I SA/Ol 254/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2801-ICK.500.2.2022 w przedmiocie żądania przekazania potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur oraz paragonów fiskalnych oddala skargę. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie żądania przekazania potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur oraz paragonów fiskalnych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ełku, działając na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 422, dalej jako: "ustawa o KAS") oraz art. 292 i art. 286 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), w związku z toczącą się kontrolą podatkową wobec P. M., zwrócił się do Spółki z żądaniem przekazania poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur oraz paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż dokonaną na rzecz P. M.(NIP [...]) w listopadzie i grudniu 2020 r. Organ pouczył Spółkę, że na postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem organu podatkowego, a ponadto wskazał, że może nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10.000 zł na podmiot, który nie udzielił informacji, o których mowa w art. 45 ust. 1 i 5 ustawy o KAS lub też udzielił ich w niepełnym zakresie. W piśmie z 14 stycznia 2022 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku Spółka podniosła, że wezwanie zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. W ocenie Spółki, podstawę prawną wezwania do przedłożenia dokumentów w trybie czynności sprawdzających powinien stanowić art. 155 w zw. z art. 274c O.p. z uwagi na treść przepisu art. 280 O.p. Ponadto, zdaniem Spółki, sytuacji, gdy w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym organ podatkowy żąda dokumentów od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, konieczne jest sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 4 grudnia 2008 r., nr IPPP1/443-1705-08-3/IG, w której uznano za prawidłowe stanowisko w zakresie zasadności sporządzenia protokołu, przez organ właściwy miejscowo dla kontrahenta kontrolowanego, z przeprowadzonych czynności sprawdzających w trybie art. 274c w zw. z art. 155 O.p. Końcowo Spółka zadeklarowała, że żądane informacje i dokumenty przekaże niezwłocznie po otrzymaniu prawidłowego wezwania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że pomimo prawidłowego pouczenia zażalenie zostało zaadresowane do niewłaściwego organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku zamiast do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku, jednakże organ I instancji przekazał zażalenie, zgodnie z właściwością, organowi odwoławczemu. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka co do zasady podziela stanowisko organów KAS w zakresie ich uprawnień do pozyskiwania informacji niezbędnych do realizacji ustawowych zadań w zakresie poboru należności podatkowych i nie uchyla się od przekazania organowi żądanych dokumentów, jednak podnosi, że żądanie organu winno być oparte na podstawie art. 274c § 1 O.p. Powołując art. 2 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1-3 ustawy o KAS, organ II instancji wskazał, że postanowienie organu I instancji zostało skierowane do Spółki w celu uzyskania dokumentów mających bezpośredni wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego u kontrolowanego podatnika. Uzyskane dane pozwolą realizować zadanie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, polegające na realizacji dochodów z podatków w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec kontrahenta Spółki. Odmawiając uwzględnienia zarzutów Spółki co do zastosowania regulacji określonych w art. 272c O.p., organ podniósł, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 4 grudnia 2008 r., nr PPP1/443-1705/08-3/IG, została wydana przed wejściem w życie przepisów ustawy o KAS w dniu 1 marca 2017 r., która nadała organom określone uprawnienia, m.in. prawo uzyskiwania informacji na podstawie art. 45 tej ustawy. Zdaniem organu, przepisy ustawy o KAS oraz Ordynacji podatkowej nie ustanawiają pierwszeństwa stosowania określonych regulacji lub zastrzeżeń dotyczących stosowania określonych uprawnień. W zakresie nieuregulowanym w art. 45 ustawy o KAS zastosowanie mają odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 45 ust. 6 ustawy o KAS). Organ I instancji, żądając przekazania dokumentów przez kontrahenta kontrolowanego podatnika, wskazał, że dokumenty te są gromadzone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w oparciu o przepisy O.p. Po ustaleniu przez organ podatkowy zakresu żądanych informacji oraz z uwagi na zaplanowany tryb uzyskania dokumentów (w formie pisemnej) organ podjął decyzję o skierowaniu do Spółki postanowienia wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 292 i 286 § 1 pkt 5 O.p. Bezsprzecznie organ podatkowy posiada uprawnienia do pozyskiwania dokumentów i informacji w oparciu o przepisy ustawy o KAS w związku z przepisami O.p. