T.P., potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji. Materiał dowodowy zebrany w tych postępowań organ odwoławczy włączył do niniejszego postępowania postanowieniem: z dnia "[...]" (karty 309 i nast. akt kontroli), z dnia "[...]". (karty 1418 i nast. akt kontroli), z dnia "[...]" (karty 3133 i nast. akt kontroli), z dnia "[...]" (karty 3425 i nast. akt kontroli). Ponadto z materiału zgromadzonego przez organ odwoławczy, który został postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]","[...]","[...]" i "[...]" włączony do akt sprawy, wynika zasadność stanowiska organu I instancji. Jednym z włączonych dokumentów jest wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia T.P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i określającej dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego za 2003 rok, w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury w wysokości 521.600,00 zł, wystawione dla Spółki przez podatnika dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy stwierdził także, że wydatki wynikające z 11 faktur na łączną kwotę 78.290,15 zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo A, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dokumentują one bowiem sprzedaż towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a warunki i sposób działania tej firmy jest typowy dla funkcjonowania podmiotów nieistniejących. Organ wskazał, że A.W. początkowo zarejestrowała firmę pod tym samym adresem, co Spółka B i od czerwca 1999r. nie zawarła żadnej umowy dzierżawy z nowym właścicielem nieruchomości. Nie posiada również siedziby firmy w L., przy ul. "[...]", gdyż pod tym adresem znajduje się drewniana zniszczona chatka, zamknięta na kłódkę. Właścicielem tego obiektu jest W.B., który nie wynajmował go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że A.W. nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania, prawdopodobnie przebywa ona poza granicami kraju. Poza tym z zeznań J.N. wynika, że nigdy nie był w siedzibie Przedsiębiorstwa A w W. czy w L., A.W. z reguły przyjeżdżała do siedziby Spółki. Zdaniem organu, A.W. zarejestrowała firmę w celu nadania jej pozorów legalności. Wniosek ten potwierdza składanie przez nią w urzędach skarbowych w podatku dochodowym zeznań i deklaracji VAT-7 (została złożona tylko jedna deklaracja PIT4 za m-c IX 2001 roku i wskazano jednego pracownika - karty 720-786 akt kontroli), wykazując w nich takie kwoty przychodów, kosztów, dochodów, podatku naliczonego i należnego od towarów i usług, aby nie wynikało w żadnym z tych podatków zobowiązanie podatkowe lub, jeśli już zostało ono wykazane, to i tak nie zostało zapłacone (A.W. posiada zaległości podatkowe w kwocie 13.606,00 zł). Organ podniósł, że jako dowód wykonania usług marketingowych i materiałów reklamowych przez różne firmy, w tym przez Przedsiębiorstwo A Spółka przedłożyła wzory naklejek z logo firmy wraz z wyjaśnieniami, że były wytwarzane według wzorów dostarczonych przez Spółkę ulotek, tabliczek informacyjnych, ofert, teczki będącej przedmiotem kolportażu i wizytówek: J.N. - białe i złote i J.N. - kremowe (karty 268-273, 544-580, 707-708/1-708/183, 1874-1905 akt kontroli). W złożonych wraz z materiałami reklamowymi wyjaśnieniach Spółka wskazała, że materiały o numerach 1, 3-11, 14-23 oraz 25-30 zostały wykonane w 2001 roku, a w latach następnych były modyfikowane. Kolportaż tych materiałów odbywał się zarówno w 2001 roku, jak i w latach 2002-2004. Spółka jednak w żaden sposób nie udowodniła, że Przedsiębiorstwo A produkowało i kolportowało jakiekolwiek ulotki na jej rzecz, a także produkowała i sprzedawała naklejki z logo firmy, wizytówki, tabliczki informacyjne, identyfikatory, foldery reklamowe, umundurowanie, jak również, że świadczyła usługi organizacji imprez reklamowych, opracowania strony internetowej i remontu pomieszczeń. Organ odwoławczy ustalił, że materiały reklamowe w postaci wizytówek, naklejek i tabliczek informacyjnych, kalendarzy, zostały faktycznie wykonane przez Firmę D i Wydawnictwo "[...]" w E. Poza tym w latach 2001-2004, w tym w 2003r. Spółka reklamowała się w rozmaitych formach: reklama w prasie i innych wydawnictwach, na bannerach reklamowych, poprzez Internet, na tramwajach, a także poprzez liczne co do rodzaju materiały i gadżety reklamowe, co wynika z faktur wystawionych przez 27 podmiotów (karty 4375-4381 akt kontroli). Podmioty te są znane na rynku ze swoich działalności reklamowych, a te u których przeprowadzono czynności sprawdzające udowodniły, że zafakturowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Odnośnie kwestii zakupu umundurowania w Przedsiębiorstwie A, organ odwoławczy stwierdził, że przeważająca