I SA/Ol 251/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę S. K. (dalej powoływana jako strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. ustalającą wymienionej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodu w kwocie 660.103 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 495.077 zł. Z decyzji organu I instancji wynika, iż S. i A.K. dokonali w 2004 r. zakupu nieruchomości położonych w R. gmina B. na łączną kwotę 13.265,52 zł oraz mieszkania położonego w E. za cenę 101.799,84 zł. Małżonkowie K. od 24 grudnia 1973 r. tj. od momentu zawarcia związku małżeńskiego pozostawali we wspólności małżeńskiej. Wskazano również, że skarżąca za 2004 r. nie składała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Natomiast A. K.(dalej powoływany również jako mąż strony) w złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 maja 2005 r. w zeznaniu PIT 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 wykazał jako jedyne źródło przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą C w B. i ustalił przychody w kwocie 5.009.671,33 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.237.645,57, stratę w wysokości 1.227.974,24 zł. Ustalono również, iż mąż strony w 2004 r. wprowadził do działalności gospodarczej C środki pieniężne w wysokości 955.361,07 zł, które nie znalazły pokrycia w środkach pobranych przez niego z kont bankowych firmy oraz otrzymanych należności gotówkowych z firmy C. Ponadto wymieniony dokonał również wpłat na konta bankowe firmy tytułem zwiększenia kapitału właściciela w wysokości 2.988.750 zł. Ze względu na powyższe organ podatkowy zwrócił się do A.K. o wskazanie źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 3.944.111,07 zł (2.988.750 +955.361,07) wprowadzonych do działalności firmy, także do małżonków K. o złożenie oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatków i o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. Mąż strony wyjaśnił, że przedmiotowa kwota pochodziła ze zwrotu wcześniej pobranych przez niego środków z C ze zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego w kwocie 1.073.000 zł oraz z oszczędności pochodzących z jego wieloletniej działalności gospodarczej. Wskazał również, ze analiza rachunków i kont wykazuje, że przed wpłatą środków pobrał z przedsiębiorstwa w 2004 r. kwotę 907.087,13 zł. Zatem zwrot środków na konto firmy nie traktuje jak zasilenie konta C, lecz jako zwrot wcześniej pobranych środków. Wyjaśnił, że kwota 955.361,07 zł pochodziła z jego środków własnych, o których poinformował w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r., w którym wskazał, że na ten dzień posiadał środki pieniężne w gotówce w wysokości 2.000.000 zł, w których ujęto również wartości dewizowe. Zdaniem organu kontroli skarbowej małżonek skarżącej nie udowodnił również, że posiadał środki pieniężne w gotówce w wysokości 2.000.000 zł. Wymieniony wskazał, że źródłem ich pozyskania była prowadzona od 1976 r. działalność gospodarcza, która przez cały czas przynosiła dochód, a środki z niej uzyskane w gotówce przechowywał w kasie pancernej we własnym domu. Potwierdzeniem posiadanej znacznej ilości pieniędzy w domu małżonków K.miały być dokonywane przez nich zakupy, w tym m.in. nieruchomości, za które płacono gotówką, a także zasilanie finansowe wpłatami gotówki prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w latach 1976 – 2002 małżonkowie K.posiadali do dyspozycji kwotę 475.234,86 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 1.924.328,62 zł. W związku z powyższym na dzień 1 stycznia 2003 r. nie mogli posiadać żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy przychodów i wydatków roku 2004, organ stwierdził brak środków w kwocie 1.320.207,27 zł, bowiem wydatki poniesione przez małżonków K.w 2004 r. ustalił na kwotę 23.433.574,82 zł, przychody osiągnięte oraz zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2004 r. - na kwotę 23.146.673 zł, oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2004 r. na kwotę 1.033.305,45 zł. Mając na uwadze ustrój wspólności małżeńskiej ustalił stronie podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 495.077 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej w odwołaniu strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego (art.120, art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p) oraz błędną wykładnię i subsumpcję art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Zdaniem strony organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny, zawierając w decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i z prawem, a także, wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego, wywiódł błędne wnioski i wskutek tego wprowadził do obrotu wadliwą decyzję. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu którego przytoczył treść art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz wskazał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dała podstaw do uznania, że na dzień 1 stycznia 2004 r. strona mogła dysponować jakimikolwiek środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślono, iż w złożonym na etapie postępowania przed organem I instancji oświadczeniu o stanie majątkowym, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r., mąż strony wykazał m.in. środki pieniężne w gotówce w kwocie 2.300.000,00 zł, a strona podała, że w/w oświadczeń złożonych przez męża nie kwestionuje, ani nie uzupełnia. Środki te miały pochodzić z prowadzonej przez męża strony w latach 1976-1992 działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków K. od roku 1976, tj. od początku aktywności zawodowej strony i jej męża. Wysokość dochodów małżonka strony z działalności gospodarczej (gastronomicznej) za lata 1977-1980 ustalono na podstawie przedstawionej przez niego kalkulacji, natomiast wysokość dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1981-1982 (uprawa pieczarek) ustalono na podstawie wyjaśnień strony, potwierdzonych zeznaniami świadka A. W.. Podkreślono, iż w związku z tym, że mąż strony nie wskazał wysokości dochodu za 1976 r., organ I instancji przyjął za ten rok dochód w wysokości 0,00 zł. Jednakże organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, iż bar-rożno w E. został otwarty w dniu 6 grudnia 1976 r., przyjął do określenia dochodu za grudzień 1976 r. średni miesięczny dochód z roku 1977 (1.033.200,00 zł: 12 = 86.100,00 zł). Wysokość dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1992 (stolarnia) została ustalona na podstawie wyjaśnień małżonka strony oraz zeznań świadków. Ze względu na fakt, iż mąż strony za lata 1984-1992 określił jedynie wielkość produkcji i cenę jednostkową sprzedawanych meblościanek, organ I instancji wyliczył dochód za ww. okres, bazując na danych za lata poprzednie, gdzie A. K. oprócz wielkości produkcji i ceny jednostkowej określił również przybliżony przychód i dochód. