I SA/Ol 269/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak, sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe określono w wyniku uznania, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litów gazu LPG. Powyższe organy ustaliły m.in. na podstawie porównania dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę oraz ewidencji VAT z zabezpieczonymi przez organy ścigania dowodami "trasa autocysterny" (tzw. "trasówki", zabezpieczonymi u pracownika strony – G.B., który wraz z bratem A. zajmował się u podatnika hurtową sprzedażą gazu; świadkowie ci potwierdzili, że część gazu sprzedawali dla podatnika bez faktury) oraz z zebranymi w toku kontroli dokumentami magazynowymi WZ i raportami wagowymi. Tym samym organy nie uwzględniły zarzutów podatnika, że "trasówki" i dowody WZ mogą dotyczyć prywatnej działalności gospodarczej G. B., na poczet innych, konkurencyjnych firm, jak i na własny rachunek. Uwzględniając te okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe od lutego do września 2006 r. Wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 października 2009 r. na niejasności i sprzeczności w zgromadzonych dowodach, Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości, czy zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" potwierdzają wyłącznie sprzedaż podatnika oraz czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one obrót gazem dokonywany przez stronę. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów nie można było wykluczyć, że zapisy w "trasówkach" dotyczyły działalności G. B. i nie miały związku z jego zatrudnieniem w A. Organy winny zatem dokładnie odtworzyć przebieg transakcji oraz podmioty w nich uczestniczące, co wymagało przeprowadzenia dalszych dowodów, m.in. przesłuchania świadków. Stwierdzenie przez organy, że "trasówki" dotyczą tylko firmy podatnika nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, gdyż w tym aspekcie organy za wystarczające do przyjęcia tego faktu uznały twierdzenia świadków G.B. i A.B.. Natomiast fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G.B. świadczyć mógł, że dotyczą one także jego działalności własnej (legalnej i nielegalnej). Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. Podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że właściwie ustalono rozmiar hurtowej sprzedaży gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. Za wiarygodne uznano zeznania pracowników podatnika – G. i A.B., którzy potwierdzili, że część gazu sprzedawali bez faktury. Organ obliczył niewykazaną do opodatkowania sprzedaż gazu w ten sposób, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu wynikającą z "trasówek" w ilości 720.105,20 litrów gazu pomniejszył o wartość sprzedaży, udokumentowaną fakturami VAT, tj. 248.810 litrów gazu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organ I instancji wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G.B., tym samym nie zbadano powiązań tego świadka z firmami B, C i D oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty niezaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan; 2) art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G.B. i A.B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, jednostronną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT, polegające na: - przyjęciu, iż sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, a każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]"- 471 295,20 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 716 112,00 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" - 454 795,20 litrów gazu) oraz różną interpretację dowodów w postaci faktur VAT, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny"; - uznaniu, że zeznania świadków G.B. i A.B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny"; - uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny"; - przyjęciu, iż wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G.B. dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego; - stwierdzeniu, iż firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 13 lutego 2006 r., 20 lutego 2006 r., 3 marca 2006 r., 24 marca 2006 r. dokonanych przez kierowcę W.P. do stacji LPG w Ś.; - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 20 czerwca 2006 r. i 5 lipca 2006 r. od firmy C; 4) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego; 