część pracowników Spółki w 2003r. otrzymywała co miesiąc ekwiwalent za umundurowanie i obuwie. Pracownicy Spółki zatrudnieni na umowy o pracę, tj.: grupa interwencyjna, grupa ochraniająca sąd, kierownicy (w 2003 roku 17-24 osób) oraz część osób zatrudnionych na umowy zlecenia otrzymywała umundurowanie. Jednakże w ramach umundurowania większość osób zatrudnionych na umowy o pracę nie otrzymywała obuwia, gdyż otrzymywała za nie ekwiwalent. Organ przyznał, że dokonywano zakupów umundurowania, lecz nie w takich ilościach, jak wykazano w fakturach Przedsiębiorstwa A (komplet odzieży "klopman" - bluza i spodnie - 200 szt., pasy skórzane - 80 szt. kurtki - 50 szt., czapki "baseball"- 70 szt). Z zeznań pracownika, M.M. wynika, że 2-3 razy widział paczki, które były oznaczone jako Przedsiębiorstwo A i nie była to firma w E. Natomiast buty kupowane były w hurtowni A, w hurtowni B, w sklepie militarnym "[...]". Umundurowanie pochodziło z Firmy E, Przedsiębiorstwa A, Firmy F, G, H, I. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z list wypłat ekwiwalentów, umundurowanie otrzymało kilkunastu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W świetle powyższego niewiarygodne jest, że Spółka dokonywała zakupów umundurowania dla pozostałych osób w ilościach powyżej 100 sztuk, co wynika z kwestionowanych faktur. Tym bardziej, że w 2002 roku dokonywała zakupów umundurowania w firmach sprzedających ten asortyment działających na rynku lokalnym. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że A.W. wystawiła w 2002 roku faktury innej firmie J. Przesłuchanie A.B. (karty 3158-3160, 3203-3207 akt kontroli) wykazało, że są to faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, a faktury te otrzymał z biura rachunkowego, w którym jego żona występowała jako jeden ze wspólników. Odnośnie zakupu materiałów biurowych w Przedsiębiorstwi A, organ II instancji wyjaśnił, że przesłuchani na tą okoliczność pracownicy Spółki zeznali, że zakupy w tym zakresie realizowane były w sklepach na terenie E. Żaden ze świadków nie wskazał jako dostawcy artykułów Przedsiębiorstwa A. Poza tym Spółka zaopatrywała się w materiały biurowe u innych podmiotów, z tym że w znacznie mniejszej ilości. Zdaniem organu, brak jest uzasadnienia dla tak znacznych zakupów. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji uznał, że J.K. prowadząc działalność gospodarczą jako Firma B wystawiał faktury za świadczone usługi, które w rzeczywistości miały miejsca. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że Spółka prawidłowo przyjęła za koszt uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez tą firmę w łącznej kwocie 20.000,00 zł i w związku z tym o tę kwotę nie dokonał korekty przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ponadto organ wyjaśnił, że wydatki na tzw. usługi niematerialne (np. marketing, doradztwo) firmy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ale, aby takie wydatki zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma obowiązek wykazać, że takie wydatki poniósł rzeczywiście. W rozpatrywanej sprawie Spółka, oprócz faktur i umów, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług przez Spółkę Przedsiębiorstwa A i Firmy A. Ponadto, jak wykazało postępowanie podatkowe współpracowała z firmami stosującymi mechanizm wystawiania tzw. "pustych faktur". Pomimo obietnic, składanych podczas zeznań przez J.N. - ówczesnego Prezesa, że zostaną przedstawione dodatkowe dowody w postaci analiz i sprawozdań z zakresu współpracy z ww. firmami, dowodów takich nie przedstawiono, a ponadto w dniu 5 października 2006r. świadek odmówił składania zeznań. Organ stwierdził także, że w myśl zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zawartej w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał. Z zasady tej wynikają dyrektywy, dotyczące zarówno gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organy podatkowe materiału dowodowego. Chociaż zasada ta nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organy podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów na koncie 407-1 "podróże służbowe" organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku zaliczyła wartość licznych delegacji wystawionych dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę z tytułu odbywania przez nich podróży służbowych prywatnymi samochodami. Z wystawionych delegacji wynikało, że bardzo dużo wyjazdów miało miejsce do miejscowości znacznie oddalonych od siedziby Spółki, położonych na terenie całego kraju. Z zeznań przesłuchanych pracowników zarówno tych, dla których wystawiono delegacje w 2003 roku, jak i tych dla których wystawiono je w latach 2001, 2002 i 2004 oraz z dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania (postanowienie nr "[...]" z dnia "[...]" - karta nr 3685) zgromadzonych w kontroli nr "[...]" prowadzonej w Spółce za lata 2002-2003 wynikało, że zaewidencjonowane w kosztach 2003 roku delegacje na łączną kwotę 51.723,35 zł, nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zaniżyła koszty zarówno wynagrodzeń jak i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu niezaewidencjonowania w księgach handlowych wszystkich wypłaconych na rzecz pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz wypłat należności z tytułu umów zlecenia. Z uwagi na to, że wysokość zaniżonych wynagrodzeń, należności i składek na ubezpieczenie społeczne ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, spełniają one przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 45.070,04 zł. Uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne i stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2003 roku Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę 606.543,46 zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie protokołu kontroli sporządzonego 25 września 2007r. przebiegło z dołożeniem wszelkich starań gwarantujących skuteczność doręczenia, a także zachowania tajemnicy skarbowej w ramach przepisów prawa. Przedmiotowy protokół został przesłany pocztą na adres siedziby Spółki w S. i został odebrany w dniu 5 października 2007r., zgodnie z zapisem na potwierdzeniu odbioru (karta 4497a akt kontroli) przez Członka Zarządu – I.N. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez Pocztę Polską ustalono, że I.N. udokumentowała swoje uprawnienia do odbioru przesyłek wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie była wpisana jako członek zarządu uprawniony do reprezentowania Spółki. Wydawanie przesyłek odbywało się wielokrotnie w obecności męża właściciela podmiotu i nigdy nie było przez niego kwestionowane. Organ zauważył także, że Spółka wraz z pismem z dnia 15 października 2007r. (karty 4522 - 4524 akt kontroli) dostarczyła oświadczenie Prezesa Zarządu A.M., iż w dniu 8 października 2007r. I.N. doręczyła jej osobiście protokół z kontroli. Ponadto Prezes A.M. w dniu 23 października 2007r. osobiście odebrała w Urzędzie Miasta S. pozostawioną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej korespondencję zawierającą protokół z kontroli (karty 4553 i 4554 akt kontroli). Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Spółki, że decyzje kończące postępowanie wydała osoba nieuprawniona - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W rozpatrywanej sprawie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego przedstawiania w wydanych w dniach "[...]" i "[...]" decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących wszystkich lat zamiast konkretnego roku podatkowego, organ II instancji wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego dotyczy okresu 2001 - 2004r. Na podstawie tego materiału sformułowano wnioski i ustalenia dotyczące poszczególnych okresów, których dotyczą decyzje organu kontroli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Za niezasadny został uznany przez organ odwoławczy zarzut Spółki dotyczący niezapewnienia jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów I i II instancji, pisemnych oświadczeń zastępujących zeznania świadków oraz pozbawienia Strony możliwości dowodzenia poprzez pomijanie lub odmowę rozpatrywania wszelkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, bez względu na ich zasadność. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki dotyczący okresu 2001 - 2004r., a zawierający ustalenia w sprawie wywiązywania się jej z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie był gromadzony na podstawie odrębnych postępowań kontrolnych, podatkowych czy z udziałem świadków, bądź z gromadzeniem zeznań świadków i stron z innych postępowań. Jak wynika z akt sprawy, Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia "[...]" Spółce wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast włączone dowody z innych postępowań (protokoły, decyzje), potwierdzają ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu. Ponadto, w ocenie organu II instancji, prowadzone postępowania dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki, a w konsekwencji każdej z wystawionych przez nich faktur, wyczerpują obowiązki wszechstronnego postępowania dowodowego wynikającego z prawa procesowego. Zdaniem organu, prawidłowość wywiązywania się Spółki z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może wynikać jedynie z faktu zawierania transakcji z podmiotami gospodarczymi, odbierania i wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia przez organ kontroli skarbowej podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał wszystkie dowody i przesłuchania świadków, również te świadczące na korzyść Spółki , podając przyczyny uznania je za wiarygodne. Nie została również przekroczona granica swobody w ocenie materiału dowodowego, gdyż organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę i które uznał za niewiarygodne oraz ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej "O.p.", z powodu: 1. błędnej wykładni i subsumcji art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane; 2. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do działania organów, brakiem działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz baku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym także poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; 3. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzeniu czynności dowodowych w sposób zniekształcający ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz nierozpoznanie istotnych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego; 4. naruszenia art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania zasadności żądań Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału Spółce; 5. naruszenia art. 124 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym także poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji nieuprawnionego działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej, co narusza normę art. 5 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 268 a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego; 6. naruszenia art. 180 § 1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu organów obu instancji dowodów istotnych dla sprawy; 7. naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzeni dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem; 8. art. 199 a § 3 O.p. poprzez odstąpienie przez organ I instancji od skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, czyli świadczenia usług i nabycia kwestionowanych towarów, co zostało zaakceptowane przez organ II instancji; 9. naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, z powodu których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść Spółki oraz braku uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu; 10. art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej wobec uznania, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji w I instancji; 11. naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 18 i art. 26 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 40 i 45 k.p.a. z powodu uznania, że sporządzenie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku jego doręczenia do dnia sporządzenia przedmiotowej skargi, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.; 12. naruszenia art. 151 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe i § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Zdaniem Spółki, powyższe naruszenia skutkują rażącym naruszeniem art. 2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, a także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób jednostronny. Natomiast prawidłowe zastosowanie prawa materialnego wymaga obiektywnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Spółka stwierdziła, że organ zakwestionował praktycznie wszystkie faktury, dokumentujące wykonane w 2002r. usługi niematerialne i sprzedaż towarów przez firmy: Przedsiębiorstwo A, Firmę A, B, J, Spółkę B. Organy obu instancji uznały, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających okoliczność, iż usługi przez wskazane firmy zostały wykonane, a towary dostarczone. Jednakże skarżąca takie dowody w postaci umów, faktur, dowodów zapłaty, ulotek, folderów, już przedłożyła. Spółka mogła także przedstawić dowody w postaci przesłuchań świadków, jednakże organ podatkowy odmówił jej możliwości przeprowadzenia dowodzenia na tę okoliczność. Odnośnie materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w sprawie transakcji zawartych w 2002r. pomiędzy Przedsiębiorstwem A a Spółką, strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Argumentacja organu dotycząca siedziby Przedsiębiorstwa A, składanych deklaracji z wykazanymi kwotami do przeniesienia, nieprawidłowym wystawianiem przez A.W. dowodów kasowych oraz wysyłaniem przez nią z miejsca zamieszkania deklaracji nie stanowią dowodu na niewykonanie przez Przedsiębiorstwo A usług kolportażu ulotek, organizacji imprez, remontu, strony internetowej, a także niezrealizowanie dostaw odzieży, materiałów reklamowych i informacyjnych oraz materiałów biurowych. Spółka wskazała, że niezapewniono jej czynnego udziału w oględzinach miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A.W., a