I SA/Ol 237/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016r. sprawy ze skarg P. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są trzy decyzje z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań P.D., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określające kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.. Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że przekraczając w okresie od 2 stycznia do 31 marca 2014 r., łącznie 64 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., P.D. dokonał zgłoszenia celnego przywozu 3.160 l paliwa w zbiorniku samochodu osobowego m-ki "[...]", o nr rej. "[...]". Weryfikując częstotliwość przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych "[...]", organ ustalił, że wymieniony kierowca dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, organ stwierdził, że wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie jest objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem wymienionych na wstępie należności celnych i podatkowych na łączną sumę 9158 zł. Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionymi przez stronę odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się rzadko, sporadycznie, przy okazji podróży. Zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również cel regulacji dotyczących zwolnień celnym stosowanych wobec paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 36 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250/11, w przypadku rozporządzenia dotyczącego zwolnień celnych zadaniem tej regulacji jest po pierwsze ułatwienie jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść. Organ dodał, że korzystanie przez podróżnych ze zwolnień celnych i podatkowych w odniesieniu do paliwa, które wykorzystywane będzie do prowadzenia działalności gospodarczej, z całą pewnością jest sprzeczne z celami rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, ponieważ nie służy ułatwieniom w przekraczaniu granicy, a nadto może się przyczyniać do tworzenia nieuczciwej konkurencji w stosunku do osób, które nie zamierzają korzystać ze zwolnień celnych w sposób nieuprawniony, z pominięciem płacenia danin publicznoprawnych. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ celny stwierdził, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając przywóz łącznie 3.160 l paliwa. Ponadto w całym 2014 r. zgłosiła przywóz paliwa 236 razy, przywożąc w sumie 12.170 I, zaś w roku 2013 – paliwo w łącznej ilości 13.495 I. W jego ocenie, chybiony był zarzut zawarty dotyczący nieprzeprowadzenia działań operacyjnych oraz nieustalenia, czy paliwo zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. W świetle definicji pojęcia "towaru pozbawionego charakteru handlowego", paliwo nabiera charakteru handlowego już w momencie, kiedy przywożone jest systematycznie, a jego ilość wskazuje na brak możliwości wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny. W tym przypadku wystarczy ocena możliwości konsumpcyjnych osoby korzystającej ze zwolnienia, do czego nie są jest potrzebne stwierdzenie usunięcia paliwa ze zbiornika samochodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku kontroli zgłoszeń celnych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy art. 62 i art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), dalej jako: "WKC", nie nakładają na organy obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym są wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. o sygn. C-99/00, organ podniósł, że uwzględniony został rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczaje podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Przedstawione w decyzji stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sprawy o sygn. akt I SA/Ol 813/13, I SA/Ol 739/13, I SA/Ol 336/14, sygn. akt. I SA/Ol 388/15), oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 335/14, sygn. akt I GSK 335/14 oraz sygn. akt I GSK 607/14). Organ odwoławczy ocenił, że przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 14,21/100 km, paliwo przywiezione przez stronę wystarczyłoby na pokonanie w ciągu jednego miesiąca trasy o długości od 6.900 do 8160 km. Ponadto zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego, średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 I. Zestawiając te dane z ilością paliwa przywiezionego przez skarżącego, organ stwierdził, że skarżący nie był w stanie zużyć tego paliwa. Nie przedstawił przy tym dowodów, które potwierdzałyby zużywanie paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej średnią dla gospodarstwa domowego. Nie składał również przed organem I instancji wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, czy z ekspertyzy biegłego. Wskazał jedynie, że na terenie Rosji pokonuje odległość 10-20 km, zaś w Polsce odległość od miejsca zamieszkania do granicy wynosi 65 km w jedną stronę. Ponadto skarżący wyjeżdża po rodzinę na lotnisko do G. ok. 2-5 razy w miesiącu, do dziewczyny co 2-3 dni 75 km w jedną stronę, odwozi i odbiera matkę z pracy (ok. 60 km), a pojazdem jeździ również jego ojciec. W ocenie organu, wskazane przez stronę destynacje stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży statystycznego kierowcy. Nie mają nadzwyczajnego charakteru oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa. Odwołując się do rejestrów prowadzonych przez uprawnionych diagnostów zatrudnionych w stacjach kontroli pojazdów, organ zwrócił uwagę, że stan licznika kilometrów w pojeździe skarżącego w 2014 r. wynosił 325.927 km, zaś w 2015 r. – 332.016 km, co oznacza, że pojazd ten faktycznie w ciągu roku przejechał 6.089 km. Zauważył również, że skarżący był kilkukrotnie karany za wykroczenia w związku z przemytem papierosów (wyroki Sądu Rejonowego z dnia "[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]"). Natomiast chwili obecnej prowadzone są przeciwko niemu postępowania karne skarbowe w związku z przemytem papierosów, co wskazuje na to, że strona uczyniła sobie stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych. Organ II instancji dodał, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiuje mały ruch graniczny, jako regularne przekraczanie zewnętrznej granicy lądowej przez osoby zamieszkujące strefę przygraniczną w celu pobytu w strefie przygranicznej, na przykład ze względów społecznych, kulturalnych lub uzasadnionych powodów ekonomicznych lub ze względów rodzinnych, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowionych w tym rozporządzeniu. Dodał jednakże, że możliwość częstego przekraczania granicy w ramach "małego ruchu granicznego" nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin