I SA/Ol 255/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. I. oddala skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999r. II. umarza postępowanie sądowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999r. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej, po ponownym rozpatrzeniu - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8.01.2006r. sygn. akt. I SA/Ol 387/05 - odwołania spółki A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i październik 1999r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z akt podatkowych i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił spółce A. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999r.: kwoty zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nadpłaty podatku i kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i październik 1999r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22.07. 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 18.01.2006r sygn. akt I SA/Ol 387/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.12.2006r. sygn. I FSK 380/06, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Sądu I instancji. W związku z powyższym Organ odwoławczy był zobligowany do ponownego rozpoznania odwołania z dnia 6.12.2004r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Stwierdził, że wskazaną decyzją z dnia "[...]" organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę A. Po przeprowadzeniu kontroli Organ ten ustalił, że wykazany przez Spółkę A. eksport do odbiorców estońskich, rosyjskich i litewskich nie miał miejsca. Uznał zatem, że Spółka A. nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu, a sprzedaż towaru powinna zostać opodatkowana podstawową 22% stawką podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony polemizował z zasadnością zanegowania prawa do opodatkowania sprzedaży 0% stawką podatku od towarów i usług. Podniósł, iż posługiwanie się w decyzji pojęciami "formalnego potwierdzenia wywozu towarów" oraz "faktycznego dokonania wywozu" nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów za granicę jest dokument SAD 1 A, który stanowi dowód tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone. W przypadku potwierdzenia tego dokumentu przez polskie służby celne, może on stanowić dowód na to, iż wywóz z polskiego obszaru celnego miał miejsce. Kwestionowanie wywozu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest równoznaczne z kwestionowaniem prawdziwości dokumentów odprawy celnej, czego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W związku z tym pełnomocnik zażądał dodatkowego postępowania w celu ustalenia czy miał miejsce wywóz towarów poza granicę polskiego obszaru celnego, przez przesłuchanie w charakterze świadków urzędników celnych, dokonujących odpraw na przejściu granicznym w B. Odwołując się do definicji eksportu zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stwierdził, że warunkiem dla uznania, iż nastąpił wywóz jest potwierdzenie tego faktu przez polski graniczny urząd celny. Brak jest podstawy prawnej do wszczęcia procedury potwierdzającej wwóz towarów przez służby graniczne państw obcych. Według pełnomocnika, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zezwalają organom skarbowym na ponowną weryfikację transakcji eksportowej poprzez przeprowadzenie kontroli u odbiorców eksportowanego z Polski towaru. Zebrany w ten sposób materiał nie może stanowić dowodu w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaistniała podstawa do uchylenia decyzji z innych powodów niż podniesione w odwołaniu i wskazane w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych z dnia 18.01.2006r. i z dnia 21.12.2006r. Okolicznością podlegającą badaniu w pierwszej kolejności była kwestia przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem, że organ nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji orzekł o rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Przytoczył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał, że w dniu 29.06.2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/08, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Organ odwoławczy uznał zatem, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do kwot nadwyżki podatku oznacza, że znajdują zastosowanie również kolejne paragrafy art. 70 Ordynacji podatkowej, stanowiące o przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawniania zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wynika, że wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia oraz za październik 1999r kwoty zwrotu Urząd Skarbowy przekazał na rachunek Spółki A. Kwoty podatku do wpłaty wykazane za wrzesień, listopad i grudzień 1999r. Spółka uiściła w obowiązujących terminach. Za miesiące od marca do sierpnia 1999r. oraz za październik 1999r. w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia "[...]" powstały zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu. W stosunku do określonych przez organ I instancji za wrzesień i listopad 1999r.kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym środka egzekucyjnego nie zastosowano. Bieg terminu przedawnienia