I SA/Ol 260/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skarg W. D. i A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalające małżonkom A. D. i W. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości po 95.782 zł i ustalił ten podatek w kwocie po 64.081 zł dla każdego z małżonków. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu "[...]" podatnicy nabyli nieruchomość położoną w E. przy ul. L. za kwotę 250.000 zł plus opłaty pobrane przy sporządzaniu aktu notarialnego w łącznej kwocie 9.772 zł. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że osiągane przez małżonków dochody nie były wystarczające, w związku z czym nie mogły stanowić źródła finansowania ww. zakupu. Organ I instancji, decyzjami z dnia "[...]", ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości po 95.782 zł. Organ ten stwierdził, że na początku roku podatkowego 2002 strony dysponowały środkami pieniężnymi w wysokości 2.417,42 zł, przysługiwało im lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w E. , a z rzeczy ruchomych posiadali w tym czasie samochód marki Rover 214. W roku tym strony poniosły wydatki na łączną kwotę 288.993,47 zł, z czego 250.000 zł stanowiła kwota na zakup ww. nieruchomości w E. , pozostałe zaś związane były m.in. z kosztami utrzymania, wyżywieniem, zakupem ubrań, opłatami za energię, użytkowaniem lokalu mieszkalnego, spłatą rat kredytu bankowego na samochód i in.. Jako źródło pokrycia tych wydatków wskazane zostały między innymi dochody małżonków D. za rok 2002, w łącznej kwocie 33.158,98 zł, w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury A. D., wynagrodzenia za pracę i ze świadczeń socjalnych na rzecz W. D., nadpłat z zeznań podatkowych za 2001r., zlikwidowanej lokaty terminowej oraz uzyskanych pożyczek bankowych. Stan środków pieniężnych podatników na koniec roku 2002 wynosił 16,94 zł. Nie uległ zaś zmianie stan majątku nieruchomego i ruchomego. W wyniku rozpatrzenia odwołań od opisanych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia "[...]"uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił podatnikom zryczałtowane zobowiązanie podatkowe za 2002r. w wysokości po 74.415 zł. Wskazał, że sporna jest kwestia posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 2001r., oszczędności w gotówce, które wynieść miały 363.259 zł. Organ zwrócił uwagę na odmowę złożenia wyjaśnień w tej kwestii przez W. D. oraz ogólnikowość i rozbieżność wyjaśnień składanych przez A.D.. Za niespójne Dyrektor Izby Skarbowej uznał wyjaśnienia A. D. odnośnie sfinansowana wydatków z : oszczędności powstałych w wyniku ponad 30 letniej pracy zawodowej stron, prac dodatkowych wykonywanych oprócz pracy zawodowej, działalności gospodarczej prowadzonej przez A. D. w latach 1992-1998, darowizn od rodziców A. D. (150.000,00 zł - według stanu na 1 stycznia 2002r. - tj. 30.000 USD otrzymanych w latach 1967-1973 oraz 30.000,00 zł - wg obecnej wartości - w latach 1967-1988), prezentów ślubnych (ok. 65.000,00 zł wg wartości obecnej), sprzedaży mieszkania w T.odziedziczonego po zmarłej matce A. D., dodatkowych dochodów z tytułu zatrudnienia na koloniach i zimowiskach w okresie wakacji i ferii podatników, dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia zajęć sportowych TTKF, odszkodowania z powodu uszczerbku na zdrowiu z tytułu pracy zawodowej, rewaloryzacji z tytułu nieindeksowanych wynagrodzeń nauczycieli, sprzedaży świadectw udziałowych, pożyczek z kas zapomogowo-pożyczkowych z zakładów pracy i na remont mieszkania i odprawy emerytalnej. Organ dokonał zestawienia i ustalenia wartości zgromadzonego na początek 2002r. mienia i stwierdził, że podatnicy mogli posiadać na dzień 1 stycznia 2002r. oszczędności ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, które mogły posłużyć sfinansowaniu wydatków 2002 roku, jedynie na kwotę 57.924,19 zł. Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011r. , sygn. akt I SA/Ol 215/11, decyzje uchylił. Sąd stwierdził, że błędem organu było zaliczenie w latach 1968-1969 i za część 1970r. (gdy A.D. nie pozostawała w związku małżeńskim i nie osiągała żadnych przychodów) wydatków A.D. według danych statystycznych. Organ winien zbadać źródło przychodów w tych latach i dopiero po ustaleniu kwot z tego źródła, uwzględnić wydatki za ten okres, a w przeciwnym razie wydatki takie powinien pominąć. Za zasadny uznał Sąd zarzut dotyczący wyodrębnienia po stronie wydatków za lata 1994, 1996-2001 opłat za Komitet Rodzicielski, zakupów przyrządów i pomocy naukowych, wydatków na odpłatne kształcenie i świadczenia zdrowotne, pomimo zastosowania przy obliczaniu wydatków danego roku, średnich wskaźników statystycznych, w ustaleniu których wydatki tego rodzaju są już uwzględnione. Dokonując rozliczenia w oparciu o dane statystyczne wydatki te należało pominąć. Niesłusznie organ dokonał również podwójnego zaliczenia wydatków na spłatę kredytu samochodowego oraz pominął w zestawieniu przychodów zasiłek pogrzebowy i przychody ze sprzedaży mieszkania oraz w wydatkach koszty pogrzebu. Wobec nie negowania faktu, że podatnicy mogli uzyskiwać dochód z wynagrodzenia za pracę na koloniach letnich i zimowych, organ winien także dokonać głębszej analizy w celu ustalenia najbardziej przybliżonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu i uwzględnić je w rozliczeniu za lata 1968-2001. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarg. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i stwierdził, że przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał również, że jeżeli stwierdzone zostanie, w toku postępowania, poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organ stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż posiadane przez podatników wolne środki pieniężne w postaci oszczędności były lokowane na wkładach terminowych od 1994r. w różnych kwotach. Lokaty, których terminy kończyły się były przedłużane na dalsze okresy albo też były zakładane nowe. Dokonane ustalenia wskazują, że podatnicy swoje dochody i wydatki w głównej mierze rozliczali za pośrednictwem banku. Zaciągali także kredyty, pożyczki oraz dokonywali zakupów na raty. Z tych względów organ nie dał wiary twierdzeniom podatników, że posiadali w domu tak znaczne oszczędności. Analiza rachunku osobistego wskazuje nadto, że małżonkowie D. zarówno na dzień 31 grudnia 2001r. (saldo 417,42 zł), jak i na koniec 2002r. (saldo – 16,94 zł) nie mogli posiadać żadnych oszczędności w formie gotówki w domu oraz, że wydatki poniesione w 2002r. zostały sfinansowane z nieujawnionego źródła przychodu, którego podatnicy nie wskazali. Po dokonaniu zakupu podatnicy także nie posiadali oszczędności, co potwierdza zaciągnięty kredyt konsumpcyjny w dniu 12 grudnia 2002r. w kwocie 2.000 zł. Organ odwoławczy analizując dowody zebrane w toku całego postępowania oraz wytyczne zawarte w opisanym wyroku, dokonał ponownego zestawienia i ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez podatników na początek badanego roku (str.24 -32 decyzji). Uwzględniając wytyczne Sądu, organ nie uwzględnił w zestawieniu żadnych przychodów za lata 1968-1969 i za część roku 1970 A.D.i nie ustalił za te okresy wydatków statystycznych. Za okres od 1 września 1970r. ustalono, że A.D. została zatrudniona w Szkole Podstawowej i od tego momentu w zestawieniu wykazane zostały przychody i ustalone wydatki statystyczne A.D.W przypadku W.D. przychody i wydatki ustalone zostały od 16 sierpnia 1969r., tj. od momentu zatrudnienia w Szkole Podstawowej W zestawieniu, w latach 1970-1988, ujęto także dochody z pracy sezonowej (wynagrodzenia za pracę na koloniach letnich – dwa turnusy i zimowych – jeden turnus), pomimo nie uzyskania w rezultacie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego żadnych innych dowodów oprócz tych, które już znajdowały się w aktach sprawy. Organ nie uzyskał także od strony wyjaśnień w jakich miesiącach poszczególnych lat świadczyli pracę na koloniach, ile turnusów obejmowała