I SA/Ol 252/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2025 r., nr 2801-IOD.4102.2.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu wpisu sądowego od skargi. A. R. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 marca 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 11 grudnia 2024 r., uzupełnioną decyzją z 3 stycznia 2025 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL) za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, wynikającym z zastosowania się przez stronę do interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., nr "[...]", oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, w kwocie 0 zł, jednocześnie orzekając o braku tego zwolnienia. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej - prawa ochronnego do słowno-graficznego znaku logotypu "[...]" w wysokości [...] zł, co spowodowało zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 233 § 2 i art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej: "O.p.", wymienioną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że bieg terminu przedawnienia upływającego z dniem 31 grudnia 2024 r. uległ zawieszeniu na okres 92 dni na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 1 października 2024 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. akt "[...]" o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, o którym został zawiadomiony podatnik w dniu 23 października 2024 r. Wskazano, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożono 26 czerwca 2024 r. Postanowieniem z 1 października 2024 r. wszczęto dochodzenie w sprawie. W toku postępowania przygotowawczego w dniu 29 listopada 2024 r. przesłuchano świadka. Postanowieniem z 12 lutego 2025 r. (prawomocne od 11 marca 2025 r.) umorzono dochodzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk. Wskazując na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ uznał, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Jak podniósł, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego złożono już na etapie kontroli celno-skarbowej. Zatem wszczęcie dochodzenia w dniu 1 października 2024 r. było przejawem uzasadnionych podejrzeń popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto w toku postępowania karnego skarbowego gromadzono dowody, w tym dowody z akt kontroli celno-skarbowej, jak również przesłuchano świadka. Natomiast sam fakt umorzenia tego postępowania nie oznacza, że wszczęcie postępowania służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się zaś w dalszej kolejności do meritum sprawy, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie wystąpiła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ. Wskazał, że głównym źródłem przychodu podatnika były należne od R. Sp.J. opłaty za udzielenie licencji na korzystanie z logotypu w łącznej kwocie 2.965.709,71 zł. Do kosztów podatkowych zaliczono natomiast odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o łącznej wartości 2.115.052,68 zł. Dotyczyło to logotypu "[...]", który podatnik otrzymał od syna K. R. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny z [...] 2015 r., Rep. A nr [...]). Wskazano też, że umową z [...] 2015 r. podatnik udzielił spółce R. wyłącznej licencji na korzystanie z logotypu przez czas nieokreślony. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzją z [...] 2016 r. udzielił prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "[...]". Aktem notarialnym z [...] 2023 r., Rep. A nr [...], podatnik darował synom udziały w znaku towarowym: [...] G. R., [...] K. R. i [...] P. R. Na podstawie aktu notarialnego z [...] 2023 r., Rep. A nr [...], podatnik zobowiązał się wraz z synami, jako wspólnicy R. Sp.J., wnieść do tej spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie ochronnym do znaku towarowego. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS, przedmiotem przeważającej działalności R. Sp.J. jest dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Organ odwoławczy powołał brzmienie przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 4 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Wskazał, że organ pierwszej instancji, opierając swoje stanowisko na ww. przepisach w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., uznał, że skoro przedmiotowy logotyp podatnik otrzymał w darowiźnie od darczyńcy, który nie amortyzował tej wartości niematerialnej i prawnej, jej odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Niezależnie od tego stwierdził, że nie miały ekonomicznego uzasadnienia operacje przeprowadzone na prawie ochronnym do logotypu. W ocenie organu odwoławczego, budziła wątpliwości dokonana przez organ pierwszej instancji ocena okoliczności faktycznych sprawy oparta na powołanych wyżej przepisach art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy organ pierwszej instancji jednocześnie przedstawił argumenty przemawiające za działaniem uczestników zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia przez korzyści podatkowej sprzecznej z tymi przepisami. Jeżeli bowiem w sprawie występują przesłanki unikania opodatkowania, to organ winien najpierw przeprowadzić postępowanie określone w przepisach dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Jeżeli zatem stwierdzi, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., winien zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w trybie art. 119g ustawy, z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania przez organ właściwy do wydania decyzji. Zatem ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, czy występują przesłanki unikania opodatkowania. Zasadne przy tym będzie ponowne rozważenie wniosków dowodowych, tj. przesłuchania w charakterze świadka M. R. i P. R., na potrzeby ustalenia rangi poszczególnych celów czynności na logotypie (ekonomicznych, gospodarczych, korzyści podatkowej). W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 138g w zw. z art. 145 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 211 O.p. poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji doradcy podatkowemu M. T., będącemu pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; 4) art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu do upływu terminu przedawnienia - w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 5) art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez uznanie za niejawnej względem strony dokumentacji postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą akt "[...]", choć dokumentacja ta była przedmiotem rozstrzygnięcia organu, który uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 138g w zw. z art. 145 § 1, 2 i 3 w związku z art. 211 O.p. strona podniosła, że zaskarżona decyzja została doręczona w sposób nieprawidłowy, albowiem została doręczona doradcy podatkowemu A. D., który nie był w niniejszej sprawie pełnomocnikiem do doręczeń. Wskazano, że od 7 października 2024 r. pełnomocnikiem skarżącego umocowanym do doręczeń w sprawie był doradca podatkowy M. T. Organ pierwszej instancji otrzymał od doradcy podatkowego M. T. pełnomocnictwo na formularzu PPS-1, z którego wprost wynikało umocowanie do doręczeń. Jednocześnie złożono na formularzu OPS-1 zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego radcy prawnemu M. M., poprzez wyłączenie umocowania do doręczeń. W związku z tym organ pierwszej instancji zaczął doręczać wszelkie pisma w sprawie doradcy podatkowemu M. T. Natomiast w toku postępowania odwoławczego wszelkie pisma były kierowane do doradcy podatkowego A. D., choć jego pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do doręczeń. Dyrektor IAS w swojej korespondencji całkowicie pominął doradcę podatkowego M. T. z przyczyn nieznanych stronie. Odwołując się do uchwały NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 oraz wyroków sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 130/22, WSA w Gdańsku z 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/G11321/18), skarżący podniósł, że z chwilą wskazania przez stronę doradcy podatkowego M. T. jako pełnomocnika do doręczeń, powstał obowiązek dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi. Tego jednak nie uczyniono, co powoduje, że zaskarżona decyzja nie istnieje w obrocie prawnym. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. wskazano, że organ wymienił lakonicznie - na dużym poziomie ogólności - dwie okoliczności, które miałyby wyłączać instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ((i) gromadził dowody w sprawie oraz (ii) zawiadomienie złożył na etapie kontroli celno-skarbowej), jednak nie wyjaśnił, dlaczego ich wystąpienie miałoby powodować, że nie doszło do instrumentalności, tj. do nadużycia tego przepisu. Brak tego wyjaśnienia jest istotny z tego punktu widzenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w dniu 1 października 2024 r., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w pełni zdawał sobie sprawę, że nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w dwóch instancjach. Co również istotne, z danych przedstawionych przez organ nie sposób wywieść, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione celami postępowania karnego, skoro zostało umorzone postanowieniem z 12 lutego 2025 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Wskazano na istotny w tym zakresie wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24. Zarzucając w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podniesiono, że argumentacja zaskarżonej decyzji nie tylko nie wyklucza instrumentalności, ale w dużej mierze wręcz potwierdza, że instrumentalność wystąpiła. W ocenie strony, o braku instrumentalności nie świadczy fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po zawiadomieniu, które organ pierwszej instancji złożył już na etapie kontroli celno-skarbowej w dniu 26 czerwca 2024 r. Wręcz przeciwnie okoliczność ta wskazuje, że finansowy organ postępowania przygotowawczego do 1 października 2024 r. (przez okres ponad 3 miesięcy) nie widział podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie zostało wszczęte dopiero bezpośrednio po wydaniu postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. Podniesiono też, że w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto żadnej realnej aktywności i zostało ono ostatecznie umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, wskazano na brak przejścia postępowania karnego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie" (stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 31/14; wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 846/14; WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2578/13). W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. wskazano na uznanie za niejawną względem strony dokumentacji postępowania przygotowawczego. W ocenie strony, dokumentacja ta ma charakter istotny, albowiem stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem wyłączenie jej jawności znacznie ograniczyło prawo strony do obrony (A. Kabat, Komentarz do art. 179 O.p., wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt C-419/14; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2175/20). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutu skargi dotyczącego braku doręczenia zaskarżonej decyzji organ wskazał, że do akt kontroli celno-skarbowej złożono pełnomocnictwa szczególne, wyznaczając do działania w imieniu skarżącego nw. pełnomocników: - radcę prawnego M. M. - PPS-1 złożony 10 stycznia 2024 r., wskazano pełnomocnictwo do doręczeń (tom I akt kontroli, k. 24-26); odwołanie pełnomocnictwa do doręczeń - 7 października 2024 r. (akta postępowania podatkowego, k. 35-38); odwołanie pełnomocnictwa - 21 listopada 2024 r. (akta postępowania podatkowego, k. 106-110); - doradcę podatkowego A. D. - PPS-1 złożony 26 kwietnia 2024 r.; nie wskazano pełnomocnictwa do doręczeń (tom II akt kontroli, k. 165-166); pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że doradca podatkowy A. D., którego pełnomocnictwo szczególne złożono do akt kontroli celno-skarbowej, na podstawie