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązań podatkowych w sposób "odformalizowany" (organ nie ma obowiązku sporządzania protokołu), szybki (organ wyznacza termin, w jakim mają być udostępnione informacje), a udzielenie informacji w trybie ww. przepisu jest mniej uciążliwe dla podmiotu. Organ II instancji nie uwzględnił argumentacji Spółki odwołującej się do konieczności sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z czynności związanych z uzyskaniem żądanych dokumentów w trybie art. 274c O.p. Podniósł, że w przypadku skierowania wezwania na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 280 O.p. należy wskazać, czy kontrahent podatnika powinien przedłożyć osobiście dokumenty będące przedmiotem czynności sprawdzających, czy może uczynić to za pośrednictwem pełnomocnika lub też przesłać je do organu podatkowego. W przypadku gdy organ uzna, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego wystarczające jest złożenie wyjaśnień lub dokonanie innej czynności w ramach czynności sprawdzających, w formie pisemnej, zbędne będzie korzystanie z "pomocy" innego organu, unormowanej w art. 274c § 2 O.p., a także sporządzanie protokołu z czynności sprawdzających - czynność ta zostaje bowiem w inny sposób utrwalona na piśmie (art. 172 § 1 w zw. z art. 280 O.p.). Mając powyższe na uwadze, jeśli organ podatkowy skierowałby do Spółki wezwanie do przedłożenia dokumentów w trybie przepisów O.p., tj. z pominięciem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, i wezwanie obejmowałoby ten sam zakres oraz sposób realizacji, co w zaskarżonym postanowieniu, z czynności tych nie zostałby sporządzony protokół, o jakim mowa w art. 274c § 1a O.p. Obowiązek sporządzenia protokołu wystąpiłby tylko w przypadku skorzystania z pomocy innego organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez żądanie przez organ podatkowy w czasie prowadzenia sformalizowanej czynności, tj. kontroli podatkowej, określonej w Dziale VI O.p., dowodów i informacji dotyczących transakcji z kontrahentami, do gromadzenia których uzyskał już uprawnienia; 2) art. 45 ust. 2 ustawy o KAS poprzez żądanie przez organ dokumentów i informacji, do których organ ma już dostęp. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że postanowiła nie składać zażalenia w trybie art. 236 § 1 O.p. na postanowienie organu I instancji. W przesłanym do organu I instancji piśmie z 14 stycznia 2022 r. wskazała na zastosowanie niewłaściwego trybu pozyskiwania dokumentów dotyczących kontrahenta, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa. Nie kwestionowała uprawnień organu do pozyskiwania informacji i dokumentów niezbędnych w czasie prowadzonych czynności procesowych, a wyłącznie wskazała na niewłaściwą dla danej sytuacji podstawę prawną wezwania i jednocześnie zadeklarowała dalszą chęć współpracy z organem. Organ I instancji otrzymaną od Spółki odpowiedź przesłał organowi odwoławczemu, kwalifikując ją jako zażalenie na postanowienie. W odpowiedzi organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając, że organy KAS, w celu realizacji zadań, mogą żądać informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, które to informacje zostaną następnie przetworzone przez organy KAS w celu realizacji zadań ustawowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, strona podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił ograniczeń wynikających z faktu, że określone tym przepisem zadania są realizowane poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania. Jednocześnie przepis ten nie uprawnia organu do prowadzenia postępowania dowodowego, w tym także w zakresie jego istotnego aspektu, tj. gromadzenia dowodów. Postępowanie dowodowe i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w trybie postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub postępowania administracyjnego, zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Ponadto w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Nie jest dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem" mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei, jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego. Nie jest natomiast dopuszczalne pominięcie właściwego dla zbierania dowodów trybu procesowego i zamiast niego stosowanie przepisu art. 45 ustawy o KAS. Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym kompetencja wypływająca z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być rozumiana wąsko, a organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego (wyroki: NSA z 2 lipca 2020 r, sygn. akt II GSK 438/20; WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1127/20). W ocenie strony, organ wyszedł poza kompetencje przyznane w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Nie wezwał bowiem strony o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji, które mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS "przetwarzać", lecz próbował gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, lecz nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o KAS, Spółka podniosła, że informacja o fakturach wystawionych przez Spółkę jest dostępna dla organu w postaci plików JPK_VAT, natomiast "kopie" paragonów wystawionych przez Spółkę są przesyłane do Centralnego Repozytorium Kas zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz.1625). Od 1 stycznia 2020 r. do prowadzenia ewidencji VAT Spółka na wszystkich stacjach paliw wykorzystuje tylko kasy rejestrujące on-line (około 4.100 urządzeń), a kopie wszystkich wyemitowanych dokumentów przesyłane są do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Centralnego Repozytorium Kas. W związku z tym organ w zakresie żądanych dokumentów ma do nich dostęp, a ponowne ich żądanie stanowi o naruszeniu art. 45 ust. 2 ustawy o KAS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że organ I instancji nie naruszył granic określonych w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przepisy ustawy o KAS oraz O.p. nie zawierają regulacji dotyczących pierwszeństwa lub zasadności stosowania wezwań w trybie tych ustaw. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o KAS, organ podniósł, że plik JPK_VAT nie jest tożsamy z zakresem żądania o udostępnienie informacji, gdyż nie wynika z niego np. konkretny przedmiot transakcji udokumentowanej fakturą. Ponadto, potwierdzając, że skarżąca Spółka przekazuje do Centralnego Repozytorium Kas dane z ponad 4.100 kas fiskalnych, organ podniósł, że w sytuacji gdy nie jest znany numer urządzenia, z którego został wydany konkretny paragon, pozyskanie danych objętych postanowieniem organu I instancji, jest niezmiernie utrudnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że postanowienie to, pomimo zasadności części podniesionych w skardze zarzutów, nie naruszyło przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, przy czym nie wystąpiły też okoliczności mogące być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut skargi, że Spółka postanowiła nie składać zażalenia w trybie art. 236 § 1 O.p. na postanowienie organu I instancji, a w piśmie z 14 stycznia 2022 r. wskazała jedynie na zastosowanie niewłaściwego trybu pozyskiwania dokumentów dotyczących kontrahenta, nie kwestionując jednocześnie uprawnień organu do pozyskiwania informacji i dokumentów niezbędnych w czasie czynności procesowych i deklarując chęć współpracy z organem. Wskazać należy, że w razie złożenia zażalenia organ stosownie do reguł obowiązujących w przepisach O.p. na wstępnym etapie postępowania obowiązany jest ocenić, czy zażalenie to jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w terminie. Jeżeli czynności postępowania wstępnego ujawnią brak formalnych przesłanek zażalenia, to obowiązkiem organu jest wydanie postanowienia kończącego ostatecznie postępowanie w sprawie. Oczywiste jest jednak, że wniesienie zażalenia jest uprawnieniem strony i to strona podejmuje decyzję, czy chce dane postanowienie poddać kontroli organu II instancji. Oznacza to również, że woli strony w zaskarżeniu orzeczenia nie można domniemywać i w razie jakichkolwiek wątpliwości organ winien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia jej intencji. W niniejszej sprawie strona w piśmie z 14 stycznia 2022 r. skierowanym do organu I instancji podniosła, że wezwanie zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, którą - w jej ocenie - powinien stanowić art. 155 w zw. z art. 274c O.p. Jednocześnie Spółka wskazała na konieczność sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających. Jednoznacznie przy tym zadeklarowała, że żądane informacje i dokumenty przekaże niezwłocznie po otrzymaniu prawidłowego wezwania. Powyższe pismo zostało zakwalifikowane przez organ I instancji jako zażalenie i przekazane organowi odwoławczemu, który zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował pismo Spółki z 14 stycznia 2022 r. jako zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, skierowane do strony przez organ I instancji żądanie przekazania poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur oraz paragonów fiskalnych przybrało formę proceduralną postanowienia, w treści którego pouczono stronę o możliwości wniesienia zażalenia w terminie 7 dni. W reakcji na to postanowienia strona złożyła pismo z 14 stycznia 2022 r. Wprawdzie pismo to strona skierowała do organu I instancji, a w jego treści oświadczyła, że nie podważa uprawnień organu do pozyskiwania informacji i dokumentów niezbędnych w czasie prowadzonych czynności procesowych, to jednak zakwestionowała wskazaną w postanowieniu organu I instancji podstawę prawną żądania przekazania dokumentów. Za dokonaną przez organ kwalifikacją pisma strony przemawiał ponadto termin jego złożenia. Jakkolwiek pożądane jest, by organ w każdej sytuacji niejednoznacznego sformułowania przez stronę skarżącą jej intencji, w procesie kwalifikacji prawnej pisma procesowego