w tym zakresie rozpoczął się zatem od 1.01.2000r. i upłynął z końcem 2004r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 52§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.07.2009 r. (tom XII, k-1.729) wynika, że zaległości Spółki za miesiące od marca do sierpnia oraz za październik 1999r. zostały objęte tytułami wykonawczymi nr SM6/51951-51957/04. W toku egzekucji poborca skarbowy dnia 9.12.2004r. spisał protokół o stanie majątkowym Spółki (tom XII k-1729), a w dniach 2.12. i 21.12.2004r. organ egzekucyjny podjął liczne próby zajęcia rachunków bankowych. Skuteczne okazało się zajęcie w Banku Y. dokonane zawiadomieniem z dnia 2.12.2004r. (tom XII k.1758-1762) na poczet zaległości objętych tytułami wykonawczymi nr "[...]", które zostało doręczone podatnikowi i bankowi w dniu 6.12.2004r. Zatem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 6. 12. 2004r. bieg terminu przedawnienia został przerwany i zgodnie ze zdaniem drugim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zaczął swój bieg na nowo od dnia 7.12.2004r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z upływem 6.12.2009r. nastąpiło więc przedawnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwot zwrotu podatku za poszczególne miesiące od marca do sierpnia oraz październik 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na utrwalony pogląd doktryny i orzecznictwa, że organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego, stwierdził, iż nastąpiło przedawnienie kwot różnicy podatku do zwrotu oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Natomiast za miesiąc grudzień 1999r. Spółka A. zadeklarowała zobowiązanie podatkowe, które uiściła w obowiązującym terminie. Zapłata podatku za ten miesiąc spowodowała wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że w miesiącu grudniu nie kwestionowano wysokości podatku naliczonego ani należnego, a wydanie decyzji było spowodowane wyłącznie zmianą kwoty nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, wobec przedawnienia kwoty nadwyżki za listopad 1999r., konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji także za grudzień 1999r. Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż przedawnienie się kwot różnicy podatku do zwrotu i zobowiązań podatkowych spowodowało, iż przedawnieniu uległy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do sierpnia i za październik 1999r. Decyzja ustalająca kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu w prawidłowej wysokości. Skoro zatem przedawnieniu uległy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to również przedawniły się kwoty dodatkowych zobowiązań. Dodał również, iż zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie 1.12.2008r., do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy, w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną ustawę. W przepisie art.109 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. uchylono ustępy 4-8, w związku z tym brak jest przepisu stanowiącego podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w trybie art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w związku z zajętym stanowiskiem nie odniósł się do merytorycznych aspektów sprawy, zarzutów odwołania oraz zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 18.01.2006r. i NSA z dnia 21.12.2006r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego tzn. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 § 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że skarżona decyzja została wydana po upływie prawie 40 miesięcy od zwrotu akt sprawy przez WSA w Olsztynie i pozostaje całkowicie poza istotą dotychczasowego sporu. Następnie, po przytoczeniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w którym powołano się na uchwałę NSA i orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że zgadza się z tezami tych orzeczeń, jednak nie mogą one znaleźć zastosowania na obecnym etapie postępowania. Po przedstawieniu "kalendarium" orzeczeń w sprawie podniósł, że pomimo wielokrotnych monitów organ podatkowy zwlekał z rozstrzygnięciem merytorycznym sporu. Wobec kilkuletniej bezczynności, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18.02.2010r. została organowi wymierzona grzywna w wysokości 1000 zł. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki konfrontuje stan faktyczny z przepisami regulującymi kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w odniesieniu do miesięcy wrzesień i listopad 1999r. przedawnienie nastąpiło już 1 stycznia 2005r. Gdyby tak było, to decyzja umarzająca postępowanie powinna już zapaść w 2005r., a przedawnienie byłoby dostrzeżone przez WSA w Olsztynie, który wyrok w sprawie rozliczeń za te miesiące wydawał w dniu 18.01.2006r. Tak się nie stało, gdyż za te miesiące zobowiązania wygasły wskutek zapłaty. Aby mówić o przedawnieniu należy najpierw wykazać, że zadeklarowane i zrealizowane przez podatnika rozliczenie podatkowe jest błędne i dopiero wówczas można rozważać, czy mamy do czynienia z przedawnieniem na nowo przypisanego rozliczenia podatkowego czy też nie. Zdaniem pełnomocnika podobnie rzecz się ma z rozliczeniem