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami strony, iż w latach 1984-1992 organ powiększył dochody wyłącznie o wskaźnik inflacji. Podkreślono, że organ uwzględnił wzrost popytu i zwiększenie produkcji w tych latach z 20 do 30 kompletów meblościanek miesięcznie, albowiem takie wielkości produkcji wskazał mąż strony. W przychodach roku 1980 uwzględniono przychód ze sprzedaży samochodu marki Fiat 126p, a w przychodach roku 1990 przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat 125p. Koszty bieżącego utrzymania zostały ustalone na podstawie przeciętnych rocznych (lata 1976-1982) i miesięcznych (lata 1983-1992) wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z wnioskiem strony. W związku z tym, że na utrzymaniu męża strony w ww. latach pozostawała żona i syn, obliczono koszty utrzymania dla rodziny 3-osobowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dokonanego zestawienia dotyczącego lat 1976 – 1992 wynika, że na koniec 1992 r. małżonkowie K. mogli dysponować oszczędnościami w kwocie 95.431,87 zł po denominacji, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia w latach 1990-1991 rzekomych dochodów A. K. z handlu nawozami sztucznymi. Odnosząc się do tej kwestii wskazano, iż wszyscy przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że mąż strony w latach 1990-1991 handlował nawozami. Kupował je w Rosji za sprzedane tam płyty meblowe, przywiezione z Polski. Nawozy do Polski były przywożone przez firmy rosyjskie, których nie ustalono, początkowo samochodami, a później koleją. Rozładunek odbywał się na rampie w B.. Towar rozładowywały wynajęte firmy przeładunkowe i przeładowywały bezpośrednio na transport odbiorców. Przydziały na nawozy otrzymywali dealerzy od A.K., którzy następnie odsprzedawali je innym odbiorcom indywidualnym. Podkreślono, iż żadna z przesłuchanych osób nie posiadała dokumentacji z tego okresu, będącej potwierdzeniem jej udziału w sprzedaży nawozów oraz potwierdzającej, iż rzeczywiście w latach 1990-1991 mąż strony handlował w Rosji płytami meblowymi, a w Polsce nawozami. Takiej dokumentacji nie przedłożyła również strona. Wskazano, iż ze względu na fakt, że według zeznań świadków nawozy były dostarczane na rampę w B., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących odpraw celnych dokonanych w B.przez A związanych z eksportem płyty meblowej do Rosji w latach 1990-1991 oraz importem nawozów sztucznych z Rosji do Polski w latach 1991-2000. Odpowiadając na powyższe Izba Celna w G. poinformowała, iż zgłoszenia celne wraz z załącznikami za powyższy okres zostały zniszczone i w związku z tym nie istnieje możliwość potwierdzenia dokonanych odpraw celnych przez ww. firmę. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że mąż strony zarabiał bardzo duże kwoty na handlu płytami meblowymi i nawozami w latach 1990-1991. Nie potrafili jednak określić wysokości tych dochodów, nie wiedzieli, jakimi ilościami płyt meblowych handlował i jakie były ich ceny, nie wiedzieli również, jakimi ilościami nawozów handlował w tym okresie. Świadkowie dokładnie pamiętali ile kupili nawozów i za jaką cenę w latach 1990-1991, ale nie potrafili udzielić odpowiedzi na te same pytania w stosunku do lat następnych. Nie wiedzieli też nic na temat własnych dochodów zarówno w latach 90-tych jak i późniejszych. Organ odwoławczy podkreślił, że wiedza powołanych przez stronę świadków była wybiórcza i skierowana przede wszystkim na odpowiedzi dotyczące cen i ilości kupowanych przez nich nawozów w latach 1990-1991 od A. K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynikający z zeznań świadków i wyjaśnień strony stan faktyczny nie mógł mieć miejsca, bowiem wynika z niego, że A. K. miałby równocześnie samodzielnie dokonywać obrotu płytami meblowymi i obsługiwać obrót nawozami. Zatrudniając pracowników tylko do obsługi stolarni, miałby samodzielnie zadbać o zakup płyt na terenie Polski, zabezpieczyć transport płyt do Rosji oraz sprzedać je. Oprócz tego miałby prowadzić ewidencję księgową firmy. Wszystkiego dokonywał będąc jednocześnie obecnym przy rozdzielaniu kolejnych partii nawozów, przychodzących z Rosji dla poszczególnych dealerów. Zwrócono uwagę, że w latach 1990-1991 mąż strony produkował meble, zatrudniając 7 pracowników, w tym 5 na pełen etat, podczas gdy w latach następnych, sprowadzając mniejsze ilości nawozów zatrudniał około 15 pracowników. W świetle wielkości obrotu nawozami i wielkości zatrudnienia w latach 1998-2002, twierdzenia, jakoby w latach 1990-1991 A.K. prowadził handel nawozami, który obsługiwał sam uznano za niewiarygodne. Zdaniem organu odwoławczego wskazane sprzeczności potwierdzają tezę, iż zeznania świadków na temat handlowania przez męża strony nawozami odnosiły się do lat późniejszych, niż lata 1990-1991. W związku z powyższym odmówiono wiarygodności zeznaniom wszystkich świadków, w zakresie uzyskiwania przez męża strony dochodów z handlu nawozami w latach 1990-1991. Podkreślono przy tym, że troje spośród pięciorga przesłuchanych świadków to osoby spokrewnione lub spowinowacone ze stroną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść ich zeznań wskazuje, że zostały one wcześniej uzgodnione ze stroną postępowania, aby uprawdopodobnić oświadczenie, że mąż strony zajmował się handlem nawozami w latach 1990-1991. Organ odwoławczy podkreślił, że poza zeznaniami ww. świadków, strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swego oświadczenia. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ wystąpił o informacje do rosyjskiej administracji podatkowej, gdyż z zeznań świadków wynikało, że w latach 1990-1991 A. K. kupował nawozy od producentów rosyjskich (firmy A. w N.). W dalszej części wskazano, że na podstawie włączonego do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego pochodzącego z innych kontroli ustalono, iż mąż strony prowadząc handel nawozami w latach późniejszych, tj. np. w roku 1999, zakupywał towar od zarejestrowanych w USA firm B.. Z kontraktów podpisanych z ww. firmami wynika, że kupowane od nich nawozy pochodzić miały z zakładów produkcyjnych położonych w Rosji w miejscowościach N. (fabryka A.) oraz D. W związku z powyższym, organ odwoławczy wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej z zapytaniem m.in. czy A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w E., był w latach 1990-1991 bezpośrednim klientem producentów nawozów na terenie Federacji Rosyjskiej, tj. firm A. i D. (ang. D). Z nadesłanych informacji rosyjskiej administracji podatkowej wynikało, że firma N. A. (poprzednia nazwa O. A.) w latach 1990-1993 sprzedawała nawozy firmie A z K., natomiast w latach 1993-1996 dostarczała nawozy polskiej firmie A. W odniesieniu do firmy D.(poprzednia nazwa O. D.) ustalono, iż mąż strony w latach 1990-1991 nie był nabywcą produkcji tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona na osiąganie przez męża w latach 1990-1991 dochodów z handlu nawozami sztucznymi powołała się dopiero na końcowym etapie postępowania przed organem I instancji. Nie dano wiary wyjaśnieniu, iż dochody z handlu nawozami nie zostały wskazane na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego wyłącznie przez zapomnienie. Za niezgodną z logiką i doświadczeniem życiowym uznano okoliczność, iż strona pamiętała o profilu działalności i dochodach z lat odległych (1976-1989), a zapomniała o dochodach z lat późniejszych (1990-1991), które miałyby być ponad tysiąckrotnie wyższe od łącznego dochodu za lata 1976-1989. Organ odwoławczy poddał również weryfikacji przeprowadzoną przez organ I instancji analizę przychodów i wydatków strony za lata 1993-2003, przedstawiając ją w formie tabeli (str. 19 decyzji). Wysokość dochodów ustalono na podstawie dochodu wykazanego w zeznaniach rocznych jako podstawa opodatkowania (tj. przychodu pomniejszonego o: koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki mieszkaniowe, ulgi inwestycyjne i darowizny). Dochód za rok 2000 skorygowano o dokonane odpisy amortyzacyjne, które nie stanowią rzeczywistego wydatku. W związku z tym, że działalność gospodarcza A. K. za lata 1998-1999 pod firmą A była kontrolowana przez organ kontroli skarbowej, dla celów analizy przyjęto rzeczywiste przychody i koszty tej działalności za te lata, ustalone przez kontrolujących. Wykazano dokonane przez Urząd Skarbowy w E. zwroty nadpłat podatku, przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz przychody z dokonanej sprzedaży pojazdów. W wydatkach przyjęto wykazane w złożonych zeznaniach rocznych wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, dokonane przez stronę do Urzędu Skarbowego wpłaty kwot wynikających z decyzji, zeznań lub korekt tych zeznań oraz wydatki związane z nabyciem nieruchomości. Ponadto przedstawiono koszty bieżącego utrzymania ustalone przez organ I instancji na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, z uwagi na fakt, iż strona nie udzieliła informacji na temat wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny w latach 1993-2002. Ujęto również wydatki na nabycie samochodów oraz kwoty udzielonych darowizn. W tabeli zawierającej rozliczenie lat 1993-2003 nie uwzględniono kosztu budowy garażu na terenie nieruchomości w E. w 1998 r.. Wobec braku jakichkolwiek możliwości zweryfikowania wysokości ww. wydatku, organ odwoławczy zdecydował o jego pominięciu. Z zestawienia dotyczącego lat 1993-2003 wynika, że w trzech ostatnich latach (2000-2002) wydatki były znacznie wyższe od dochodów i pochłonęły wszystkie zgromadzone wcześniej oszczędności. W efekcie, na koniec 2003 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie K. nie mogli już dysponować żadnymi oszczędnościami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, organ nie dał wiary twierdzeniom strony na temat posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 2.000.000 zł w gotówce, przechowywanej w domu, pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nawet przy założeniu, że A. K.posiadał w sejfie na dzień 1 stycznia 2004 r. jakąkolwiek gotówkę, to jak dowodzi materiał dowodowy, nie mogły to być środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obowiązki dowodowe spoczywają wyłącznie na organie podatkowym. Wskazano, że z konstrukcji domniemania prawnego zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają wykazany w zeznaniu dochód podatnika. Podkreślono, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż takie ustalenia organ kontroli skarbowej poczynił. Natomiast ciężar dowodzenia, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego przenosi na podatnika. Wbrew przekonaniu strony, inicjatywa dowodowa spoczywała również na niej. Za bezpodstawny także uznano zarzut, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu błędnie utożsamił dochód jako pojęcie podatkowe z majątkiem zgromadzonym w roku, naruszając tym samym dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej dokładnie wypełnił dyspozycję tego artykułu i zestawił w ujęciu finansowym faktycznie poniesione przez stronę wydatki oraz zgromadzone w tym roku mienie, jak również ustalił mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem mienie (zasoby finansowe) zgromadzone w 2004 r. i w latach poprzednich ustalone przez organ jest stanem środków pieniężnych, jakim strona dysponowała w kontrolowanym roku i jaki zgromadziła, i nie jest to, wbrew jej stwierdzeniu, wielkość tożsama z ustalonym w decyzji dochodem do opodatkowania. Nie uznano również zarzutu, że organ I instancji nie dokonał porównania dochodów osiąganych przez stronę z przeciętnymi dochodami obywateli w latach, w których gromadzone były oszczędności, co według skarżącej pozwoliłoby ocenić jej zdolność do oszczędzania. Do ustalenia przychodów i wydatków małżonków za rok 2004 i lata poprzednie przyjęto bowiem dane rzeczywiste, wynikające z dokumentów źródłowych uzyskanych przez organ lub przedłożonych przez stronę. W związku z powyższym bezcelowe byłoby porównywanie dochodów małżonków K.ustalonych w powyższy sposób z przeciętnymi dochodami obywateli w tych latach. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2004 r. wydatków nad przychodami tego okresu. Tym samym, zarzut błędnej wykładni i subsumpcji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, organ I instancji dokonał błędnego zaokrąglenia podstawy opodatkowania w dół zamiast w górę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, co skutkowało brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, - art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczenie się dowolnej oceny dowodów w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 i 122 O.p., poprzez naruszenie obowiązku organu jakim jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała m.in., że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej na organie podatkowym ciążył bezwzględny obowiązek aktywnego działania w celu zgromadzenia wszelkich możliwych dowodów i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia podanego przez podatnika źródła dochodów, z których pokryte były wydatki w badanym roku podatkowym. Podkreśliła, że wskazała precyzyjnie konkretne źródło tych dochodów - handel nawozami sztucznymi z podmiotami z terenu Rosji. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego było w dalszej kolejności zgromadzenie dowodów potwierdzających lub zaprzeczających tej okoliczności i przez to rzetelne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. W ocenie strony nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że z chwilą stwierdzenia przez organ dysproporcji wydatków i źródeł ich finansowania ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania. Stanowisko to jest niedopuszczalnym uproszczeniem, które nie znajduje uzasadnienia w treści art. 122 i 187 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie gromadzenia dostępnych dowodów, w oparciu o które zobligowany był zweryfikować prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu źródeł, z których podatnik finansował wydatki w badanym roku podatkowym. Skarżąca wskazała to źródło i uprawdopodobniła prawdziwość swoich twierdzeń. Organ podatkowy badając twierdzenia podatniczki zwrócił się do organów celnych o informacje dotyczące odpraw celnych dokonywanych przez "A.w latach 1990 – 1991 (eksport płyt meblowych do Rosji i import nawozów sztucznych Rosji). W sytuacji braku stosownych dokumentów organ winien gromadzić dowody z innych źródeł - w tym źródeł osobowych - celników dokonujących w owym czasie odpraw i innych osób zatrudnionych w organach celnych, które mogły potwierdzić jej stanowisko. Strona podniosła, że organ naruszył ww. przepisy również poprzez zaniechanie gromadzenia dowodów w postaci pełnych informacji od rosyjskiej administracji podatkowej. Rosyjska administracja wskazała, że O A. w latach 1990-1993 sprzedawała nawozy firmie A. K., a w latach 1993-1996 sprzedawała nawozy bezpośrednio polskiej firmie A.. Z powyższego organ podatkowy wyprowadził nieuzasadniony wniosek, że A. K. nie mógł handlować nawozami wcześniej niż w roku 1993. Jednocześnie organ podatkowy z nieuzasadnionych powodów odstąpił od badania czy firma A. K. eksportowała nawozy sztuczne, kupowane w firmie A., do Polski. Skarżąca podniosła, że A. K. należał do męża strony i za pośrednictwem tej firmy nawozy do Polski sprowadzane były przez A. z siedzibą w E. Dla podatnika nie było istotnym w oparciu o jaki podmiot prowadzi określone działania gospodarcze uzyskując z tego przychód. Organ pomimo zbieżności nazw podmiotów w K. i w E., nie sprawdził kto był właścicielem A.K.Zdaniem strony ustalenie właściciela A. K. oraz tego czy firma ta sprzedawała nawozy do A. w E. było możliwe zarówno poprzez zwrócenie się do rosyjskiej administracji podatkowej jak również do firmy A.K. lub też następcy prawnego tego podmiotu. Organ podatkowy zaniechał jednak gromadzenia powyższych dowodów w celu dokonania prawidłowej weryfikacji twierdzeń podatniczki. W dalszej części strona podkreśliła, że sprzedaż płyty meblowej na terenie Rosji w latach 1990 - 1993 przynosiła duże dochody z uwagi na wysoką cenę płyty. Firma A. zarejestrowana w K., a należąca do męża skarżącej, za uzyskane w ten sposób ruble kupowała z fabryki O. A. saletrę amonową oraz mocznik i sprzedawała do Polski dla firmy A. w E.Działalność ta była bardzo korzystna ze względu na bardzo dużą różnicę w cenie nawozów sztucznych na terenie Rosji i Polski. Strona zwróciła także uwagę, że w latach 1990-1993 nie było obowiązku zapłaty za faktury za pośrednictwem banku, dlatego też wszyscy dealerzy kupujący nawóz płacili gotówką. Pieniądze te wpłacane były przez męża skarżącej na konto jakie posiadał wówczas w R. Zdaniem strony fakt posiadania tego konta musiał być znany organowi podatkowemu z prowadzonych wcześniej kontroli działalności gospodarczej wykonywanej przez męża strony pod firmą A.w E. Możliwym było więc zweryfikowanie faktu sprzedaży nawozów i osiągania z tego źródła dochodów przez męża strony w latach 1990-1993 poprzez sprawdzenie dokonywanych wpłat gotówkowych do R. w E. Podkreśliła, że były to kwoty rzędu od 1.000.000.000 - 4.000.000.000 starych zł każdego dnia przez okres od lutego do końca maja oraz październik do połowy grudnia przez okres kolejnych trzech lat 1990, 1991, 1992, co potwierdziliby pracownicy banku. Skarżąca nie zgodziła się z oceną przesłuchanych w sprawie świadków. Jej zdaniem dowolność ocen poszczególnych dowodów przeprowadzona przez organ w zaskarżonej decyzji wynika z faktu braku zgromadzenia przez organ całości materiału dowodowego w sprawie. W dalszej części wskazano, że