praca, jakie z tego tytułu uzyskiwali wynagrodzenie oraz dowodów na poparcie wyjaśnień. Ostatecznie organ przyjął do zestawienia wynagrodzenie za jeden turnus, zgodnie z oświadczeniem stron, na poziomie wynagrodzenia zasadniczego podatników jakie uzyskiwali w poszczególnych okresach. W kwestii wysokości zasiłku pogrzebowego i kosztów pogrzebu, organ wskazał, że z pisma ZUS Oddział w T. wynika, że A. D. wypłacono zasiłek pogrzebowy w kwocie 2.689,74 zł po zmarłej matce, ale zgodnie z jej upoważnieniem zasiłek przekazano na konto zakładu pogrzebowego. Odnośnie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania po rodzicach, organ ustalił, że A.D. w 1999r. nabyła prawo do połowy spadku po zmarłej matce (przedmiotem spadku był wyłącznie lokal mieszkalny położony w T.a jedynymi kosztami obciążającymi masę spadkową były koszty pogrzebu w kwocie 3.494 zł). Wobec powyższego organ przyjął w wyliczeniu w 1999r. po stronie przychodów zasiłek pogrzebowy w kwocie 1.344,87 zł, a po stronie wydatków kwotę 1.747 zł kosztów pogrzebu. Przychód ze sprzedaży mieszkania został natomiast przyjęty w wysokości 17.500 zł. Zgodnie z wytycznymi Sądu organ w zestawieniu nie przyjął po stronie wydatków kwoty 25.873 zł - z tytułu nabycia samochodu. W zestawieniu organ nie uwzględnił przychodów z darowizn, na które strona się powoływała oraz pieniędzy z prezentów ślubnych, dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, z obrotu dewizami, handlu i pracy (nielegalnej) za granicą. Przy ustalaniu wydatków statystycznych organ pominął w latach 1994, 1996-2001 wydatki na Komitet Rodzicielski. Organ przyjmując wydatki statystyczne w poszczególnych latach wyszczególnił jakie wydatki brane były pod uwagę, a jakie nie. Mając na względzie wyjaśnienia stron, nie uwzględnił w wydatkach statystycznych wydatków na wódkę, wino, piwo, tytoń, papierosy - we wszystkich latach. Do momentu uzyskania własnego mieszkania przez podatników (tj. do grudnia 1973r.) organ nie ujął w wydatkach statystycznych także wydatków na żywność, mieszkanie, opał, energię i inne rozchody. Z zestawienia wynika, że podatnicy mogli posiadać na dzień 31 grudnia 2001r. oszczędności ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku na kwotę 85.481,79 zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy w 2002r. mieli do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 118.518,07 zł, ponieśli wydatki/ zgromadzili mienie w wysokości 289.400,78 zł, a zatem różnica do opodatkowania wyniosła 170.882,71 zł. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyli W. D. i A. D., wnosząc o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania: - art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., wobec błędnej wykładni i subsumcji, - art.121 § 1 w zw. z art.191 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do praworządności działań organu, - art.122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez strony oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania, - art. 210 § 4 O.p., wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez strony w odwołaniu, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a., przez nie wywiązanie się przez organ z wykonania wytycznych Sądu wynikających z wyroku z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 215/11. Zdaniem skarżących organ nieprawidłowo ujął po stronie wydatków za lata 1994, 1996-2001 opłaty za Komitet Rodzicielski, zakupy przyrządów i pomocy naukowych, wydatki na odpłatne kształcenie i odpłatne świadczenia zdrowotne, pomimo zastosowania przy obliczaniu wydatków danego roku średnich wskaźników statystycznych, w których wydatki te już są uwzględnione. Organ może brać pod uwagę tylko wydatki w wysokości rzeczywistej. Wskazali, że przyjęte przez organ przychody z kolonii letnich, obozów i zimowisk powinny być dwukrotnie wyższe. Niezasadne było także pominięcie przychodów skarżących z tytułu dodatkowych zajęć sportowych. Za nielogiczne uznali przyjęcie ich przychodów na poziomie przychodów statystycznych, gdyż ich wynagrodzenie znacznie przekraczało przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Zarzucili, że organ pominął ich oszczędności na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości co najmniej 130.000 zł, co uprawdopodobnili. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że część zarzutów formułowanych w skargach dotyczy kwestii rozpatrywanych już przez tutejszy sąd w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r , sygn. akt I SA/Ol 215/ 11. Wyrokiem tym uchylono zaskarżone decyzje, ale tylko z powodu uznania zasadności zarzutów dotyczących pięciu z zakwestionowanych w skargach ustaleń związanych z wydatkami i przychodami, ujętymi w sporządzonym przez organ tabelarycznym zestawieniu za lata 1968-2001. W pozostałej części cytowany wyrok nie podzielił stanowiska i wywodów prawnych wówczas rozpatrywanych skarg, prezentując oceny prawne odmienne. W obecnym stanie sprawy zastosowanie ma więc art.153 p.p.s.a., który jednoznacznie stwierdza, że " ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Norma ta istotnie ogranicza zakres dopuszczalnej kontroli sądowej w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych sprawy, ani stanu prawnego. Sprawa niniejsza nie może być ponownie rozpoznana w pełnym zakresie, gdyż byłoby to sprzeczne z art.153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07 (publ. CBOIS) wskazane zostało jednoznacznie, iż obowiązkiem samego sądu jest przestrzeganie, aby jego wyrok nie podważał stanowiska sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć obowiązany jest zbadać, jak normę tę zrealizowały organy. Z kolei, naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje (w razie złożenia skargi) konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. też wyrok NSA z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97, niepubl.). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Powoływany wyżej wyrok sygn. akt I SA/Ol 215/11, jak już zaznaczono, uchylił poddane wówczas kontroli sądu decyzje tylko w związku z pięcioma ustaleniami dotyczącymi przychodów i wydatków skarżących z lat poprzedzających rok badany. Sąd stwierdził, że błędem było: - zaliczenie w latach 1968-1969 i za część 1970r. wydatków A.D.według danych statystycznych, - zaliczenie do wydatków w latach 1994, 1996-2001 opłat za Komitet Rodzicielski, zakupów przyrządów i pomocy naukowych, wydatków na odpłatne kształcenie i odpłatne świadczenia zdrowotne, pomimo zastosowania średnich wskaźników statystycznych, - podwójne zaliczenie wydatków na spłatę kredytu samochodowego, - pominięcie w zestawieniu przychodu z tytułu zasiłku pogrzebowego i ze sprzedaży mieszkania nabytego w spadku oraz kosztów pogrzebu, - pominięcie dochodów z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na koloniach letnich i zimowych. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę odniósł się do wszystkich wymienionych powyżej kwestii. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące wskazanych przez A.D. przychodów za lata 1968-1970 (zatrudnienie w P.S. i stypendium w okresie studiów) i stwierdził, że fakt uzyskiwania przychodów został uprawdopodobniony, ale organ nie mógł jednoznacznie ustalić okresu zatrudnienia i otrzymywania stypendium. W związku z powyższym organ nie uwzględnił w sporządzonym zestawieniu żadnych przychodów A.D. za lata 1968-1969 i część roku 1970 i odpowiednio za te okresy nie przyjął wydatków statystycznych. Od 1 września 1970r. A.D. została zatrudniona w Szkole Podstawowej i od tego miesiąca w zestawieniu wykazane zostały przychody i wydatki statystyczne. Odnośnie W.D.organ wskazał, że od 16 sierpnia 1969r. zatrudniony został w Szkole Podstawowej i od tego momentu zostały ustalone jego przychody i wydatki statystyczne. Rozliczenie powyższe (pominięcie wydatków statystycznych A.D. za ww. okresy) było więc zgodne z zaleceniami sądu. Zgodnie z zaleceniami sądu, w dokonanym rozliczeniu wydatków za poszczególne lata