za grudzień 1999r. Zobowiązanie podatkowe zadeklarowane i zapłacone przez podatnika wygasło. W tym wypadku także nie ma żadnych podstaw do umorzenia postępowania - sprawa powinna być rozpatrzona merytorycznie, przy respektowaniu zaleceń sądów administracyjnych obu instancji. Dalej pełnomocnik przeprowadza wywód dotyczący możliwości dokonania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług "za podatnika" w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkluduje, że co do zasady, w przypadku dopuszczenia do przedawnienia powinna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania. Ta reguła ulega ograniczeniu w przypadku, gdy podatnik twierdzi, że dokonane przez niego rozliczenia są prawidłowe, wskutek czego podejmuje spór merytoryczny. W sytuacji, gdy Sąd stwierdził liczne niedomogi dotychczasowego postępowania organów podatkowych i uchylił decyzję to obowiązkiem organu jest kontynuacja postępowania merytorycznego. Aby bowiem mówić o przedawnieniu rozliczeń podatkowych konieczne jest wcześniejsze przesądzenie, że cokolwiek mogło się przedawnić, czyli wykazanie, że zaprezentowane przez podatnika w deklaracji podatkowej rozliczenie podatku jest nieprawidłowe. Jeżeli rozliczenie jest zgodne z obowiązującym prawem, to po prostu nie ma przedmiotu przedawnienia , gdyż przedawnia się prawo do odmiennego rozliczenia podatku, a nie prawo do jakiegokolwiek rozliczenia podatku (w tym potwierdzającego zasadność rozliczenia dokonanego w deklaracji). Zdaniem pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił instytucję przedawnienia rozliczeń podatkowych z przedawnieniem prawa do orzekania w sprawie rozliczeń podatkowych ( ich prawidłowości). Niezależnie bowiem od tego, czy spór rozstrzygany w fazie sądowo administracyjnej dotyczy wysokości zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bądź do przeniesienia itp. jego zwieńczeniem w postępowaniu podatkowym musi być orzeczenie co do istoty rozstrzyganej materii merytorycznej. Dopiero wówczas, gdyby organ podatkowy wykazał, że dokonane rozliczenia podatkowe są wadliwe, to byłby zobligowany do uwzględnienia w swoim orzeczeniu okoliczności przedawnienia. Sprawa , w której wydano skarżoną decyzję jest przykładem deprecjonowania ustrojowej roli sądów administracyjnych. Organ podatkowy świadomie zwlekał, doprowadzając do (rzekomego) przedawnienia, by nie wykonać zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA. Tymczasem umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zupełnie inaczej kształtuje sytuację podatnika w porównaniu z umorzeniem, spowodowanym niekorzystnym dla organów podatkowych wyrokiem sądu, z uwagi na przesłanki ewentualnego odszkodowania. Ponadto rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej ma bezpośredni wpływ na pozycję procesową wspólników spółki w toczącym się równolegle postępowaniu karnym. Reasumując, pełnomocnik strony skarżącej jeszcze raz podkreślił, że organ podatkowy, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA powinien był merytorycznie rozstrzygnąć, czy zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku było prawidłowe czy też nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zasady i reguły, według których sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do art.133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy sąd orzeka na podstawie akt, w granicach sprawy. Oznacza to, że ocenia decyzję według stanu prawnego i faktycznego istniejącego na dzień jej wydania. Według art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Podnoszona w niej okoliczność bezczynności organu podatkowego II instancji po uchyleniu – wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 18.01.2006r. sygn. akt I SA/Ol 387/05 - wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej, określającej kwoty rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu sądowym. Niezależnie od poglądu pełnomocnika skarżącej, że instrument prawny w postaci wymierzenia organowi grzywny wyrokiem tut. WSA z dnia 18.02.2010r. sygn. akt I SA/Ol 837/09 nie jest wystarczający dla zapobieżenia niekorzystnym skutkom dla strony braku działania organu, okoliczność ta nie może wpływać na ocenę decyzji wydanej w dniu "[...]". Obszerna argumentacja w istocie sprowadza się do tezy, że niezależnie od upływu terminu powstania zobowiązań i szerzej - rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, organ nie może umorzyć postępowania z innych przyczyn, niż z powodu uznania prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach. Z tezą tą można się częściowo zgodzić. Taka sytuacja zaistnieje w razie wyrażenia w wyroku sądu oceny prawnej o braku materialnych podstaw (przy uwzględnieniu stanu faktycznego) do wydania decyzji. Natomiast uchylenie decyzji z przyczyn proceduralnych, co w niniejszej sprawie miało miejsce, nie stanowiło przeszkody do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Upływ czasu jest okolicznością faktyczną, z którą wiążą się określone skutki prawne, co z kolei uzasadnia "odejście" od oceny prawnej zawartej w wyroku . Wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wykazanie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Powyższa