5) art. 122 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu względem świadka G.B. kary porządkowej, a tym samym niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nie zrealizowała wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 733/14, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. WSA w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 720/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazał, że w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/OI 412/09, stwierdzono uchybienia w postępowaniu dowodowym związane m.in. z niewłaściwą oceną wiarygodności "trasówek", skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Sąd uznał m.in., że zapiski G.B. okazały się niewiarygodne, w związku z tym nie mogły wyznaczać podstawy opodatkowania, odmiennej od deklarowanej przez skarżącego. W ocenie Sądu, zapisy w "trasówkach" dotyczyły działalności G. B., zaś o tym, że G. B. prowadził nielegalną działalność przesądzono już w powołanym wcześniej wyroku. Organy podatkowe wbrew tym okolicznościom uznały, że zapiski zawarte w "trasówkach" są wiarygodnym dowodem. O tym, że świadkowie mieli motyw, aby obciążyć swoim nielegalnym działaniem podatnika, świadczył wyrok sądu karnego skazujący A. B. za dokonanie oszustwa na szkodę B, gdzie przesądzono, że "trasówki" miały charakter fikcyjny (wyrok ten dotyczył innego niż przedmiotowy roku podatkowego). Zdaniem Sądu, z powyższego wynikało, że G. i A. B. prowadzili nielegalną działalność związaną z obrotem gazem we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd zgodził się z zarzutami podatnika, że nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem strony. Wskazane przez organ trudności w ponownym przesłuchaniu świadka G. B., nie zmieniają tego, że braki dowodowe zaistniałe w sprawie powodują, iż nie można przyjąć, że "trasówki" wytworzone przez tego świadka mogą stanowić uzupełniające dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16 uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. W ocenie NSA, WSA w Olsztynie, rozpoznając ponownie sprawę, pominął konieczność obowiązku analizy sprawy pod kątem wywiązania się przez organ podatkowy z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. Jak wskazał NSA, organ w celu wykonania wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku o sygn. I SA/Ol 412/09 uzupełnił zebrany materiał dowodowy m.in. o: dokumenty od dostawców dokonujących dostaw gazu dla A, podmiotów świadczących usługi transportowe dla A, podjęto czynności w celu ustalenia, czy A świadczył usługi przechowywania gazu, podjęto czynności w celu zgromadzenia dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu od firm: C, D, dokonano ustaleń co do pojemności posiadanej przez W.R. cysterny, zgromadzono dokumenty od odbiorców gazu sprzedanego im przez A, zwrócono się o dostarczenie dokumentów do odbiorców B, przesłuchano w charakterze świadków nabywców gazu, współpracowników Spółek B, C oraz A.B., matkę G.B. – R.B., a w charakterze strony – W.R., włączono materiał dowodowy z postępowania karnego o sygn. akt "[...]" oraz materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec strony w sprawie podatku akcyzowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Ol 227/11, włączono materiał dowodowy z przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec C, czynności sprawdzających wobec E, kontroli skarbowych wobec J.K., M.S., E.B. G.B., dokonano analizy faktur sprzedaży i zakupu gazu, konfrontacji dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży gazu LPG z "trasówkami", sporządzono zestawienia zakupu, sprzedaży gazu LPG, zestawienia zakupu i sprzedaży gazu grzewczego, zestawienie danych zawartych w "trasówkach", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym. W sprawie prowadzono także szereg czynności w celu m.in. wyjaśnienia powiązań G. B. z firmą B. Zdaniem NSA, Sąd I instancji okoliczność uzupełnienia przez organ materiału dowodowego pominął, a ograniczył swoje wywody do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie istnieją dowody, które podważają wiarygodność G. i A. B., a zatem wytworzone przez tych świadków "trasówki" nie mogą świadczyć o wystąpieniu u podatnika niezaewidencjonowanego obrotu. W ocenie NSA, nie było dopuszczalne, aby Sąd I instancji ograniczał swoje rozważania do bardzo ogólnego stwierdzenia braku wiarygodności ww. świadków, bez dokonania całościowej oceny materiału dowodowego. Sąd I instancji nie odniósł się do czynności, które organ przeprowadził w celu m.in. wyjaśnienia powiązań G.B. z firmą B. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego wydany wobec A.B. dotyczący 2005 r., nie wziął pod uwagę wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]" dotyczącego G.B. i odnoszącego się do 2006 r. Nie wykonał również wytycznych z wyroku o sygn. akt I FSK 733/14 w odniesieniu do oceny przydatności ponownego przesłuchania G. B. dla wyjaśnienia sprawy (skoro bezsporne było, że ze świadkiem tym nie ma kontaktu). Z uzasadnienia wyroku nie wynikało, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę orzekania, wobec czego nie wiadomo było, jakie konkretnie okoliczności faktyczne i dowody prowadziły do wniosku, że gaz został sprzedany przez G. B. na własny rachunek. W uzasadnieniu wyroku brak jest jakiegokolwiek wywodu co do tego, czy zalecenia i wskazówki sformułowane w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 412/09 zostały przez organy zrealizowane oraz czy ich realizacja przebiegła w sposób prawidłowy. W ocenie NSA, wobec powyższego na tym etapie postępowania nie mogły odnieść skutku przedłożone przez podatnika na rozprawie przed NSA dowody z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" oraz z wyniku kontroli u podatnika z dnia 19 lipca 2016 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. Końcowo NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Olsztynie w pierwszej kolejności zbada, czy organ wykonał wytyczne z prawomocnego wyroku o sygn. I SA/Ol 412/09, tj. omówi, jakie czynności dowodowe przeprowadzono, dokona oceny, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przypisanie podatnikowi niezaewidencjonowanego obrotu gazem, przy czym rozważania Sądu winny być wyczerpująco opisane w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16. Wskazać należy, że niniejszej sprawie oprócz wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 733/14. Dodatkowo w obrocie prawnym jest prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. W świetle powyższych orzeczeń zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie rozmiarów prowadzonej przez stronę hurtowej sprzedaży gazu propan-butan, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a tym samym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Realizując wytyczne zawarte w przywołanych orzeczeniach, w szczególności w ostatnim wyroku NSA dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobligowany jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności do zbadania, czy organ wykonał wytyczne z prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Ol 412/09, oraz określenia tego jakie czynności dowodowe przeprowadzono, a także oceny czy zgromadzony obecnie materiał dowodowy uzupełniony przez organy podatkowe pozwala na przypisanie podatnikowi niezaewidencjonowanego obrotu gazem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, rozważania Sądu winny być wyczerpująco opisane w uzasadnieniu wyroku. Odnosząc się do powyższych wskazań, zauważyć należy, że uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, czy cała sprzedaż bez faktur powinna być przypisana firmie A. Godzi się przypomnieć, że w przywołanym wyroku Sąd wskazał, że w celu ustalenia, czy cała niezaewidencjonowana sprzedaż gazu może być przypisana skarżącemu należy: - zidentyfikować odbiorców gazu i przeprowadzić dowód z ich przesłuchania, - przesłuchać ponownie G. B., - wyjaśnić, z jakich przyczyn gaz udokumentowany 26 fakturami dla 7 odbiorców nie ma odzwierciedlenia w arkuszach trasa autocysterny, - wyjaśnić rozbieżności związane z tym, iż zapisy w części odnoszącej się do łącznej ilości wydanego gazu zgadzają się z ilością wydaną wymienionym w nich odbiorcom, - w zestawieniu sprzedaży niezaewidencjonowanej wynikającej z trasówek ujęto 2 transakcje: "[...]", pominięto "[...]", należy więc wyjaśnić dlaczego pominięto transakcję związaną z podmiotem "[...]", przy którym brak było jakiegokolwiek oznaczenia literowego, a ujęto "[...]", który podobnie jak "[...]" nie był oznaczony żadną literą, - w zestawieniu sprzedaży niezaewidencjonowanej wynikającej z trasówek ujęto transakcje z trasówek nie opatrzonych jakąkolwiek datą, nie