I SA/Ol 261/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.W., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]’ w przedmiocie ustalenia H.C. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. w wysokości 26.914,50 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z akt sprawy wynika, że pismem z 9 września 2013 r., M.W., jako spadkobierczyni H.C., powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznej, jest niezgodny z Konstytucją RP. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Wnioskodawczyni wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia podatku, stwierdzając, iż spadkobierca nie posiada legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ma charakter niemajątkowy, gdyż jest to prawo proceduralne. Z unormowań art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż prawa niemajątkowe przysługują jedynie spadkobiercom, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy. Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym. Wskazując z kolei na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt. I FSK 1716/09, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 550/11, podkreślił, że organ jest w pierwszej kolejności zobowiązany do oceny dopuszczalności wznowienia, a zatem do zbadania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołano w nim ustawowe podstawy wznowienia. Odwołując się do dyspozycji art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia "[...]", Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu "[...]" H.C. w wysokości 1/3 części każdy przez: J.C. (małżonkę), M.W. (córkę) oraz M.J.C. (syna). Ponadto spadkobiercy zawarli umowę o dział spadku w formie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]". W ocenie organu odwoławczego, spadkobierczyni podatnika nie posiadała legitymacji do występowania z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści tego przepisu wynika, że dla uznania, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z ww. podmiotów prawa podatkowego, lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Zgodnie zaś z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do § 2 ww. przepisu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wskazując na brak definicji w prawie podatkowym pojęć praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, organ podkreślił, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. SK 36/07, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie przesądził, iż prawo do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych nie jest prawem majątkowym, ale prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia. Stanowisko to prezentowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt. III SA/Wa 2997/12). W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie miała miejsca sytuacja unormowana w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ostateczna wskazana we wniosku o wznowienie postępowań podatkowych nie odnosiła się do prowadzonej przez spadkobiercę działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 97 § 2, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, art. 101, art. 102 § 2 i art. 128 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 K.p.a. i Konstytucji RP, jak również naruszenie prawa wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 poprzez błędne przyjęcie, że spadkobierczyni nie posiada legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowań dotyczących spadkodawcy. Wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z akt postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy na okoliczność, że decyzje w sprawie ustalenia spadkodawcy podatku dochodowego za lata 1996, 1998 i 1999 pozostają w ścisłym związku i rodzą konsekwencje majątkowe dla spadkobiercy. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że prawo do występowania w niniejszej sprawie w charakterze strony dają jej nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale również Kodeksu cywilnego i Konstytucji RP, a uprawnienie to należy do kategorii uprawnień stricte materialnych. Jak wskazała, jest osobą trzecią i prawnym następcą, o których mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej interes prawny jest oparty na konkretnej normie prawa materialnego i jest konkretny, bowiem dotyczy zobowiązań podatkowych w wysokości 45.194 zł. Celem wznowienia jest natomiast ustalenie, iż spadkodawca został obciążony zobowiązaniami podatkowymi na podstawie wadliwych decyzji. Zdaniem skarżącej, kwestia dopuszczalności trybu nadzwyczajnego jest w tym przypadku oczywista, a ustalenie, czy zachodzi podstawa wznowienia jest wyłącznie formalnością. Powołane zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądowe zostały wydane jeszcze przed dniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w oparciu o który wniesiono o wznowienie postępowań podatkowych. Zarzucając z kolei zaskarżonej decyzji, że została podjęta schematycznie i uznaniowo, strona skarżąca podniosła, że zastosowano w niej takie zwroty jak: "z reguły zaś art. 97 § 2 (...)", "ewentualna sukcesja prawa (...) możliwa jest (...)", "skutkiem nowego rozstrzygnięcia (...) może, ale nie musi (...)". Końcowo zaś odwołała się do wyrażonych w art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego zasad uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach przyznanych ustawowo kompetencji sądy administracyjne dokonują oceny zaskarżonego aktu lub czynności w oparciu o kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Treść wydawanych rozstrzygnięć wynika zaś wprost z przepisów art. 145 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył pierwszego z etapów postępowania wznowieniowego w celu weryfikacji ostatecznych decyzji organu podatkowego, tj. kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, treść § 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). Wskazując w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. stanowił bowiem m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła zaś z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, tj. 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Rozpatrujący skargę sąd administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku skargi, podstawy wydania decyzji ostatecznej, ustalającej H.C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., lecz art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 r., ogłoszony w Dz. U. z 1993r. nr 90. poz. 416. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996 r., to oczywistym jest, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Dokonując oceny, przepisy której ustawy należy stosować, należy mieć na uwadze treść art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę niedziałania prawa wstecz. Jest to podstawowa zasada porządku prawnego. Polega ona na tym, że do zdarzenia prawnego powstałego i zakończonego w okresie poprzednio obowiązujących przepisów w zasadzie nie można stosować nowych przepisów. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie mogą być zastosowane do zdarzeń prawnych roku 1996. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 (LEX nr 14096981), wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, TK uznał za niezgodny z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 64) jedynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to postępowanie w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., nie mogło zostać wznowione z podanych wyżej względów. W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zarzuty skargi odnośnie pominięcia treści wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. oraz naruszenia przez organ przepisów art. 97 § 2, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, art. 101, art. 102 § 2 i art. 128 Ordynacji podatkowej, nie mogły tym samym skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Sąd nie podziela wprawdzie, z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach wyroków o sygn. akt I SA/Ol 262/14 i I SA/Ol 263/14, stanowiska organów, iż skarżąca nie posiada interesu prawnego, który uzasadniałby uznanie jej za stronę uprawnioną do złożenia wniosku o wznowienie, niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy wadliwe stanowisko w tej kwestii pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro bowiem decyzją z dnia "[...]" i utrzymującą ja w mocy decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie ustalenia H.C. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok, to wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, w sytuacji gdy jak już wskazano, nie zaistniała powoływana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie było zasadne. W związku z wnioskiem dowodowym strony skarżącej dotyczącym przeprowadzenia przez Sąd dowodu z akt postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, wskazać należy, że podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracyjnym, a postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie zaistniała, wniosek ten nie został uwzględniony. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.