art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, był pełnomocnikiem w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Natomiast do akt postępowania podatkowego pierwszej instancji złożono pełnomocnictwa szczególne, wyznaczając do działania w imieniu skarżącego nw. pełnomocników: - J. O. - PPS-1 złożony 7 października 2024 r.; nie wskazano pełnomocnictwa do doręczeń (akta postępowania podatkowego, k. 35-36, 38, 42-45); pełnomocnictwo nie zostało odwołane; - doradcę podatkowego M. T. - PPS-1 złożony 7 października 2024 r.; wskazano pełnomocnictwo do doręczeń (akta postępowania podatkowego, k. 35-36, 38, 39-41); pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Jak wskazał organ, zakres pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu M. T. wskazano w formularzu PPS-1 w następujący sposób: "Pełnomocnictwo do reprezentowania Rana A. R. w postępowaniu podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wszczętym przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na podstawie postanowienia z dnia 4 września 2024 r., znak sprawy: "[...]"." Wskazując na uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, organ odwoławczy ocenił, że w treści pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu M. T. zawężono zakres pełnomocnictwa tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji. W związku z tym pełnomocnik był uprawniony jedynie do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś do udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Zaś pełnomocnictwo udzielone A. D. nie zostało odwołane i uprawniało do doręczenia mu zaskarżonej decyzji. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jako przedwczesna podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych (por. postanowienia NSA: z 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18; z 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20; CBOSA). Nie może bowiem wywołać skutku prawnego w postaci otwarcia terminu do wniesienia skargi doręczenie zaskarżonego aktu prawnego niewłaściwemu adresatowi (postanowienie WSA w Gliwicach z 4 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 902/23, CBOSA). Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi, o czym stanowi art. 145 § 1 O.p. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z kolei stosownie do art. 138g O.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników, o czym stanowi 145 § 3 O.p. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Należy ponadto przyjąć, że tak jak niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, lecz samej stronie, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tak i doręczenie pisma innemu pełnomocnikowi niż wyznaczony pełnomocnik do doręczeń stanowi uchybienie art. 145 § 3 O.p. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (uchwała NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21; CBOSA). W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W sprawie nie było sporne, że skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M. T., który złożył do akt postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu 7 października 2024 r., pełnomocnictwo szczególne na urzędowym formularzu PPS-1 (k. 39 akt postępowania podatkowego). W formularzu dokonano wskazania w polu 46, że pełnomocnik jest umocowany do doręczeń w sprawie. Konsekwentnie w tej same dacie złożono formularz OPS-1, w którym zawiadomiono o zmianie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej radcy prawnemu M. M. poprzez wypowiedzenie pełnomocnictwa do doręczeń. Zakres udzielonego doradcy podatkowemu M. T. pełnomocnictwa sformułowano w następujący sposób: "pełnomocnictwo do reprezentowania Pana A. R. w postępowaniu podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wszczętym przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na podstawie postanowienia z dnia 4 września 2024 r., znak sprawy: "[...]"". Z powyższego wynika, że od dnia 7 października 2024 r. pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu M. T. wywierało skutek i został on wyznaczony przez skarżącego jako pełnomocnik do doręczeń, w sytuacji gdy strona ustanowiła jeszcze 3 innych pełnomocników, tj.: radcę prawnego M. M. (k. 25, t. I akt kontroli celno-skarbowej) oraz doradców podatkowych: M. D. (k. 166, t. II akt kontroli celno-skarbowej) i J. O. (k. 42 akt postępowania podatkowego). Sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego było natomiast to, czy złożone do akt pierwszoinstancyjnych pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu M. T. obejmowało postępowanie przed organem drugiej instancji, a tym samym, czy zaskarżona decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, analiza zakresu udzielonego doradcy podatkowemu M. T. pełnomocnictwa wskazanego w polu E formularza PPS-1 prowadzi do wniosku, że pełnomocnictwo to zostało udzielone przez wskazanie konkretnej sprawy podatkowej w ujęciu przedmiotowym (materialnym), tj.: "w postępowaniu podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.". Nie mogło być natomiast uznane za zawężenie pełnomocnictwa wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji wskazanie w treści pełnomocnictwa takich danych jak nazwa organu pierwszej instancji oraz data i numer postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, dane te jedynie konkretyzowały postępowanie podatkowe, którego dotyczyło złożone pełnomocnictwo, i nie zmieniały charakteru udzielonego pełnomocnictwa jako szczególnego w konkretnym postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie już podnoszono (np. wyroki WSA w Warszawie: z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/24; z 15 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/24; CBOSA), że wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa sygnatury, pod którą prowadzone jest postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, nie oznacza, że pełnomocnictwo to ma zakres ograniczony tylko do tej instancji. Konieczność nadania nowej sygnatury postępowaniu incydentalnemu, które przecież nie może się toczyć bez postępowania podatkowego głównego, albo takiemu postępowaniu podatkowemu, które weszło w etap postępowania odwoławczego (zażaleniowego), sama w sobie nie modyfikuje zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Jest to bowiem wciąż to samo postępowanie podatkowe. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 O.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo (wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21; CBOSA). W związku z tym, za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo (wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 442/18; CBOSA). W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro strona ujmuje pełnomocnictwo w sposób szeroki, wskazując, że jej intencją jest uzyskanie profesjonalnego zastępstwa prawnego w konkretnej sprawie administracyjnej tj.: "w postępowaniu podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.", to poprzez samo wskazanie nazwy organu, który wydał postanowienie inicjujące postępowanie, jak i wskazanie daty tego postanowienia, nie było jej intencją ograniczenie zakresu pełnomocnictwa wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu, z reguły ogólne formułowanie zakresu umocowania, przy jednoczesnym wskazaniu organu, przed którym sprawa na danym etapie zawisła, wynika z niemożności przewidzenia na wstępnym etapie danego postępowania, jak dalej potoczą się jego losy. Nie można więc z tego względu formułować wniosku, że w udzielonym pełnomocnictwie szczególnym, konkretyzując sprawę również poprzez odniesienie się do organu, który wszczął w tej sprawie postępowanie, czy też do numeru nadanego sprawie przez ten organ, strona w istocie zawęża zakres pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwo szczególne miało jasną i klarowną treść. Treść złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa identyfikowała jedynie do jakiej sprawy podatkowej został ustanowiony wskazany pełnomocnik - w ujęciu przedmiotowym, a nie instancyjnym. Trudno znaleźć argument uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego do pierwszej instancji postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo nie zawierało żadnych zastrzeżeń ograniczających udział pełnomocnika do jakiegoś jedynie etapu (części) sprawy podatkowej. Jak wskazano w uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22, jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że pełnomocnictwo jest skuteczne w postępowaniu przed organami wszystkich instancji. Dokonana przez organ odwoławczy ocena co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. T. budziła również wątpliwości w kontekście wskazania przez stronę w formularzu PPS-1, że to doradca podatkowy M. T. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń; przy jednoczesnym odwołaniu pełnomocnictwa do doręczeń dla radcy prawnego M. M. i braku umocowania do doręczeń w pełnomocnictwie udzielonym doradcy podatkowemu M. D.. Choćby ta okoliczność, w kontekście sekwencji podejmowanych przez stronę czynności w zakresie udzielonych pełnomocnictw, powinna sprowokować stosowną refleksję organu co do zakresu badanego pełnomocnictwa i ewentualnie podjęcie przy pierwszej czynności procesowej działań w kierunku wyjaśnienia zakresu tego pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, złożone w toku postępowania pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało również postępowanie przed organem odwoławczym. Strona skarżąca na etapie wydania zaskarżonej decyzji była reprezentowana przez 3 pełnomocników - doradców podatkowych: M. D. (k. 166, t. II akt kontroli celno-skarbowej), J. O. (k. 42 akt postępowania podatkowego) i M. T. (k. 39 akt postępowania podatkowego), w związku z wypowiedzeniem w dniu 20 listopada 2024 r. pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M. M. (k. 107 akt postępowania podatkowego), przy czym to M. T. został wyznaczony przez stronę jako pełnomocnik do doręczeń. Skoro pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu w konkretnej sprawie podatkowej, to tym samym pominięcie go w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji innemu pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń, stanowiło o naruszeniu przepisów O.p. dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym (zob. powołana już wyżej uchwała NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21; CBOSA). Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w postanowieniu z 14 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/23 (poddane kontroli instancyjnej, w wyniku której NSA oddalił zażalenie organu - postanowienie NSA z 30 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 701/24), uznając, że "wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, złożone do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne, udzielone do tej konkretnej sprawy, było skuteczne w ramach jednego, całego postępowania administracyjnego, w postępowaniu głównym, jak i w postępowaniach wpadkowych - tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym", przy czym - jak w niniejszej sprawie - w treści pełnomocnictwa nastąpiło wskazanie nazwy organu oraz daty i numeru postanowienia wszczynającego to postępowanie. Reasumując, Sąd stwierdził, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga była przedwczesna, gdyż decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej doręczenia pełnomocnikowi do doręczeń, jest pozbawiona mocy prawnej i nie może być zaskarżona do sądu administracyjnego. W stosunku do takiej decyzji, jako aktu administracyjnego niefunkcjonującego w obrocie prawnym, nie może zapaść orzeczenie sądu przewidziane w przepisach art. 145 p.p.s.a. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otworzy stronie bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., w punkcie 1. sentencji postanowienia odrzucił skargę. Zaś o zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi Sąd orzekł w punkcie 2. sentencji postanowienia na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a.