ponadto czynności te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 9a ust. 6. Skarżąca wskazała, że złożone przez J.N. zeznania dotyczące transakcji wynikających z faktur wystawionych przez A.W. zostały uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne, chociaż Spółka przedłożyła m.in. faktury, dowody zapłaty, podpisane umowy, wskazała wzory ulotek, folderów, przedstawiła pokwitowania wydawania i likwidacji odzieży dla pracowników. Zdaniem Spółki, nie znajduje także potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenie organu odwoławczego, że pracownicy Spółki zaprzeczyli świadczeniu usług przez Przedsiębiorstwo A na rzecz skarżącej. Przesłuchani bowiem pracownicy, m.in. M.C. (w dniu 18 i 23 października 2006r.) oraz G.P. (w dniu 19 i 25 października 2006r.) potwierdzili dostawy odzieży, przesyłki i dostawy artykułów biurowych, przeprowadzony remont lokalu. Skarżąca stwierdziła również, że wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego i potwierdzenie wykonania usług i dostaw przez Przedsiębiorstwo A, jednak organ II instancji uznał przesłuchanie świadków, którzy wcześniej składali zeznania na okoliczność transakcji wskazanych na fakturach wystawionych przez A.W., za niecelowe. Tymczasem wniosek Spółki był dowodem nowym i miał na celu udowodnienie tezy przeciwnej, niż stwierdzona przez organ I instancji. Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami organu odwoławczego dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. Strony transakcji konsekwentnie potwierdzały w toku postępowania wykonanie usług na rzecz Spółki przez firmę A. Zostało to potwierdzone także przez J.N. oraz niektórych kontrahentów Spółki. Skarżącej uniemożliwiono przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia usług przez T.P. Spółka podniosła, że współpraca z firmą A wynikała z faktu, iż w celu pozyskania nowych klientów należało nawiązać kontakt z firmą zewnętrzną, gdyż w swojej strukturze nie posiadała działu marketingu, reklamy i promocji. Po przesłuchaniu T.P. (w dniu 21 lipca 2006r., 9 i 16 sierpnia 2006r.), podczas którego wskazał firmy, które dzięki jego działalności marketingowej nawiązały współpracę ze Spółką, organ I instancji podjął działania w celu weryfikacji zeznań dotyczących pozyskanych klientów. Jednak czynności te zostały podjęte w ramach czynności sprawdzających, i tym samym skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego w nich udziału. Ponadto podczas wykonywania tych czynności zostały przekroczone uprawnienia wynikające z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, gdyż kontrolujący nie mogą dokonywać więcej niż określa to przepis prawa. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że w ramach czynności sprawdzających kontrolujący mogą odbierać od kontrahenta wyjaśnienia w zakresie okoliczności zawieranych transakcji i doprowadzając tym samym do sytuacji, w której strona postępowania została pozbawiona możliwości uczestniczenia w gromadzeniu materiału dowodowego. Nie mogła ona bowiem zadawać pytań co do tych okoliczności. Skarżąca podniosła także, że jej wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków T.P. i J.N., organ II instancji uznał za niecelowy, gdyż osoby te zostały już przesłuchane na okoliczność usług akwizycyjnych i marketingowych świadczonych przez firmę A. Tym samym, w ocenie Spółki, zostało ograniczone postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, co spowodowało całkowity brak możliwości inicjatywy dowodowej skarżącej. Również przesłuchani przez organ I instancji byli i obecni pracownicy Spółki, zostali wybrani w sposób dowolny. Skarżąca nie zna kryteriów, jakimi kierował się organ przy ich wyborze. Spółka podniosła także, że została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z firmą B, a jej wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka J.K. i innych osób zostały oddalone. Poza tym stwierdzenie organu I instancji, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie miało jedynie na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych Spółki, nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednakże przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie dowodowe, podczas którego przesłuchano J.K., i ponowna ocena materiału dowodowego, doprowadziły do wniosków, że świadczone przez firmę B usługi zostały faktycznie wykonane. Ponadto Spółka podniosła, że z żadnej obowiązującej normy prawnej nie wynika dla przedsiębiorców obowiązek polegający na szczegółowym dokumentowaniu usług niematerialnych, w tym związanych z reklamą i marketingiem. To na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i nie może być on przeniesiony na stronę postępowania. W tej sytuacji skarżąca uznała, że prowadząc postępowanie kontrolne organ I instancji naruszył art. 187 O.p. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Spółki, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrane materiały dowodowe dotyczyły innych postępowań i nie mają bezpośredniego związku z działalnością Spółki. W toku postępowania organy obu instancji nie przeprowadziły obiektywnego postępowania dowodowego i w związku z tym brak jest możliwości uznania, że wszystkie kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego stanu. Ponadto Spółka podniosła, że organ I instancji naruszył przepis art. 151 O.p. w zakresie oceny doręczenia częściowego protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, co powoduje, że protokół kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 2001 nie został doręczony, a o treści protokołu kontroli z dnia "[...]" jedynie powiadomiono pełnomocnika. Od dnia 23 października 2006r. jedyną uprawnioną osobą do odbioru korespondencji jest I.N. Natomiast z dniem 15 listopada 2006r. Spółka dokonała zmiany swojej siedziby, co zostało udokumentowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. O fakcie zmiany siedziby zostały poinformowane urzędy skarbowe w S. i E.. Informacje o tym fakcie posiadał także organ I instancji (karta nr 2350), a zatem doręczeń należało dokonywać w siedzibie osoby prawnej. Niewłaściwe doręczenie protokołu kontroli, zdaniem Spółki, nie mogło rozpocząć biegu terminów procesowych. Zdaniem Spółki, organ naruszył także art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. odrzucając wielokrotnie składane przez Spółkę żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Z kolei naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegało na niedopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. Bez udziału pełnomocnika organ dokonywał ustaleń wobec następujących podmiotów: Hurtownia kwiatów "[...]", Przedsiębiorstwa B, gimnazjum nr: 1 w E., nr 1 w S., szkoła podstawowa nr: 2 w S., 9 w E., 12 w E., L.M., Z.M., firma B, K, L, Ł, M, M.H., Stacja Hodowli i Unasieniania S., Zakłady meblowe "[...]", K.A., Salon Fryzjerski "[...]". Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., Spółka stwierdziła, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dokonał pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, nie wskazał, które wyjaśnienia i dowody zgromadzone w sprawie uznał za wystarczające do oceny całokształtu materiału i wydania decyzji. Nie wskazał także, czym naruszył art. 210 § 4 O.p., które z faktów uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei odmowa dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, stanowi naruszenie art. 188 O.p. W ocenie Spółki, brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, odmowa przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów stanowią naruszenie podstawowych zasad postępowania z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a ponadto doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu skarżącego, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinien wystąpić do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ wyjaśnił, że przedmiotowy spór dotyczy oceny wykonywania umów zobowiązaniowych przez kontrahentów Spółki. Przedmiotem rozważań były zatem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa i w tej sytuacji organ podatkowy nie musiał wystąpić z powództwem do sądu. Ponadto organ stwierdził, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pod nieobecność Dyrektora zastępuje go i z jego upoważnienia dokonuje wszelkich czynności jako organ kontroli skarbowej. Niezasadny jest zatem zarzut Spółki, że wniosek o dokonanie zabezpieczenia majątku Spółki złożył nieuprawniony wierzyciel – Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Żadna z tych czynności nie byłaby możliwa bez ustalenia mocy obowiązującej normy prawnej. Metody wykładni można zestawić w trzech grupach: językowej, systemowej, funkcjonalnej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem chodzi tylko o takie wydatki, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w ustawie, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Organy podatkowe nie kwestionowały tych wydatków na tej podstawie, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast zarzut błędnej subsumcji może być rozstrzygnięty po rozważeniu zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazać należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Organy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez Przedsiębiorstwo A faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. Dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez Przedsiębiorstwo A opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. A.W. wynajęła lokal w W., lecz umowa najmu została zawarta na czas określony do 31.12.1999r. Od czerwca 1999r. właścicielem posesji jest księgarnia wysyłkowa, a zatem od tego okresu A. W. nie prowadziła działalności na tej posesji. Nie posiada również siedziby firmy w L., przy ul. "[...]", gdyż pod tym adresem znajduje się drewniana zniszczona chatka, zamknięta na kłódkę. Właścicielem tego obiektu jest W.B., który nie wynajmował go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że A.W. nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju. A.W. zarejestrowała firmę i składała w urzędach skarbowych zeznania w podatku dochodowym i deklaracje VAT-7 (została złożona tylko jedna deklaracja PIT4 za m-c IX 2001 roku i wskazano jednego pracownika) wykazując w nich takie kwoty przychodów, kosztów, dochodów, podatku naliczonego i należnego od towarów i usług, aby nie wynikało w żadnym z tych podatków zobowiązanie podatkowe. Organ wykazał, że Przedsiębiorstwo A nie wykonało usług marketingowych. Organ odwoławczy ustalił, że materiały reklamowe w postaci wizytówek, naklejek i tabliczek informacyjnych zostały faktycznie wykonane przez firmę D. Odnośnie kwestii zakupu umundurowania w Przedsiębiorstwie A, organ odwoławczy przyjął na podstawie analizy materiału dowodowego, która została zaprezentowana w stanie faktycznym, że te ustalenia w powiązaniu z zeznaniami większości pracowników o brakach w umundurowaniu oraz dowody, potwierdzające zakupy z innych firm, pozwalają na stwierdzenie, że w rzeczywistości Przedsiębiorstwo A nie dostarczyło odzieży. Odnośnie zakupu materiałów biurowych w Przedsiębiorstwie A, organ II instancji ustalił, m. in. na podstawie zeznań pracowników Spółki, że zakupy w tym zakresie realizowane były w sklepach na terenie E. Wszystkie te przedstawione okoliczności faktyczne uprawniały organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że A.W. dokonała szeregu czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości takiej działalności gospodarczej nie prowadziła W konsekwencji całkowicie uprawniony jest wniosek natury prawnej, że wystawione przez nią faktury VAT były fikcyjne. Uzasadnione jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez Firmę A stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podniósł, że Spółka w dniu 2 stycznia 2002 roku zawarła z Firmą A umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T. P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. O tym, że ta umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazują okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Niezależnie od tych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, należy zwrócić na te elementy stanu faktycznego , które zostały pominięte przez organ odwoławczy, a które jednoznacznie wskazują na to, że wystawione faktury w zakresie usług akwizycyjno-marketingowych mają charakter fikcyjny. W treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Tymczasem z zakwestionowanych faktur i z samej umowy o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. W tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia. Celem akwizycji jest pozyskanie klientów dla skarżącej. Z związku z tym, wynagrodzenie akwizytora zależy od ilości zwerbowanych klientów. Przedmiotem negocjacji może być tylko wysokość wynagrodzenia za pozyskanie 1 klienta. W tym przypadku warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest pozyskanie danego klienta przez akwizytora. A dzieje to się wtedy, gdy pozyskany klient podpiszę umowę, w rezultacie pozyskania go przez akwizytatora. Prowizja za pozyskanie danego klienta powinna być ustalona w procesie negocjacji i określona w umowie akwizycyjnej. W tym zakresie jest to umowa rezultatu. W wyniku realizacji tej umowy następuje bowiem pozyskanie klienta. Z korzystanie z usług klient płaci firmie. Wynikające z realizacji umowy przychody są przychodami skarżącej, a nie akwizytora. Nie uczestniczy on bowiem w dochodach skarżącej. Potencjalne przychody z reguły mają wpływ na wysokość ustalanego wynagrodzenia za pozyskanie danego klienta. W każdy razie to wynagrodzenie powinno być ustalone w umowie akwizycyjnej. Bez ustalenia w taki sposób wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. Dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają tych warunków. W związku z tym skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zarzuty należy skierować odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. W tym przypadku rezultatem umowy nie jest pozyskanie klientów i nie za to może być przyznawane wynagrodzenie. Nie da się bowiem powiązać usługi marketingu