podano przyczyn, dla jakich te arkusze wzięto pod uwagę, czy np. dlatego że arkusze bez daty stanowiły kontynuację poprzednich, z uwagi na wykazywany stan przejechanych kilometrów, - wyjaśnić z jakich powodów, jako arkusz trasa autocysterny potraktowano kartkę papieru w kratkę, bez daty, - wyjaśnić, czy nie zaistniała sytuacja, o której wspominał A.B., tj. iż w rzeczywistości odbiorcy nie przyjęli zaplanowanego do odbioru gazu, skoro niektóre arkusze nie miały wypełnionej rubryki dotyczącej łącznej ilości wydanego gazu, a wyszczególniono na nich odbiorców i ilości gazu im wydane, - wskazać, czy z faktury wystawionej w dniu 15 lipca 2006 r., co do której okazało się, że wystawiona została ponownie, należy o podwójnie policzoną wartość, zmniejszyć kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży, - przeprowadzić analizę dokumentów Spółki F w celu ich skonfrontowania, z ustaleniami dotyczącymi firmy A, - zbadać dokumentację dotyczącą zakupów u wszystkich ustalonych i możliwych do ustalenia odbiorców, w celu wyjaśnienia, czy wynikające z trasówek wydania gazu na ich rzecz, nie dają się powiązać z innymi niż A dostawcami, tj. E, C, E, - zbadać, czy firma Skarżącego nie występowała w roli przewoźnika, wskazują bowiem na to dokumenty WZ, jak i fakt przelewu za transport gazu wykonany na rzecz J. S., - dowody magazynowe wskazują, że gaz w identycznych ilościach sprzedany został przez C, jak i A, a zatem zachodzi potrzeba zbadania, czy faktury dokumentujące dostawę gazu zakupionego przez C, a wystawione na rzecz odbiorców tego podmiotu, wśród których nie było A, dokumentowały rzeczywisty obrót towarem, - wyjaśnić, czy pomiędzy A a E dochodziło do zwrotów gazu, w celu ustalenia rzeczywistego rozmiaru zakupów gazu przez A od E, - ponownej ocenie poddać okoliczności związane ze współpracą A z B, w celu ustalenia, czy gaz został sprzedany przez G. B. na własny rachunek, czy też przez A, - ponownej ocenie poddać dokumenty dotyczące zakupów gazu, w tym w szczególności dowody WZ od pierwotnych dostawców jak G, H i I, przy uwzględnieniu unormowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji, wykonując zalecenia zawarte w wyroku Sądu z dnia 15 października 2009r., sygn. I SA/Ol 412/09, i będących jego konsekwencją dwóch decyzjach podatkowych z dnia "[...]", znak: "[...]", oraz z dnia "[...]", znak: "[...]", wykonał następujące czynności związane z uzupełnieniem i ponowną analizą materiału dowodowego: - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do dostawców gazu dla A: J - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do podmiotów świadczących usługi transportowe dla A: "[...]" - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji czy strona świadczyła usługi przechowywania gazu i przedstawienie dokumentów do: "[...]" - zwrócił się na piśmie do o udzielenie informacji a także dostarczenia dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu, do: "[...]" - zwrócił się na piśmie do strony oraz do firmy K o udzielenie informacji dot. pojemności posiadanej przez stronę cysterny, - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do odbiorców gazu strony: "[...]" - zwrócił się na piśmie o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów do odbiorców gazu C; - przesłuchał w charakterze świadków: "[...]", - ponowił próbę przesłuchania w charakterze świadka G.B., - przesłuchał w charakterze świadka A.B., - przesłuchał w charakterze świadka R.B. - matkę G.B., - przesłuchał w charakterze strony W.R., - włączył do akt sprawy dowody z postępowania karnego sygn. akt "[...]" prowadzonego przez Sąd Apelacyjny oraz z postępowania karnego sygn. akt "[...]", prowadzonego przez Sąd Rejonowy, - włączył do akt sprawy dowody z akt postępowania kontrolnego wobec strony w sprawie podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, czerwiec - wrzesień 2006 r., w tym decyzję z dnia "[...]", decyzję Dyrektora Izby Celnej nr "[...]" z dnia "[...]" oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012r. sygn. akt. I SA/Ol 227/11 oddalający skargę strony, - włączył do akt sprawy dowody z akt kontroli podatkowych wobec C prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, - włączył do akt sprawy protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie E, - włączył do akt sprawy dowody z akt kontroli skarbowych wobec J.K., M. S., Spółki F prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, - dokonał ponownej analizy faktur zakupu i sprzedaży gazu i konfrontacji dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG z zabezpieczonymi dowodami "trasa autocysterny", - sporządził: a) zestawienie zakupu gazu LPG, b) zestawienie sprzedaży gazu LPG, c) zestawienie zakupu i sprzedaży gazu grzewczego, d) chronologiczne zestawienie źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży gazu LPG oraz grzewczego, e) zestawienie danych zawartych na "trasówkach", f) zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu, wynikające z "trasówek", g) zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu, wynikające z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym. Realizując wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, organy następnie ponownie oceniły całość zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z tym, że wskazania te dotyczyły konieczności zebrania i oceny dodatkowego materiału dowodowego, a dodatkowe postępowanie dowodowe organ przeprowadził, rozpoznając aktualnie sprawę, Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję w świetle treści art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zebrany przez organ I instancji i ponownie oceniony materiał dowodowy uzasadnia rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony przez organy podatkowe na skutek wykonania wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 15 października 2009 r., jest wystarczający do uznania, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu i sprzedaży są nierzetelne za okres od lutego do grudnia 2006 r., co było konsekwencją ustaleń w zakresie różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego i sprzedanego oraz stanu gazu na dzień 30 września 2006 r. Ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionuje już obecnie sam skarżący, którego stanowisko w zakresie, w jakim sprawę kształtuje art. 190 p.p.s.a., ograniczający sprawę do granic wyznaczonych przedmiotem rozpoznania przez NSA, sprowadza się do podważania uznania przez organy podatkowe, że obrót wynikający z "trasówek" nie stanowi obrotu podatnika. Spór na aktualnym etapie postępowania dotyczy zatem następujących kwestii: roli G.B. jako pracownika firmy skarżącego, realizującego własne cele kosztem skarżącego i bez świadomości skarżącego co do takiej działalności, a także nieprawidłowej oceny wartości dowodowej "trasówek" i w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten ustanawia wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązuje do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jedynie działania niezbędne (Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 122 ustawy-Ordynacja podatkowa, Lex). Dyrektywa podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została rozwinięta w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180 – art. 200 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/03). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Ponadto przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z powyższymi dyrektywami oceny materiały dowodowego, z której wynikało, że zabezpieczone u G.B. dokumenty magazynowe dokumentujące pobranie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące rozchód towaru, dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie działalności prowadzonej przez G.B.. Działania G. B. związane były z firmą skarżącego, w której był on zatrudniony jako handlowiec, natomiast skarżący w pełni je akceptował jako właściciel firmy. Oparcia w materiale dowodowym sprawy nie znalazła teza skarżącego, że w ramach jego działalności G.B. podjął własną działalność w zakresie nielegalnego obrotu gazem, którą obecnie niezasadnie mu się przypisuje. Zdaniem Sądu, stanowisko organów jest trafne i zostało należycie, zgodnie ze znanymi Ordynacji podatkowej regułami oceny dowodów, wykazane w zaskarżonej decyzji. Na współdziałanie z G.B. w spornym zakresie wskazywały już pierwsze wyjaśnienia skarżącego w toku postępowania z dnia 30 maja 2007 r., w których podał on, że G.B. zaproponował mu prowadzenie działalności hurtowej, a skarżący powierzył G.B. wszystkie związane z tym obowiązki. Z wyjaśnień tych wynikało m.in., że G.B. miał swobodę działania, lecz raz w miesiącu podatnik go kontrolował. G. B. reprezentował firmę oraz działał