I SA/Ol 283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w I. (następcy Spółki B z siedzibą w I.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 11.300 zł. Z przesłanych do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. Uchwałą nr "[...]" z dnia "[...]" Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki B podwyższyło kapitał zakładowy z kwoty 4.940.000 zł do kwoty 7.200.000 zł poprzez emisję 2.260.000 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 1 zł. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 8 pkt b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) notariusz pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.300 zł, obliczony według stawki podatku 0,5% od podstawy opodatkowania w wysokości 2.260.000 zł (akt notarialny z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]"). Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Spółka A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 11.300 zł. Uzasadniając powyższy wniosek, podatnik podniósł, iż zgodnie z Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 28 października 1969 r.), dokonana uchwałą z dnia "[...]" zmiana umowy Spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % lub niższą. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. stanu prawnego, podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 181) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10% lub 5%. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przywołał brzmienie m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Odwołał się ponadto do zapisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, s. 11). Organ odwoławczy stwierdził, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Jednakże, w ocenie organu, interpretacja i stosowanie Dyrektywy nr 69/335/EWG, winno następować z uwzględnieniem, iż Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero z dniem 1 maja 2004 r., z którą to datą zaczął obowiązywać Polskę wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu do Wspólnot Europejskich i związanych z nim aktach. W konsekwencji organ stwierdził, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG, wiążącą Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a zatem z uwzględnieniem m.in. nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z dnia 15 czerwca 1985 r.). Organ powołał treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, który w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W ocenie organu II instancji, termin 1 lipca 1984 r., o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie, traktować należy jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Na podstawie tej ustawy wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które w § 54 ust. 1 stanowiło, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, 10% podstawy obliczenia opłaty, a od innych wkładów 5% podstawy obliczenia opłaty. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, przy powiększeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uważano wszelkie wpłaty wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W ocenie organu, ze względu na fakt, iż na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały stawki wyższe niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę kapitałową. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy, który stanowił, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Ponadto przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%, a zatem nie przekracza stawki podatku wskazanej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w/w Dyrektywa nr 69/335/EWG została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 16 Dyrektywy nr 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 1 – 3 Dyrektywy nr 2008/7/WE, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku. Skoro zatem Polska w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczała podatek od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki 0,05%, to w myśl w/w postanowień Dyrektywy nr 2008/7/WE, może go nadal naliczać. Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący zastosowania przepisu § 54 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 307 § 2 i 3, art. 314 § 3, art. 315, art. 433 pkt 6 i art. 435 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że § 54 rozporządzenia Rady Ministrów powinien być odnoszony do wszystkich wkładów wnoszonych do spółek, bez względu na osobę wnoszącego, a więc także do wkładów wnoszonych przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Organ podniósł, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej w oparciu o którą notariusz naliczył i pobrał podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Powołanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej służyło natomiast wyłącznie ustaleniu zakresu zwolnień od podatku istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.. Również w odniesieniu do zarzutu zastosowania przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, który został wprowadzony bez delegacji ustawowej, organ II instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie wskazane powyżej przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Jednocześnie organ podkreślił, że art. 7 ust. 1 ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej zawierał delegację ustawową m.in. do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1. W kwestii natomiast zarzutu naruszenia § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Konstytucja RP została uchwalona w czasie, gdy w/w rozporządzenie już nie obowiązywało. Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, organ nie podzielił zaprezentowanego w nim stanowiska. Wskazał natomiast na odmienną linię orzecznictwa sądowego w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 837/11, WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 3/10, WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 12/10, WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1122/07 i NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów (powinno być: Rady Ministrów) z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 307 § 2 i 3, art. 314 § 3, art. 315, art. 433 pkt 6 i art. 435 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG i art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 8 w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów (powinno być: Rady Ministrów) z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej i art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu strona odwołując się do fragmentu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, Lex nr 736536, dotyczącego zakazu wykładni "per non est", podniosła, że w świetle przepisów § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., opłacie skarbowej podlegały wyłącznie wkłady wnoszone przez wspólników, natomiast obowiązujący w tym samym czasie Kodeks handlowy wyraźnie rozgraniczał pojęcie akcjonariusza od pojęcia wspólnika. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, Spółka zaznaczyła, że za wyłączeniem z objęcia opłatą skarbową wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. Skoro bowiem pracodawca w nowych regulacjach pominął część definicji kapitału zakładowego zawartą we wcześniej obowiązującym przepisie art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia prawa majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.), wskazującym, że przedmiotem opodatkowania są również wkłady wnoszone do spółek akcyjnych, to nie można tego zabiegu odczytywać jako przypadkowego. Ponadto, mając na uwadze rzeczywistość społeczno – gospodarczą PRL, w której funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych z jedynym akcjonariuszem w postaci Skarbu Państwa, należało stwierdzić, że celem prawodawcy nie było nakładanie opłaty skarbowej na te podmioty. Błędna wykładnia omawianych przepisów doprowadziła do bezpodstawnego uznania przez organ, że RP w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczała podatek od wkładów kapitałowych w sposób zgodny z prawem. Skarżący zauważył, że powyższe stanowisko WSA we Wrocławiu podzielił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 169/12, który w uzasadnieniu zwrócił dodatkowo uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C – 372/10. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 8 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP, oraz jej art. 2, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa, strona podniosła zarzut wyjścia poza delegację ustawową przy wydaniu rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W jej ocenie, już pobieżne zestawienie treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej z § 54 ust. 3 w/w rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przedmiot podlegający opłacie skarbowej został zdefiniowy w sposób sprzeczny z ustawą. O ile bowiem w ustawie zapisano, że opłata skarbowa jest naliczana wyłącznie od umowy utworzenia spółki, to w rozporządzeniu wymieniono również zmiany umowy spółki/powiększenie kapitału zakładowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując okoliczności faktyczne sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zasadnicza kwestia sporna w świetle przedmiotu i treści zaskarżonego postanowienia sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wykładnią art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym zmieniającą ten akt Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. o nr 85/303/EWG, zwanej dalej Dyrektywą. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał bowiem wadliwej wykładni tego przepisu Dyrektywy 69/335/EWG, jak też § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 307 § 2 i 3, art. 314 § 3, art. 315, art. 433 pkt 6 i art. 435 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). W konsekwencji bezpodstawnie zastosował w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, podkreślić na wstępie należy, że w sytuacji gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, to zostając członkiem Unii Europejskiej jest Ono zobowiązane do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując interpretacji i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy podkreślić należy, że członkiem Wspólnot Europejskich, Rzeczypospolita Polska stała się z dniem 1 maja 2004 r.. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika zaś, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.. Data 1 lipca 1984r., na mocy w/w przepisu Dyrektywy traktowana jest więc jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Zwolnienie od podatku kapitałowego zależy tym samym od warunków, które w tamtym dniu były stosowane. Potwierdzeniem powyższego jest wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05, z uzasadnienia którego wynika, że w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Jak stwierdził ETS, art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem Sądu, obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1 maja 2004 r., co pozostaje w zgodzie zarówno z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i podstawowym celem tej dyrektywy zmierzającym do maksymalnego ograniczenia skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału, którą jednak nie wyeliminowano tego podatku w całości. Jak trafnie podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie (p.wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. o sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r. o sygn. akt: I SA/Ke 509/09, niepubl.), pogląd, że art. 7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika m.in. z treści art. 7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy, gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Rozwiązanie to związane było z faktem, iż ustawodawstwo Grecji (rok przystąpienia - 1981) w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego. W cyt. wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r. trafnie zwrócono uwagę, iż pomimo, że celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303/EWG było niewątpliwie maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku z dnia 13 października 2009r., o sygn. II FSK 636/08, powołując się na wyrok ETS w sprawie C-366, NSA stwierdził, że w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG określone tym przepisem zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady - wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Również w innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012r. o sygn. akt, I FSK 837/12, podnoszono, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy nie ma zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawnia do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W orzeczeniu tym NSA trafnie wskazał na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, w którym stwierdzono m.in., że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej". W pełni podzielając przedstawioną wyżej linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz uwzględniając stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślić należy, iż dla ustalenia, czy umowa spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, koniecznym jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r.. W dacie tej funkcję podatku kapitałowego pełniła w Polsce opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z zawartego w ust. 1 art. 7 ustawy, upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych wynika, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi (pkt 1): - przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, W wykonaniu delegacji ustawowej, § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) stanowi, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu kwota, o którą kapitał zakładowy powiększono. Określenie w tym przepisie wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, przedmiotu opłaty skarbowej, nie wykracza zdaniem Sądu poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono tym samym powołanych w skardze przepisów konstytucyjnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Trafnie też organ zwrócił uwagę, w związku z zarzutem niezgodności § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, że Konstytucja RP została uchwalona w czasie, gdy w/w rozporządzenie już nie obowiązywało. Nie można również zgodzić się z argumentacją skargi, iż w świetle przepisów § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r., opłacie skarbowej podlegały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników, którymi nie są zdaniem strony, akcjonariusze spółek akcyjnych, skoro obowiązujący wówczas Kodeks handlowy wyraźnie rozgraniczał pojęcie akcjonariusza od pojęcia wspólnika. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek. Na powyższe trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja br. o sygn. akt II FSK 98/12 podnosząc m.in., że "aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych". W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przyczyn wskazanych wyżej, argumentem dla wyeliminowania przyjętej wykładni prawa i uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest powoływanie się na istnienie innej rzeczywistości społeczno-gospodarczej w Polsce w 1984r.. Nie stwierdzając naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa, Sąd uznał, że organy podatkowe miały podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć. Z powyższych względów, wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, organy słusznie uznały za bezzasadny. Mając to na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)