porównywanie wielkości zatrudnienia w firmach w poszczególnych latach do ilości sprowadzonych i sprzedanych przez te firmy nawozów sztucznych i wyciągnięte z tego wnioski są sprzeczne zarówno z zasadami doświadczenia życiowego, zasadami logiki, jak i powszechnie znanymi prawami rynku. Sprzedając towary hurtowo, za pośrednictwem dealerów, mąż strony mógł sprzedać większą ilość towarów niż wówczas, gdy zatrudniał kilkanaście osób, lecz jego firma w tym czasie prowadziła sprzedaż detaliczną. Skarżąca podkreśliła, że organ rozpoczął weryfikację prawdziwości twierdzeń i dowodów przedstawionych przez nią, jednakże nie przeprowadził pełnej weryfikacji, zaniechał czynności zmierzających do skontrolowania twierdzeń i dowodów przez co nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, czy też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, które to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji zgodnie z zawartym w skardze wnioskiem. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zarzuty skargi zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych, jak również wyprowadzonej przez te organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Istota sporu sprowadza się do tego, czy poniesione przez podatnika w 2004 r. wydatki zostały sfinansowane z ujawnionych i opodatkowanych źródeł, przy czym ustalona przez organy wysokość tych wydatków nie była w toku postępowania kwestionowana. Spór pomiędzy stronami postępowania koncentruje się natomiast wokół możliwości pokrycia tych wydatków przychodami z handlu nawozami sztucznymi w latach 1990 – 1991. Dokonując oceny zasadności wniesionej w niniejszej sprawie skargi, należało w pierwszej kolejności odnieść się do jej zarzutów kontestujących prawidłowość przyjętego przez organy wzorca rozłożenia ciężaru dowodowego między organem podatkowym a podatnikiem w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych. Lektura uzasadnienia skargi, wspartego szeroko przywołanym orzecznictwem sądowym i literaturą przedmiotu, wskazuje bowiem, że strona upatruje zasadności swojej skargi przede wszystkim w niewłaściwym – w jej ocenie – sposobie rozłożenia przez organy podatkowe ciężaru dowodowego, którego konsekwencją było nieustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy i w rezultacie wyprowadzenie nieprawidłowej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Wskazać należy, że kwestia ciężaru dowodowego w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi aktualnie wątpliwości. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Podatnik powinien bowiem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Specyficzna dla postępowania podatkowego konstrukcja rozłożenia ciężaru dowodowego wynika ze szczególnego charakteru tego rodzaju postępowania i przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od wykreowanego - przez zasady ogólne postępowania podatkowego - obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W konsekwencji, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, Lex nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, Lex nr 33418). Jak wskazuje analiza orzecznictwa sądowego, wsparciu powyższej tezy o spoczywającym na stronie postępowania ciężarze dowodowym w zakresie wykazania legalności źródeł pokrycia niedoboru, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służy powszechnie argument, że strona działa we własnym interesie procesowym i materialnoprawnym, jak również posiada ona najpełniejszą wiedzę na temat okoliczności dotyczących źródeł przychodów (p. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1061/10, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2161/08, z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1515/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argument ten, choć sam w sobie nie jest pozbawiony pewnych prakseologicznych racji, spotkał się z krytyką w nauce prawa podatkowego, w której akcentuje się odmienny sposób rozłożenia inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym wynikający z przyjętej w tym postępowaniu zasady inkwizycyjności w odróżnieniu od obowiązującej w postępowaniu w sprawach cywilnych zasady kontradyktoryjności (p. Dariusz Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe", Warszawa 2010, s. 156 – 168). Na pewną ułomność tego rodzaju argumentacji wskazał również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2111/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślając, że "w szeroko pojętym "interesie procesowo – prawnym organu podatkowego" – w relacji do jego zaprezentowanych powyżej obowiązków dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym w sposób nie budzący wątpliwości zgodność z prawem podjętej decyzji – może leżeć również podejmowanie inicjatywy dowodowej z urzędu, w szczególności w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę". Rozwiązaniem powstałego na gruncie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. problemu co do zakreślenia granic inicjatywy dowodowej strony postępowania jest, świetle w/w wyroku NSA, odróżnienie terminów "ciężaru dowodowego" i "obowiązku dowodzenia". Jak wskazał NSA, "termin obowiązek dowodzenia obejmuje bowiem czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów. Obowiązek dowodzenia rozciąga się zatem na wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów oraz obejmuje wszelkie czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla danej sprawy, niezależnie od tego, czy dany uczestnik postępowania podnosił daną okoliczność i niezależnie od tego, na czyją korzyść dana okoliczność przemawia. Obowiązek dowodzenia obciąża nie tylko stronę postępowania, ale również organ prowadzący postępowanie, i to, ze względu na jego władcze uprawnienia procesowe, w stopniu relatywnie większym niż stronę. Strona może wskazać lub przedstawić dowód, ale przeprowadzać i oceniać go będzie organ podatkowy. Strona może powołać się na dowód, ale uzyskać go, to jest wprowadzić do sprawy, będzie w pewnych sytuacjach mógł tylko organ podatkowy". W oparciu o powyższe stanowisko NSA, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, należy