w jej imieniu, tj. składał odbiorcom propozycje sprzedaży gazu. Powyższe potwierdziły również zasadnie powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania kontrahentów. W szczególności z zeznań P.L. wynikało, że to skarżący wprowadził G. B. jako swoją "prawą rękę" do kontaktów. Podobnie świadkowie "[...]" podali, że skarżący współdziałał z G. B., który reprezentował A. Z powyższych dowodów wynikało, że podatnik wyraził zgodę na współpracę z G.B. i choć nie zawarł z nim umowy spółki, lecz zatrudnił go w swoim przedsiębiorstwie, powierzył mu obowiązki związane z obrotem gazem, a tym samym przyjął też pełną odpowiedzialność za realizację obowiązków podatkowych związanych z tym obrotem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto dokonane przez organ I instancji zestawienie treści "trasówek" z wystawionymi w ramach działalności gospodarczej strony dokumentami sprzedaży i dokumentami zakupu, w pełni uprawniało wniosek, że choć "trasówki" były tworzone przez inne niż podatnik osoby, to jednak miały swe odzwierciedlenie w jego dokumentacji podatkowej. Z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej porównania tych dowodów wynikało, że sprzedaż fakturowa strony była wykazywana w trasówce jako oznaczona literą "F", bądź też była oznaczana żadnym symbolem. Powyższe zostało potwierdzone również przez odbiorców gazu od skarżącego "[...]", którzy zeznali, że niekiedy kupowali gaz od podatnika bez faktury. W świetle treści "trasówek" część dostaw do tych odbiorców była oznaczona literami "P" lub "PF", co wskazuje, że dostawa odbywała się bez faktury w całości lub częściowo (np. "trasówka" z dnia 1 marca 2006 r., na której ilość gazu zakupionego wg faktury nr "[...]" z dnia "[...]" odpowiada ilości gazu "rozchodowanego" według "trasówki"). Ponadto wskazania wymaga, że analiza dokumentacji księgowej odbiorców, którym w świetle "trasówek" podatnik sprzedawał gaz bez udokumentowania, wykluczała, by kiedykolwiek dokonywali oni zakupu gazu z autocysterny od G.B.. Odbiorcy ci w toku przesłuchań nie potwierdzili, by to G.B. sprzedawał gaz we własnym imieniu. Zdaniem Sądu, analizując treść "trasówek", organy trafnie przyjęły, że wszystkie ujęte w nich dostawy, bez względu na oznaczenie literami "F", "P" "PF" czy też bez oznaczenia, dotyczyły rzeczywistych transakcji dokonanych w ramach przedsiębiorstwa podatnika. "Trasówki" były w rzeczywistości dokumentacją obrotu dokonanego w działalności strony, a wszelkie widniejące w nich transakcje należy uznać za sprzedaż strony. W związku z tym "trasówki" nie mogły zostać pominięte w ocenie materiału dowodowego tylko dlatego, że nie stanowią formalnie dokumentu ewidencji obrotu. Skoro nie zostały one wytworzone w celach fikcyjnych, lecz do realnych potrzeb ewidencjonowania prowadzonego obrotu, a przy tym były sporządzane systematycznie, w sposób szczegółowy i chronologiczny rejestrując dane dotyczące m.in. daty zdarzenia, odbiorcy, ilości towaru, stanu licznika cysterny, nie było podstaw do uznania, że nie miały one związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Co istotne, wartość dowodowa "trasówek" została poddana ocenie w konfrontacji z innymi dowodami, tj. dokumentacją podatkową strony i jej kontrahentów. Sąd zaakceptował również w całości stanowisko organów w kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. Z wyjaśnień strony z dnia 30 maja 2007 r. wynikało, że taką kontrolę nad pracownikiem sprawowała, spotykając się na koniec miesiąca w celu rozliczenia obrotu gazem na podstawie zeszytu (k. 788). W dniu 8 listopada 2010 r. skarżący podał natomiast, że spotykał się z G.B. co tydzień i nie stwierdził w toku działalności żadnych nieprawidłowości (k. nr 2547 – 2549). Nawiązując natomiast do postawionej w wydanym w sprawie wyroku tut. Sądu z dnia 15 października 2009 r. tezy, że uboczna działalność pracownika wykorzystującego sprzęt pracodawcy, nie powoduje automatycznie powstania obrotu u pracodawcy, wskazać należy, że w świetle uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami Sądu materiału dowodowego nie było aktualnie podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie możliwe jest wyodrębnienie dwóch działalności gospodarczej, tj. działalności pracodawcy i działalności jego pracownika. Wniosek taki byłby nieuprawniony w świetle ustalenia, że według treści "trasówek" sprzedaż pozafakturowa realizowana była m.in. z gazu nabytego na podstawie faktur, które przyjęła w swym rozliczeniu podatkowym strona. Potwierdzały to również ustalenia postępowania karnego, w toku którego Prokurator Okręgowy wniósł w dniu "[...]" akt oskarżenia przeciwko skarżącemu o to, że w okresie od lutego 2006r. do września 2006r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe i nie wykazał w deklaracjach podatkowych na potrzeby podatku od towarów i usług wprowadzonego poza ewidencją do obrotu i poprzez bezpośrednią sprzedaż z autocysterny, pochodzącego z nie zaewidencjonowanych zakupów gazu płynnego propan-butan w ilości co najmniej 471.295,20 litrów, i przejął nienależne świadczenie publicznoprawne z tytułu nieopłaconego podatku VAT w kwocie nie mniejszej jak 150.948 zł, na szkodę Skarbu Państwa. G.B. został natomiast oskarżony o to, że tym samym okresie, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, będąc upoważniony do wystawiania dokumentów zakupu i sprzedaży gazu płynnego propan-butan w imieniu skarżącego, nierzetelnie lub w ogóle nie dokumentował zakupów gazu, który to w ilości 471.295,20 litrów wprowadził następnie poza ewidencją do obrotu na stacji LPG i poprzez bezpośrednią sprzedaż z autocysterny, czym pomógł skarżącemu w przejęciu nienależnego świadczenia publicznoprawnego w postaci podatku VAT w kwocie nie mniejszej jak 150.948 zł na szkodę Skarbu Państwa. Zauważenia przy tym wymaga, że G.B. przyznał się w toku postępowania karnego do popełnienia zarzucanego mu czynu. W świetle powyższego nie było podstaw do kwestionowania wyjaśnień G.B. złożonych w charakterze podejrzanego, jak również zeznań A.B., który w postępowaniu karnym i kontrolnym przyznał, że dostarczał odbiorcom gaz bez faktury zgodnie z zapisami w "trasówkach", wyjaśniając w sposób logiczny i spójny wyjaśnił okoliczności dokonywania sprzedaży bez faktury. W wyniku analizy faktur zakupu i sprzedaży oraz zapisów w ewidencji dostaw gazu w powiązaniu z zapisami w "trasówkach" organ I instancji ustalił dostawców gazu i ilość gazu zatankowanego do cysterny należącej do podatnika, rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG, chronologię dostaw oraz odbiorców gazu. Zestawienie "trasówek" z wystawionymi w okresie od lutego 2006 r. do września 2006 r. fakturami VAT zakupu i sprzedaży oraz ewidencji dostaw gazu do stacji LPG, pozwoliło na ustalenie, że strona nie udokumentowała fakturami VAT sprzedaży gazu w ilości 454.795,20 litrów. W świetle przedstawionych dowodów organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w zakresie objętym decyzją obrót gazem realizowany był przez firmę skarżącego. Ocena tych dowodów jest zgodna ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania podatkowego. Sąd uznał przy tym, że pomimo braku możliwości ponownego przesłuchania G.B., kwestia prowadzenia przez niego ewentualnej działalności pobocznej została wystarczająco wyjaśniona w toku wcześniejszych przesłuchań tego świadka, a także zeznań świadków (A.B., G.M., I.B.). Pozostając w stanie związania wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. I SA/Ol 412/09, organ odwoławczy zobligował organ I instancji do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy cała sprzedaż bez faktur powinna być przypisana skarżącemu. W toku tego postępowania organ I instancji wykonał wiele czynności procesowych wymienionych wyżej, wykluczających możliwość uznania, aby "trasówki" były prowadzone przez braci G. i A. B. na potrzeby odrębnej działalności G.B.. W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły zatem, że powierzenie pracownikowi praktycznie całości obowiązków związanych z hurtowym obrotem gazem powoduje, iż wszelkie nieprawidłowości, do jakich mogło dojść w zakresie wykonywania tych obowiązków, obciążają pracodawcę. Działania pracowników stanowią w takiej sytuacji element działalności handlowej pracodawcy. Zdaniem Sądu, organy dołożyły wszelkich starań w celu zrealizowania wskazań tut. Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 15 października 2009 r. Żaden z pozyskanych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nowych dowodów nie potwierdził jednak tezy podatnika i nie podważył ustalenia, iż dokonywał on sprzedaży gazu autocysterną z pominięciem ewidencji VAT. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.