konstrukcja podatku wynika z brzmienia art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. cyt. dalej jako u.p.t.u.). Z treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zastrzeżenie wskazane w § 3 dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje wtedy decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 10 ust. 2 u.p.t.u. uszczegóławia natomiast powyższe zasady ogólne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanych przepisów organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z konstrukcji art. 21 § 3 wynika, że organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji zawsze, kiedy postępowanie wykaże nieprawidłowość, co do wysokości którejkolwiek z kwot rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, a wydana na tej podstawie decyzja określająca podatek ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy ona nowych praw i obowiązków, wskazuje tylko, kiedy i w związku z wystąpieniem jakich okoliczności powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, którego powstanie nie zależy od doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zagadnienie przedawnienia elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakim jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota podatku naliczonego do zwrotu oraz kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 5/32/2009 poz. 87). Orzekający Sąd w pełni podziela zawartą w w/w uchwale argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzono tam, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.. NSA wywiódł, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zauważył przy tym, iż ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby bowiem taki skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Wskazał, że skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Pełnomocnik skarżącej podkreślał w skardze, że co do zasady zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w uchwale, a jedynie uważał, że nie może być ono przyjęte w sprawie jako wzorzec rozstrzygnięcia. Trzeba zatem wskazać, że nietrafne jest prezentowane podejście do zagadnienia przedawnienia z punktu widzenia rozliczeń zawartych w deklaracjach Spółki. Jeżeli istnieje decyzja organu w sprawie rozliczenia podatku, to organ odwoławczy kwestię przedawnienia musi badać w odniesieniu do zobowiązań (rozliczeń) zawartych w tej decyzji. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że decyzją organu I instancji określono w innych kwotach różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazane przez skarżącą Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień- sierpień i październik 1999r. Ponadto za miesiące listopad i grudzień określono nadpłaty w miejsce wykazanych przez Spółkę zobowiązań. Poza sporem też jest, że Spółka otrzymała zwroty podatku za wszystkie miesiące, w których wykazała kwoty do zwrotu w deklaracjach VAT-7 składanych w 1999r. Zatem w/g stanu istniejącego w czasie ponownego rozpoznania sprawy Spółka posiadała zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – sierpień i październik 1999r.. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedawnienie tych zaległości (art. 52 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) nastąpiło w dniu 6 grudnia 2009r. Błędna ocena terminu przedawnienia dodatkowych zobowiązań podatkowych nie miała znaczenia w sprawie. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko pełnomocnika skarżącej, że przedawnienie nastąpiło z dniem 31.12.2009r. Należy wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje właśnie upływ terminów prawa materialnego. Wbrew argumentacji skargi sytuacja, w której podatnik otrzymał, zdaniem organów podatkowych, nienależny zwrot podatku jest nieco inna od sytuacji w której podatnik zapłacił nienależny podatek. Tylko w tym drugim przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania, które nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. W takim wypadku bowiem postępowanie będzie zmierzało do określenia kwoty nadpłaty podatku. Zauważyć należy, że w uchylonej decyzji stwierdzono nadpłatę za listopad i grudzień. Brak jest natomiast podstaw do prowadzenia postępowania celem stwierdzenia, że kwoty wykazane w deklaracji są prawidłowe. Powołane na wstępie przepisy tj. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. ustanawiają bowiem domniemanie ich prawidłowości. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, niezależnie od przyczyn takiego rozstrzygnięcia powoduje, że w obrocie prawnym pozostają deklaracje podatkowe z wykazanymi kwotami rozliczenia podatku VAT. W świetle powyższych ustaleń i rozważań sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. i przepisów art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. W punkcie II sentencji Sąd postanowił o umorzeniu postępowania w sprawie części decyzji – rozliczenia podatku za marzec 1999r. na podstawie art. 161 § 3 p.p.s.a ., z uwagi na stwierdzenie nieważności tej części decyzji – decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.07.2010r. nr "[...]" ( k – 16 akt. sąd.).