wywieść, że o ile na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym zgodność z prawem podjętej decyzji, to nie oznacza to tym samym, iż strona została całkowicie zwolniona z jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Wprost przeciwnie, z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie – w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych – przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. W takim przypadku ciążący na organie podatkowym obowiązek dowodzenia, o którym mowa wyżej, wymaga przeprowadzenia przez ten organ stosownego postępowania dowodowego, a następnie oceny zebranych w jego toku dowodów. Nałożony na organ obowiązek dowodzenia nie może jednak urzeczywistnić się w przypadku, gdy strona nie wskazuje stosownych środków dowodowych, czy też – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – ostrożnie dozuje w wyjaśnieniach i oświadczeniach w składanych w toku postępowania, w zależności od etapu, na jakim ono się znajduje, okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że odpowiedzialność za to, jaki kierunek zostanie nadany temu szczególnemu rodzajowi postępowania podatkowego spoczywa przede wszystkim na stronie postępowania, choć nie jest to jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem wszystkich obowiązków dowodowych na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatnik wskaże źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Uwzględniając powyższe, należy skorygować błędne stanowisko skarżącej, jakoby wystarczające było tylko ogólne wskazanie źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bez bliższego przedstawienia wszystkich znanych stronie okoliczności, które przynajmniej uprawdopodobniłyby osiąganie przez nią przychodów z tego źródła. W świetle bowiem powyższych wywodów, przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów w zakresie źródła przychodów, z których sfinansowane zostały poniesione wydatki i nabycie mienia, jest możliwe jedynie wówczas, gdy strona wskaże takie fakty i motywację przemawiającą za tezą, że podnoszone przez nią okoliczności wystąpiły, aby organ w ramach swobodnej oceny dowodów mógł zbadać i rozważyć, czy podatnik wykazał zaistnienie pewnych faktów w przeszłości i okoliczności im towarzyszących. Nie oznacza to zatem, że podatnik ma pełną dowolność w przedstawianiu okoliczności. Z treści powoływanych w skardze kilkakrotnie w różnych aspektach przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organ podatkowy zobowiązany jest do nieustannego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ona sama ich nie przedstawia. Ponadto z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to, co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, którego celem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, a zatem realizacja gwarancji procesowych z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób było odmówić zasadności stanowisku organom I i II instancji, które uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony co do osiągania przez jej męża przychodów z handlu nawozami sztucznymi w latach 1990 – 1991. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, strona nie przedstawiła dowodów, z których w bezsprzeczny sposób wynikałoby, że takie przychody w podanych przez nią kwotach osiągał ani nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. W ocenie Sądu, już sam fakt powołania się na tę okoliczność dopiero w piśmie z dnia 14 lipca 2009 r., tj. na niespełna miesiąc przed zakończeniem toczącego się od dnia 3 marca 2008 r. postępowania, mógł wzbudzić uzasadnione obawy co do wiarygodności wyjaśnień strony. Warto odnotować fakt, że na okoliczność tę strona powołała się już po doręczeniu jej w dniu 6 kwietnia 2009 r. protokołu kontroli skarbowej oraz po doręczeniu w dniu 3 lipca 2009 r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co było dla strony jednoznacznym sygnałem, iż prowadzone wobec niej postępowanie zmierza ku końcowi. Powyższe uwagi należałoby odnieść również do dalszych etapów postępowania w sprawie. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że strona, pomimo obowiązku, nie wskazała w piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. wszystkich znanych jej okoliczności dotyczących tej kwestii, lecz przekazywała je organowi w sposób niechętny, lakoniczny i tylko w takim zakresie, jaki sama uznała za zasadny. Powyższe, można powiedzieć "dozowanie" przez stronę materiału dowodowego, świadczyć może wyłącznie o określonej taktyce procesowej strony, reagującej w opisany wyżej sposób na kolejne czynności podejmowane przez organ podatkowy, niekorzystne dla podatnika. Trudno bowiem uznać za zgodną z zasadami doświadczenia życiowego sytuację, w której mąż strony, składając w dniu 13 czerwca 2008 r. oświadczenie o wysokości uzyskanych przez niego dochodów "zapomina" o tak istotnej dla oceny jego kondycji finansowej pozycji, jak sprzedaż nawozów sztucznych w latach 1990 – 1991 w skali, która zagwarantować mu miała przychody, pozwalające na pozyskanie przechowywanych w domu oszczędności w kwocie nawet do 3.000.000 zł. O tej okoliczności strona miała sobie przypomnieć dopiero w dniu 14 lipca 2009 r., choć jak wskazuje dalszy przebieg postępowania podatkowego i postępowania sądowego, uczyniła z niej następnie zasadniczy wątek sprawy. Ta niezrozumiała niepamięć skarżącej i jej męża oraz chronologia przedstawiania przez nich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, już sama w sobie, sprawiała, że wiarygodność tych twierdzeń była znikoma. Słusznie w tym kontekście organy zaakcentowały, że zaskakująca jest pamięć męża skarżącej co do szczegółów prowadzonej już od lat 70 – tych XX w. działalności gospodarczej w różnych zakresach (gastronomia, uprawa pieczarek, stolarnia), w tym m.in. co do miejsca prowadzenia, zakresu i rentowności tej działalności, osiąganych z tego źródła przychodów i dokonywanych w związku z nimi wydatków, w sytuacji, gdy mąż skarżącej w początkowym stadium postępowania nie pamiętał o osiąganych w znacznie późniejszym okresie (1990 – 1991) przychodach z handlu nawozami sztucznymi w kwocie ponadto tysiąckrotnie wyższej od łącznej sumy dochodów za lata 1976 – 1989. Takie dozowanie informacji o kluczowym znaczeniu dla wymiaru podatku musiało być uznane za skutek przyjętej linii postępowania procesowego, która polegała na dostosowywaniu swojej wersji wydarzeń do aktualnego stanu wiedzy organu podatkowego i do czynionych przez niego ustaleń. Analizując akta sprawy nie sposób było nie dostrzec, że przez całe postępowanie udzielane były ogólne i niepełne informacje, stwarzające możliwość pojawiania się nowych okoliczności dostosowanych do kolejnego etapu postępowania. Przyjmując taką taktykę, strona musiała godzić się z tym, że wiarygodność złożonych później wyjaśnień będzie w znacznym stopniu wątpliwa. Musiała również mieć na względzie, że organ wyda decyzję w oparciu o ograniczony materiał, jakim dysponował, którego to jednakże, bez inicjatywy strony, nie dało się uzupełnić. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie uchybiły natomiast obowiązkowi przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów i należycie je oceniły. Na sporną w sprawie okoliczność strona zgłosiła bowiem w pismach z dnia 14 lipca i 10 sierpnia 2009 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: M.W., T.F., M.K. (wniosek dotyczący tej osoby cofnęła pismem z dnia 17 lipca 2009 r.) , W.K., M.G. i M.K. – G.. Dowody te zostały przeprowadzone i poddane analizie w postępowaniu odwoławczym. Wszyscy świadkowie zgodnie potwierdzili osiąganie przez męża strony przychodów z handlu nawozami sztucznymi sprowadzanymi z Rosji w latach 1990 – 1991. Nie potrafili jednak wskazać wysokości osiąganych z tego źródła przychodów ani też ilości sprzedawanych nawozów. Co charakterystyczne, świadkowie (za wyjątkiem M.K. – G., pracownicy podatnika) pamiętali dokładnie, jaką ilość nawozów nabyli jako dealerzy od podatnika w analizowanym okresie, nie potrafili jednak wskazać ilości tego towaru nabytego w późniejszym okresie współpracy. Świadek M. K. – G., która była zatrudniona u męża strony w okresie od września 1990 r. podała natomiast dokładnie ilość i ceny nawozów nabyte przez niego od początku 1990 r., nie dysponowała jednak wiedzą odnośnie sprzedaży płyt meblowych, z których miało być finansowane nabycie nawozów sztucznych. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, wskazać należy, że organ nie zakwestionował wiarygodności zeznań tego świadka z uwagi na jej okres zatrudnienia, ale głównie z uwagi na jej stanowisko (sekretarka – asystentka dyrektora) i zakres obowiązków niezwiązany z prowadzeniem księgowości. Ponadto, organ zaznaczył, że M. K. – G., podobnie jak W.K., zeznała, że przeładunkiem przywiezionego z Rosji towaru na transport odbiorców zajmowała się firma Państwa D. z E., choć jak wynikało z informacji posiadanych przez organ z urzędu, M. D. rozpoczęła działalność z tym zakresie dopiero od dnia 15 stycznia 1992 r. Niewiarygodną była również podana przez W.K. ilość nawozów zakupiona od męża strony w 1991 r. (100.000 ton), która wskazywała na to, że musiałby on być jedynym odbiorcą nawozów od A.K. w 1991 r., podczas, gdy w świetle zeznań pozostałych świadków, oni również dokonywali nabycia od wymienionego. Ponadto trafnie organ odwoławczy poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań T.F. i M.W. co do współpracy z mężem skarżącej w okresie 1990 – 1991, w sytuacji, gdy obaj świadkowie zgodnie wskazali, że rozpoczęli współpracę z A.K., funkcjonującą już na tym rynku od jakiegoś czasu. Prawidłowym zatem był wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że podawane przez w/w świadków okoliczności dotyczyły okresu późniejszego, a ich wiedza była wybiórcza i skierowana przede wszystkim na odpowiedzi dotyczące cen i ilości kupowanych przez nich od męża strony nawozów w latach 1990 – 1991, przy zastanawiającym ich braku wiedzy co do okoliczności dotyczących ich własnej działalności z tego okresu (M.W.) czy też współpracy z nim w okresie późniejszym (M.G.). Trafnie organ zaznaczył również, że troje spośród wskazanych przez stronę świadków stanowili członkowie jej rodziny (M.K. – G., W. K., M.G.). Odnosząc się do zeznań M. K. – G., organ dodatkowo przeanalizował kwestię ilości pracowników zatrudnionych przez męża skarżącej w analizowanym okresie i okresie późniejszym. Z podanych przez w/w świadka informacji wynikało bowiem, że w latach 1990 – 1991 wymieniony sam osobiście zajmował się organizacją i obsługą handlu nawozami sztucznymi, podczas, gdy w okresie późniejszym, tj. w latach 1998 – 2002 A zatrudniało w tym celu 13 – 21 osób. Wbrew twierdzeniom skargi, współpraca z pośrednikami przy sprzedaży nawozów w latach 1990 – 1991 nie usuwała wszystkich wątpliwości co do możliwości samodzielnego prowadzenia przez niego na terytoriach dwóch państw działalności gospodarczej znacznych rozmiarów zarówno w zakresie produkcji płyt meblowych, jak i handlu nawozami sztucznymi, przy braku szczegółowych wyjaśnień np. co do organizacji transportu towaru, jego załadunku i rozładunku, itp. Sąd zaaprobował wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioski co do wiarygodności zgłoszonych przez stronę dowodów oraz trafnie wyeksponowaną w uzasadnieniu decyzji analizę co do możliwości samodzielnego prowadzenia przez męża strony działalności w zakresie handlu płytami meblowymi i nawozami sztucznymi poprzez porównanie opisywanego przez świadków sposobu organizacji tej działalności w latach 1990 – 1991 do okresu późniejszego. Ocena ta, jako wyprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie mogła budzić wątpliwości. Warto zauważyć, że oprócz wskazania osobowych źródeł dowodów strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie przez jej męża handlu nawozami sztucznymi w okresie już od 1990 r. Organ II instancji z własnej inicjatywy wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym wskazanych przez świadków dostawców nawozów na rzecz męża strony. Z uzyskanych w tym trybie informacji wynikało, że firma N. A.(następca O.A.) w latach 1990 – 1993 sprzedawała nawozy firmie "A" z K., a w latach 1993 – 1996 polskiej firmie A. Natomiast firma D.