z osiągnięciem określonego rezultatu, w postaci konkretnego klienta. Celem tej usługi jest najogólniej rzecz biorąc reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej. Innymi słowy podstawą ustalenia wynagrodzenia może być np. nakład czasu pracy, względnie ilość ulotek i innych materiał reklamowych , które mają być rozkolportowane na w określony terenie. Może być przyjęty system mieszany, czyli wynagrodzenie może zależeć od nakładu czasu pracy i ilości ulotek i innych materiałów reklamowych wytworzonych, względnie wytworzonych i rozpropagowanych na określonym terenie. Ta podstawa wynagrodzenia powinna być określona w umowie. Wysokość wynagrodzenia, nie może być abstrakcyjna, oderwana od wartości rynkowych. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami )". W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania , które zostały powałone w skardze. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być zatem okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe. Dowodami mającymi dokumentować obrót gospodarczy i kosztów uzyskania przychodów były faktury. Prawdziwość tych faktur w znaczeniu materialnoprawnym została podważona w toku postępowania kontrolnego. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury. (2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01 OSNP 2002/19/451). Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego. Wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń i rozważań, nie może prowadzić do podważenia stanu faktycznego sugestia skarżącej, że daną okoliczność potwierdziliby nowi świadkowie. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze, na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, to taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W związku z tym nie można uznać zarzutów procesowych tylko na tej podstawie, że organ ograniczył postępowanie dowodowe do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. W toku postępowania zostały wydane postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Dodatkowo należy wskazać, że w decyzji z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż faktury VAT wystawione przez Firmę A na rzecz Spółki A w wysokości 521.600 zł dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skutkowało to pomniejszeniem zeznanego za 2003 r., przez T. P. przychodu o tę kwotę. T. P. nie wniósł skargi na tę decyzję. Natomiast WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 X 2008r., syg. ISA/OI 321/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003r., oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się 2 grudnia 2008r. W tej decyzji zakwestionowano m. in. faktury VAT wystawione przez Firmę A na rzecz Spółki A. Sąd zaaprobował w tamtym postępowaniu, że faktycznie żadne czynności nie zostały wykonane. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że Organ Odwoławczy przyjął, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Firmę B. Sąd podzielił zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji. Zauważyć należy, iż nawet przy uznaniu słuszności tych zarzutów, są one bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z akt wynika, ze rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów związanych z czynnym udziałem strony i jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia z materiałami sprawy. Oczywiście chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy jest również zarzut dotyczący wydania decyzji w pierwszej instancji przez nieuprawniony organ, tj. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W rzeczywistości tę decyzję podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia. Bieg przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. upływa z końcem 2009r. Tymczasem organ odwoławczy zaskarżoną decyzje wydał "[...]", czyli przed upływem terminu przedawnienia. Można zgodzić się częściowo z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ , że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu. Wnioski co do stanu faktycznego wynikają z całokształtu materiału dowodowego i nie mogą być skutecznie podważone. Z przyczyn szczegółowo podanych Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu. Nie jest uzasadniony zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art.2, art.7, art.8, art.42 i art.78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a które odnoszą się do zasad państwa prawa i m. in. prawa do rzetelnego procesu. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, skorzystała w pełni z praw strony w postępowaniu administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji administracyjnych. Tym samym nie można uznać za zasadne naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.