organ pominął w wydatkach statystycznych wydatki na oświatę i wychowanie, edukację oraz zdrowie, gdyż wydatki te zostały przez skarżących wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych za poszczególne lata. Organ odjął zatem od ogólnej kwoty wydatków statystycznych, wydatki statystyczne ponoszone na ww. cele, a do rozliczenia przyjął kwoty wynikające ze złożonych przez podatników rocznych zeznań podatkowych. Kwestia ta została szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji na stronach 35-38, gdzie organ odnosząc się do poszczególnych lat wskazał jakie wydatki przyjęto, a jakie pominięto obliczając ponoszone przez podatników wydatki na podstawie danych statystycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych wysokość wszelkich kosztów ustalana winna być na podstawie dowodów ich poniesienia. Jeżeli jednak taka możliwość nie istnieje w danej sprawie dopuszczalne jest ustalanie ich na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Ma to miejsce zwłaszcza odnośnie kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny, w sytuacji gdy sam podatnik nie wskazuje wysokości takich kosztów (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 89/05, publ. Lex nr 182622). W rozpoznanej sprawie organ wzywał podatników do wskazania wysokości kosztów utrzymania rodziny w poszczególnych latach, ale wobec braku wyjaśnienia tej kwestii, posiłkował się danymi statystycznymi. Zgodnie z wytycznymi sądu, organ pominął w zestawieniu po stronie wydatków kwotę 25.873 zł z tytułu nabycia samochodu marki Rover w 1998r., zaliczając do wydatków poszczególnych lat 1998-2001 wyłącznie wydatki na spłatę rat kredytu zaciągniętego na jego nabycie. Odniósł się także szczegółowo do kwestii wysokości zasiłku pogrzebowego, kosztów pogrzebu i środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania po rodzicach (str.34 decyzji). Ustalono, że w 1999r. A.D.nabyła prawo do połowy spadku po zmarłej matce - przedmiotem spadku był wyłącznie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, a jedynymi kosztami obciążającymi masę spadkową były koszty pogrzebu. Przychody i wydatki w tym zakresie organ przyjął na podstawie dowodów źródłowych. Ostatnia kwestia podniesiona w wyroku sygn. akt I SA/Ol 215/11, która według sądu wymagała wyjaśnienia dotyczyła dochodów z wynagrodzenia za dodatkową pracę wykonywaną na koloniach letnich i zimowych. Organ odwoławczy przyjął wysokość uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia zgodnie z wyjaśnieniami stron zawartymi w oświadczeniu z dnia 3 listopada 2004r. (k. 303 akt podatkowych) – w latach 1970-1978 uwzględniono dochody z A.D., a w latach 1970-1988 W.D. przyjmując, że każde z małżonków pracowało w tym okresie przez dwa turnusy letnie i jeden zimowy, a wysokość wynagrodzenia za jeden turnus kształtowała się na poziomie ich wynagrodzenia zasadniczego. Podkreślić przy tym należy, że pomimo wezwania podatników do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej kwestii oraz zwrócenia się do instytucji, które mogłyby posiadać informacje odnośnie zatrudnienia podatników na koloniach, organ nie uzyskał innych dowodów (oprócz opisanego oświadczenia) potwierdzających zatrudnienie podatników w charakterze wychowawców na koloniach oraz wysokość uzyskiwanych przez nich z tego tytułu dochodów. Uznać zatem należy, że również w tym zakresie organ uwzględnił wytyczne sądu i ustalił najbardziej zbliżone kwoty wynagrodzenia z tego tytułu, które następnie uwzględnił w sporządzonym rozliczeniu. Za bezpodstawne i gołosłowne sąd uznał twierdzenia zawarte w skardze dotyczące zaniżenia wynagrodzenia z tytułu pracy na koloniach. Skarżący nie wskazali jakie dowody świadczą o tym, że "przyjęte przez organ odwoławczy dane powinny być przynajmniej dwukrotnie wyższe", a organ wyliczając przychody posłużył się wyłącznie oświadczeniem podatników, którego nie kwestionował. Tym samym sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. nie jest zasadny, wobec