korzystał z możliwości określenia z udziałem strony charakteru tego pisma, to jednak w tym konkretnym stanie faktycznym nie sposób czynić organowi zasadnych zarzutów w związku z kwalifikacją pisma strony z 14 stycznia 2022 r., bez uprzedniego wezwania strony. W sytuacji bowiem powstania pomiędzy stroną i organami podatkowymi sporu co do podstawy prawnej żądania przekazania dokumentów, który to spór przeniósł się w dalszej kolejności na etap postępowania sądowego, organy trafnie uznały, że zażalenie jest najbardziej adekwatnym środkiem prawnym zwalczającym podaną przez organ I instancji podstawę prawną. Zatem również z punktu widzenia późniejszych działań strony, nie sposób zgodzić się z nią, że jej intencją nie było złożenie zażalenia. Skoro bowiem następnie skarżąca Spółka zdecydowała się zaskarżyć do sądu administracyjnego postanowienie organu odwoławczego z uwagi na niewłaściwy tryb żądania dokumentów przez organ podatkowy, to trudno wywodzić, że jej intencją nie było zaskarżenie w drodze zażalenia postanowienia organu I instancji, gdyż tylko złożenie zażalenia otwierało jej możliwość złożenia następnie skargi do sądu administracyjnego. Zatem w powyższym zakresie argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uwzględnił natomiast zarzuty skargi, że orzekając w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, niemniej – w ocenie Sądu – naruszenie tego przepisu w konkretnym analizowanym stanie faktycznym pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Tytułem wstępu wskazania wymaga, że zasada praworządności określona w art. 7 Konstytucji RP, powtórzona w postępowaniu podatkowym w art. 120 O.p., nakazuje, aby organy władzy publicznej działały w granicach i na podstawie prawa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, z czego wynika m.in. zakaz domniemania kompetencji. Z zasady tej, jak również z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) wynika jednoznaczny wniosek, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził (uchwała TK z 10 maja 1994 r., W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK 2002, nr 3, poz. 34; wyrok NSA z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 1453/09). Przepis kompetencyjny podlega zawsze ścisłej wykładni literalnej (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 2088/17 (publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej). Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, do zadań KAS należy m.in. realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 2 ustawy o KAS organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o KAS, na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20, i w związku z tym odwoła się do przedstawionej w nim argumentacji. W ocenie Sądu, kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS powinna być rozumiana wąsko. Analizowany przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest wyjątkiem, szczególną formą, gdyż organ może domagać się informacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Korzystanie z tej formy jest obwarowane ograniczeniami, a podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ realizuje zadania poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania. Dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, należy wziąć pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Wyrok ten dotyczy wprawdzie nieobowiązującej już regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zawiera jednak uniwersalne wskazania dotyczące przesłanek legalności (granic) działań władz publicznych polegających na pozyskiwaniu, gromadzeniu i udostępnianiu informacji o jednostkach. Przesłanki te wynikają z tzw. zasady autonomii informacyjnej, statuowanej w art. 51 ust. 2 Konstytucji RP i stanowiącej "szczególną eksplikację" prawa do prywatności. Zgodnie z tym przepisem władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. W wyroku TK wskazał w kontekście zasady autonomii informacyjnej m.in. na wymóg zachowania proporcjonalności wkroczenia w prawa jednostki. Argumentował, że "ocena zachowania przez ustawodawcę zwykłego zasady proporcjonalności w aspekcie możliwości pozyskiwania przez władze publiczne informacji o obywatelach może i powinna być przeprowadzana na podstawie – współstosowanych – przepisów art. 51 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Poza koniecznością wskazania interesu mieszczącego się w katalogu zawartym w art. 31 ust. 3 Konstytucji, przesłanką legalności wkroczenia w zakres autonomii informacyjnej jednostki jest stwierdzenie, że wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków (zasada przydatności), jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (zasada konieczności), a jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (zasada proporcjonalności w ścisłym tego słowa znaczeniu; zob. np. wyrok TK w sprawie sygn. K 4/04; por. także wyrok TK z 3 października 2000 r., sygn. K. 33/99.)". Należy też podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Za taką wykładnią art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przemawia nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2354), treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie i przepis ten stanowi, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (Sejm VIII kadencji, nr druku 2905). Zatem na uwadze należy mieć, że w poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" informacji. Rezygnacja w wyniku nowelizacji z kompetencji w zakresie "zbierania i wykorzystywania" informacji prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do zbierania dowodów w oparciu o analizowaną normę. Powyższej zmiany normatywnej nie można pominąć, dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zwłaszcza, że pozostałe przepisy tej ustawy dowodzą, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1, art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej, posługując się konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, to nieuprawnione byłoby stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści. W rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu I instancji wynika, że prowadzi on kontrolę podatkową wobec kontrahenta Spółki. Jak wskazał organ, żądanie przedłożenia dokumentów jest niezbędne do realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, gdyż zawierają one informacje o zdarzeniach mających wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego wyżej wymienionego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustawodawca nie stworzył żadnych wyłączeń ani ograniczeń do stosowania proceduralnego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Tym samym możliwe jest równoległe stosowanie procedury przewidzianej w art. 45 ustawy o KAS oraz procedury pozyskiwania dokumentów wynikającej z Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w art. 45 ust. 6 ustawy o KAS przewidziano procedurę kontroli organu, dopuszczając możliwość wniesienia zażalenia. Argument ten wręcz potwierdza tezę przeciwną, że możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wynika z faktu, że ustawodawca dopuszcza możliwość wydania tego postanowienia wyłącznie poza jakimkolwiek postępowaniem, a zatem jednocześnie ustanawia odrębny model kontroli działań organu realizowanych w tym trybie. Przyznaną zatem na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko i nie obejmuje ona – jak w niniejszej sprawie – żądania przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy prowadzona była wobec kontrahenta strony kontrola podatkowa. Organ nie wzywał skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji (które mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie zamierzał gromadzić dowody, co jest właściwe dla kontroli podatkowej, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Uwzględniając powyższe stanowisko, Sąd uwzględnił zarzut strony skarżącej, że w stanie sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a tym samym zbyteczne było odnoszenie się przez Sąd do dalszego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o KAS. Skoro bowiem w sprawie podstawy prawnej żądania przedłożenia przez stronę dokumentów nie mógł stanowić przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zbędne było formułowanie stanowiska Sądu w kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia ust. 2 tego przepisu. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20, stwierdził, że: "art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych." Sąd w tutejszym składzie w całości zgadza się z powyższą oceną NSA i w swoich wywodach wykorzystał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego wyroku, jak również w wyrokach: WSA w Łodzi z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 933/21 oraz WSA w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1127/20. Zauważenia jednak wymaga, że powołane wyroki, którymi uchylono postanowienia zapadłe na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż w niniejszej sprawie, w których organy podatkowe w oparciu o analizowany przepis próbowały gromadzić materiał dowodowy jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. W rozpoznawanej sprawie zaś organ powołał się na tę normę prawną w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec kontrahenta skarżącej Spółki i wątpliwości obu stron postępowania nie budziło to, że istniała obiektywnie podstawa prawna do żądania przez organ dokumentów, lecz sporna była jedynie podstawa wskazana przez organ w zaskarżonym postanowieniu. W takiej sytuacji uwzględnienie przez Sąd argumentacji skargi dotyczącej przez organ naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie prowadzi wprost do stwierdzenia, że zaistniały podstawy do uchylenia tego postanowienia, lecz wymaga przeprowadzenia przez Sąd analizy, czy stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, naruszenie przepisu kompetencyjnego ma miejsce jedynie wówczas, gdy w systemie prawa nie ma przepisu prawa, który umocowuje organ administracji publicznej do działania, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 331/16). Braku podstawy prawnej do działania organu nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania przez ten organ prawidłowej podstawy prawnej w wydanym akcie. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Stwierdzenie braku kompetencji organu nie zachodzi, gdy podstawa prawna do działania organu istnieje, a jedynie organ jej nie powołał albo powołał ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (tak NSA w wyrokach z: 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15; 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14 oraz 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12). W analizowanej sprawie obiektywną podstawę prawną do wystąpienia przez organ podatkowy z żądaniem przedstawienia dokumentów w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec kontrahenta skarżącej Spółki stanowił przepis art. 155 § 1 O.p., normujący uprawnienie organu podatkowego do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Do przepisu tego odsyła zarówno art. 280 O.p. normujący odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów O.p. w toku czynności sprawdzających, jak i art. 292 O.p. normujący tę kwestię w toku kontroli podatkowej. Jak już wyżej wskazano, sama strona skarżąca nie kwestionowała rzeczywistego istnienia podstawy prawnej wezwania do przedłożenia dokumentów. Zdaniem Sądu, niezależnie od powołanych błędnie w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 45 ustawy o KAS, podstawa ta istniała, a działanie organu znajdowało swoje umocowanie w przepisach O.p. Wskazania przy tym wymaga, że w treści postanowienia organ I instancji powołał przepisy art. 292 i art. 286 § 1 pkt 5 O.p., a zatem powołał również przepisy normujące przyjęty w O.p. tryb gromadzenia dowodów w toku kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 286 § 1 pkt 5 O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Natomiast w świetle art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Ponadto na uwadze należy mieć, że zgodnie z art. 274c § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zatem organ podatkowy był uprawniony do żądania przekazania dokumentów dotyczących kontrahenta strony skarżącej, wobec którego prowadzi kontrolę podatkową, i tego uprawnienia organu nie wyłączyła wskazana przez niego błędna podstawa prawna tego żądania. Okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro przy przywołaniu właściwej podstawy prawnej nie uległby zmianie obowiązek przedłożenia dokumentów przez stronę. Oceny tej nie mogą zmienić ewentualne konsekwencje niezastosowania się strony do postanowienia organu I instancji, odmiennie uregulowane w O.p. i w ustawie o KAS, np. w zakresie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS, bowiem kwestia ta podlegałaby rozpoznaniu w ramach odrębnego postępowania, w toku którego organ byłby obowiązany wykazać, że zaistniały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS i to jedynie wówczas, gdy organ wydałby decyzję na podstawie tego przepisu. Podobnie należy też ocenić inne konsekwencje w zakresie wskazanego przez organ trybu wezwania do przedłożenia dokumentów i tego, czy organ, wskazując jako podstawę prawną przepisy ustawy o KAS, zamiast odpowiednich przepisów O.p., próbował ominąć wymogi proceduralne związane z gromadzeniem dowodów w toku czynności sprawdzających wobec strony jako kontrahenta kontrolowanego. Bezsporne było bowiem, że organ, prowadząc kontrolę podatkową wobec kontrahenta strony, miał kompetencję do wezwania jej do przedłożenia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Ewentualne zaś inne następstwa, z punktu widzenia obranej przez organ niewłaściwej podstawy prawnej, mogą być zaś oceniane jedynie w toku dalszego postępowania i z perspektywy tych późniejszych ewentualnych działań podjętych przez organ w związku z powołaną przez niego podstawą prawną. Zdaniem Sądu, samo powołanie przez organ niewłaściwej podstawy prawnej żądania przekazania dokumentów nie czyni wydanego postanowienia wadliwym w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy właściwa podstawa prawna istniała w systemie prawa. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 956/10, gdy organ w osnowie decyzji poda niewłaściwą podstawę prawną, ale w rzeczywistości właściwa podstawa prawna istniała i powołano się na nią w uzasadnieniu decyzji, to jest to niewątpliwie naruszeniem prawa procesowego, lecz nie jest to wada, która skutkuje uchyleniem decyzji. Ponadto w wyroku z 15 lipca 2003 r., sygn. akt I SA 371/03, NSA wyjaśnił, że błędne powołanie podstawy decyzji lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko, choć wyrażone w sprawach dotyczących skarg na decyzje, jest aktualne również w sprawach dotyczących zaskarżalnych postanowień. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.