publicznoprawnych, na co wskazał TSUE w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., w sprawie C-254/11. W kwestii zarzutu zbyt późnego wszczęcia postępowania w sprawie, organ podniósł, że dopiero zgromadzenie danych z dłuższego okresu pozwoliło na ich ocenę w świetle przepisów regulujących zwolnienie od należności przywozowych. Analiza tych danych, tj. rodzaju i ilości towarów, częstotliwości, systematyczności i powtarzalności przywozów, obejmująca dłuższy okres, w powiązaniu z sytuacją ogólną, stylem życia podróżnego i jego rodziny oraz indywidualnego zapotrzebowania, pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień w sposób nieuprawniony, to i tak w dłuższym okresie kontrole ujawnią niezasadność skorzystania z tych zwolnień. Organ II instancji dodał, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych jemu właściwych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, a niemalże wszyscy podróżni na wjeździe do RP deklarują pełne zbiorniki paliwa. Trudno przyjąć, aby organ prowadził codziennie kilka tysięcy operacji polegających na tropieniu podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut obrazy art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm.), wobec: I. naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1) art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym skarżący miał pełne prawo do zwolnienia z należności przywozowych, bowiem przewoził benzynę w standardowym zbiorniku pojazdu, paliwo wykorzystywane było wyłącznie do napędu tego pojazdu, nie było usuwane, nie było wykorzystywane w innych środkach transportu, bądź odpłatnie lub nieodpłatnie odstępowane; 2) art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 78 i art. 201 ust. 1 WKC, poprzez niewłaściwą subsumcję polegającą na przyjęciu, że dane z systemu kontroli odpraw celnych są wystarczającą podstawą do dokonania ustaleń, co spowodowało zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń; 3) art. 37h, art. 37j, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.) w związku z art. 8 ust. 1 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodne z prawem nałożenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że skarżący nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia od należności przywozowych oraz że wykonał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 4) art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezzasadne uznanie powstania długu celnego, obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, pomimo że postępowanie i błędne ustalenie stanu faktycznego nie pozwalało na wydanie decyzji; 5) art. 19a ust. 9 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą subsumcję polegającą na ustaleniu istnienia obowiązku podatkowego, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego tj. nieustalenia, czy skarżący postąpił wbrew zasadom uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od należności przywozowych, a tym samym czy dokonał importu paliwa; II. naruszenia zasad postępowania: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec istotnego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do praworządności działań organów, braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, a także braku bezstronności i niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a zamiast tego nieprawidłowego odwołania się do ustaleń opartych na danych statystycznych oraz pochodzących z niezweryfikowanych dowolnych źródeł; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności, naruszenie elementarnych praw gwarancji procesowych strony w toku postępowania; 3) art. 124 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; 4) naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się organu II instancji wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji; 5) art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu przez organy obu instancji dowodów i okoliczności istotnych dla sprawy; 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu oraz braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych w odwołaniu. W uzasadnieniu skarg strona zarzuciła, że rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził postępowania dowodowego, jedynie przytoczył zarzuty skarżącego i stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. W ocenie organu, częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Zdaniem skarżącego, organy celne obu instancji zobowiązane były przeprowadzić postępowanie podatkowe w pełnym zakresie. Z tego obowiązku nie zwalniał ich fakt, że podstawą wszczęcia postępowania, a następnie wydania rozstrzygnięcia, były informacje uzyskane z systemu "[...]". Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 237/16, I SA/Ol 238/16 i I SA/Ol 239/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 237/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi. Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w okresie styczeń – marzec 2014 r. łącznie 3.160 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo, ograniczając się do wyjaśnień, że zostało ono zużyte na przejazdy na terytorium Rosji (10-20 km), na terytorium w Polsce (odległość od miejsca zamieszkania do granicy wynosi 65 km w jedną stronę), ponadto na wyjazdy po rodzinę na lotnisko do G. ok. 2-5 razy w miesiącu, do dziewczyny co 2-3 dni 75 km w jedną stronę, przejazdy z matką do i z pracy (ok. 60 km) oraz przejazdy jego ojca. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od 2 stycznia do 31 marca 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 64 zgłoszeń celnych paliwa i przywozu łącznie 3.160 litrów paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia zaś wymaga, że w toku postępowania skarżący dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy, jedynie gołosłownie stwierdzając, że zakupione paliwo zużył na własne potrzeby. Nie udowodnił jednak uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani nie wskazał dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Wywody skarżącego, iż to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że paliwo nie zostało użyte przez niego do celów osobistych nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano, zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jej niczym nie poparte oświadczenia, nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, iż spełnione zostały warunki zwolnienia. Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi więc znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego w okresie od stycznia do marca 2014r., powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargi oddalił.