wykonania wszystkich wytycznych sądu zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. Odnosząc się do pominięcia przychodów z tytułu prowadzenia zajęć sportowych, wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem oceny przez tutejszy sąd. W uprzednio złożonych skargach zarzut taki został podniesiony, ale sąd go nie podzielił. Oceny takiej strony nie kwestionowały. Analogicznie ocenić należy zarzuty dotyczące przyjęcia przez organ, w przypadku braku dokumentacji płacowej podatników, ich przychodów na poziomie przychodów statystycznych. Skarżący – bez wskazania dowodów – stwierdzają jedynie, że ich wynagrodzenie za lata aktywności zawodowej przekraczało przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Takie twierdzenie nie znajduje jednakże potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym: zaświadczeniu stanowiącym załącznik do decyzji ZUS z dnia 30 czerwca 2009r. w sprawie ustalenia W.D.podstawy wymiaru świadczenia emerytalnego, zaświadczeniu o zatrudnieniu i wynagrodzeniu A.D.Przychody podatników ustalone na podstawie danych statystycznych za lata, za które organy nie dysponowały dowodami źródłowymi, były również ujęte w zestawieniu przychodów i wydatków w uprzednio badanych przez sąd decyzjach. Sąd nie dostrzegł w tej kwestii żadnych nieprawidłowości, a strony stanowiska tego nie zaskarżyły. Skargi w rozpoznanych sprawach oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących ich realizacją. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, która stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z kolei stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie ostatniego z powołanych przepisów strony łączą przy tym z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia ciężaru dowodowego w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi aktualnie wątpliwości. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09 (opubl. CBOIS), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Podatnik powinien bowiem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Specyficzna dla postępowania podatkowego konstrukcja rozłożenia ciężaru dowodowego wynika ze szczególnego charakteru tego rodzaju postępowania i przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Podatnik ma zaś wykazać, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, Lex nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, Lex nr 33418). Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie – w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych – przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. W takim przypadku ciążący na organie podatkowym obowiązek dowodzenia, wymaga przeprowadzenia przez ten organ stosownego postępowania dowodowego, a następnie oceny zebranych w jego toku dowodów. Nałożony na organ obowiązek dowodzenia nie może jednak urzeczywistnić się w przypadku, gdy strona nie wskazuje stosownych środków dowodowych. Podkreślić również należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ ocenia przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Także zeznania czy pisemne oświadczenia stron, tak jak inne dowody, podlegają ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organ odwoławczy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniu decyzji, wbrew twierdzeniom skargi, organ odniósł się do dowodów i argumentów podnoszonych przez strony w odwołaniu, a także wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił wraz z podaniem przyczyn swojego stanowiska. W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1 w związku z art.191, art.122 w związku z art.187 §1 oraz art.210 § 4 O.p. Reasumując sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczyli przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania bądź przychodami opodatkowanymi. W ocenie sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie stwierdzając, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym ich uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.