(następca O. D.) zaprzeczyła, by dokonywała w latach 1990 – 1991 dostawy na rzecz męża strony. Informacje uzyskane za pośrednictwem rosyjskiej administracji podatkowej nie potwierdziły zatem, by wskazane wyżej podmioty były dostawcami nawozów sztucznych na rzecz męża podatnika w latach 1990 – 1991. Wbrew argumentacji strony skarżącej, zbieżność firm, pod którymi prowadzona była działalność gospodarcza jej męża oraz działalność podmiotu z terytorium K., o którym wspomniano w wyjaśnieniach firmy N. A., nie była wystarczającym powodem do snucia przypuszczeń co do powiązań osobowych pomiędzy tymi firmami, skoro strona w toku postępowania sama na to nie wskazywała. Warto zauważyć, że posługiwanie się formami odimiennymi w tworzeniu firm, pod którymi jest prowadzona działalność gospodarcza, jest dosyć popularne w obrocie gospodarczym, trudno zatem wyłącznie na tej podstawie wysnuwać daleko idące wnioski co do powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi o podobnie brzmiących firmach. Organ sam, we własnym zakresie, nie był upoważniony do stosowania tak dalekich implikacji. Odmiennie natomiast sytuacja przedstawiałaby się, gdyby na tę okoliczność wskazała sama skarżąca, której przecież zebrany w sprawie materiał dowodowy był znany. Tymczasem strona dopiero w skardze do sądu administracyjnego wyjaśniła, że jej mąż był właścicielem podmiotu "A. K.", za pośrednictwem którego organizował sprzedaż nawozów sztucznych na rzecz A w E.. Dodatkowo zarzuciła organowi, iż pomimo obowiązku nie zwrócił się ponownie do rosyjskiej administracji podatkowej o wyjaśnienie tej kwestii, jak również nie wystąpił do "A. K." lub następcy prawnego tego podmiotu, w dalszym ciągu nie przedstawiła jednak we własnym zakresie dowodów, które miałyby potwierdzić podnoszone przez nią twierdzenia. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły przynieść również zawarte dopiero w skardze wyjaśnienia co do: przechowywania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży płyty meblowych na rachunku w Z.Banku w K., prowadzenia tej działalności przy udziale firmy S., której mąż skarżącej był w 49% właścicielem, przedstawione w formie tabelarycznej na s. 10 skargi (k. 12 akt sąd.) szczegółowe informacje co do ilości i ceny zakupionych i sprzedanych nawozów oraz osiągniętego z tego tytułu zysku w latach 1990 – 1992, czy też wyjaśnienia co do wpłat gotówki uzyskanej z handlu nawozami w kwotach od 1.000.000 – 4.000.000 zł dziennie na rachunek prowadzony przez R. (poprzednik B.). Powołanie się na powyższe okoliczności dopiero na etapie skargi nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Aktualnie mogą one bowiem co najwyżej stanowić podstawę ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zwłaszcza, że – jak wyżej wyjaśniono – w takich postępowaniach, jak niniejsze, aktywność dowodowa organów podatkowych jest siłą rzeczy ograniczona. Tym samym wskazywanie przez podatnika, na etapie skargi do sądu administracyjnego, na kolejne dowody mające świadczyć o pochodzeniu przychodu ze źródła ujawnionego i opodatkowanego, może odnieść zgodny z jego oczekiwaniami skutek tylko w postępowaniu opartym na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tę cześć rozważań, należy wskazać, że sytuacja prawna, w jakiej znalazła się skarżąca, została wykreowana tylko i wyłącznie w wyniku jej działań, obliczonych na przedłużanie postępowania w sprawie i niepodejmowanie współpracy z organem w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Prawnopodatkowe konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi zatem sama strona skarżąca, stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 151/04). Ostatnią z uwag należałoby odnieść również do sformułowanego dopiero w postępowaniu sądowym zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z zeznań funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B., którzy w latach 1990 – 1991 dokonywali odpraw towarów na granicy Państwa. Gdyby strona w toku postępowania podatkowego wskazała na dane personalne osób, które mogłyby mieć wiedzę na temat podnoszonych przez stronę okoliczności (X,Y,Z) oraz zakreśliła tezę dowodową, na jaką dowody z zeznań tych osób miałyby być przeprowadzone, tak jak to uczyniła w skardze, organ II instancji byłby zobowiązany do przeanalizowania, czy przeprowadzenie tych dowodów przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy. Takiego jednakże wniosku strona w toku postępowania podatkowego nie sformułowała, stąd też zupełnie bezpodstawnym jest zarzucanie aktualnie organowi nieprzeprowadzenia tych dowodów. Podobnie należałoby odnieść się do zarzutów skargi dotyczących nieprzesłuchania w charakterze świadka pracowników R. w E., w tym dyrektora tego B. – W. M.. Sąd, w oparciu o normę wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał analizy również pozostałych ustaleń faktycznych organów i wyprowadzonej przez nie w tym zakresie oceny prawnej, których to strona we wniesionej skardze nie kwestionowała. Przeprowadzona w tym aspekcie kontrola zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem nie wskazała na istnienie uchybienia skutkującego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. uchyleniem tej decyzji. Obszernie cytowane w niniejszym uzasadnieniu przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają na obronę stanowiska strony, zgodnie z którym organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały gromadzenia dowodów w niniejszej sprawie i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Można natomiast z tych unormowań wyprowadzić czytelną formułę, którą to organy w niniejszej sprawie w pełni respektowały: organy podatkowe mają obowiązek wykazać wysokość wydatków podatnika w roku podatkowym, natomiast rzeczą podatnika jest udowodnienie (w znaczeniu prezentacji dowodów, a nie ich przeprowadzenia), że wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, względnie, że znajdują pokrycie w mieniu nabytym z takich dochodów. W niniejszej sprawie strona takich dowodów w toku postępowania podatkowego nie zaoferowała. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.