I SA/Ol 287/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu za 2001r. oraz określenia wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2001. I. uchyla zaskarżone decyzje II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.184 zł (trzy tysiące, sto osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 350 zł (trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego Dwiema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie: I. określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2001r. w wysokości 62.155,44 zł i określenia od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20% w wysokości 12.431 zł, II. określenia wysokości odsetek od przyjętego w prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za m-ce styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik 2001r. w łącznej kwocie 2.302 zł utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 23 lutego 2006r. sygn. akt: I SA/Ol 474/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z"[...]".: w przedmiocie określenia za 2001r. wartości niezaewidencjonowanego przychodu od którego określono zryczałtowany podatek dochodowy, przy zastosowaniu 20% oraz określenia wysokości odsetek od zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił wszechstronne jej wyjaśnienie i ustalenie, czy czynności wykonywane przez J. D. spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą. W uzasadnieniu wydanej w dniu "[...]" decyzji o wymiarze zobowiązania Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i definicję działalności gospodarczej z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Stwierdził, iż mając na uwadze tę definicję uzupełnił w toku postępowania materiał dowodowy w celu zbadania istnienia przesłanek charakteryzujących wykonywaną przez stronę działalność. Na tę okoliczność przesłuchał w charakterze świadków nabywców samochodów, jak również podatnika. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem w dniu 11.04.2005r. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2001r. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 07.04.2005r. ustalono, że od 1996 do 2002r. podatnik zarejestrował trzydzieści cztery samochody osobowe. Z danych Urzędu wynikało również, że podatnik sprzedał pięć samochodów osobowych, z tego: w 2000r. - 3 szt., w 2001r. - 1 szt., w 2002r. - 1 szt. Z pism Izby Celnej wynikało ponadto, że poza ww. samochodami, sprowadzono piętnaście samochodów osobowych, w tym: w 1999r. - 2 szt., w 2000r. - 4 szt., w 2001r. - 8 szt., w 2002r. - 1 szt. Organ podatkowy ustalił, że w 2001r. podatnik zakupił i sprzedał w okresie krótszym niż sześć miesięcy, sześć samochodów osobowych marki Renault 19. Za ustaleniami zawartymi w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2001r. organ podatkowy przyjął, że przychód z tytułu sprzedaży samochodów w 2001r. wyniósł 64.700,00 zł. Przychód ten po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług określił na kwotę 62.155,44 zł (64.700,00- 2.544,56). Organ wskazał, że do przychodu nie zaliczył przychodów ze sprzedaży dwóch samochodów, które były w posiadaniu podatnika dłużej niż sześć miesięcy ani ewentualnych przychodów z tytułu pośrednictwa w zakupie tj. sprowadzenia z Niemiec pięciu samochodów w imieniu i na rzecz innych osób (w tym trzech dla brata). Zarówno bowiem podatnik jak i te osoby zeznały, iż były to czynności nieodpłatne. Organ podatkowy przedstawił ustalenia odnośnie dokonanych w 2001r. sprzedaży poszczególnych samochodów osobowych, okoliczności nabycia pojazdów oraz dokonał oceny tych transakcji pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej ze wszystkimi skutkami podatkowym . W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na stwierdzenie istnienia celu zarobkowego w zrealizowanych przez podatnika w 2001r. sześciu transakcjach sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy. Powyższe potwierdził sam podatnik w składanych wyjaśnieniach, gdzie m.in. stwierdził, że w 2001 roku na sześciu samochodach, różnica między ceną sprzedaży, a kosztami poniesionymi wyniosła około 4.800,00zł, a w 2002 roku z czterech samochodów poniósł stratę około 1.560,00zł. W PIT-37 za 2001r. podał kwotę dochodu trochę za niską (tj. 3.600,00zł licząc 600,00zł z jednego samochodu statystycznie). Przy czy zaznaczył, że w tych wyliczeniach nie uwzględniał swojej własnej pracy. Oświadczył również, że wszystkie samochody przyprowadził na własne nazwisko, rejestrował w Niemczech bądź w Polsce, jeździł nimi, gdyż traktował je jako swoje rzeczy. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom podatnika, że sprowadzanie samochodów z zagranicy traktował jako hobby, a nie działania przede wszystkim w celach zarobkowych. Wskazywała na to analiza jego sytuacji majątkowej i rodzinnej jak również jego odpowiedź na pytanie o powody realizacji transakcji. Według organu ciągły charakter działań w wymienionym zakresie potwierdzają ustalenia zawarte w decyzjach ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2002. Wynika z nich, że podatnik w 1999 roku sprzedał 7 samochodów, w 2000 roku – 11, w 2001 – 6, a w 2002 roku 3 samochody przed upływem 6 miesięcy od ich nabycia. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom podatnika, że dopłacał do sprowadzanych samochodów i sprzedawał je po kosztach lub nawet ze stratą. Na takie działania nie pozwalała jego sytuacja materialna, a także istniejący w tym okresie na rynku polskim wysoki popyt na tanie samochody sprowadzane z Niemiec. Podatnik specjalizował się w danej marce samochodów wykonując te działania z dużą starannością i z tego powodu nie mogły one przynosić mu strat ani nie były działaniami realizującymi jedynie jego hobby. Nie sprowadzał ich w celu używania a w celu sprzedaży i osiągnięcia zysku. Ponadto organ powołał się na wyrok Sądu Rejowego Wydział Grodzki z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", zgodnie z którym J. D. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego określonego wart. 54 § 2 i 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy w zakresie nieprowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w latach 1999 - 2002 i za uchylanie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży samochodów osobowych sprowadzonych uprzednio z zagranicy za wymieniony okres. Zdaniem organu podatkowego wyrok ten potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy. Wykazał też, że postępowanie przeprowadzone w celu wyjaśnienia podnoszonego przez podatnika faktu udzielenia informacji przez pracowników Urzędu Skarbowego o sposobie opodatkowania dochodu ze sprzedaży samochodów nie potwierdziło wyjaśnień składanych przez niego w tym zakresie. Podatnik nie wskazał bowiem konkretnego pracownika, który mógł takiej informacji udzielić. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskane przez podatnika w 2001r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami podlegają opodatkowaniu na zasadach ustalonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powołując się na treść art. 6 tej ustawy, § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( ... ) są obowiązani prowadzić ewidencję przychodów ( ... ) według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia. Tymczasem podatnik nie prowadził żadnej ewidencji przychodów ani żadnej dokumentacji księgowej w zakresie sprzedaży samochodów. Stosownie zatem do art. 17 tej ustawy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% na kwotę 12.431 zł. W uzasadnieniu decyzji "odsetkowej" organ podatkowy I instancji powielił argumentację przedstawioną w decyzji określającej zobowiązanie a ponadto stwierdził, że postępowanie podatkowe dowiodło, iż podatnik nie wpłacił należnego ryczałtu za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik. Powołując się na art. 53a i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej ... (Dz.U. nr 165, poz. 1373) określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień 31.01.2002r. tj. ostatni dzień złożenia zeznania PIT-28 za 2001r., przyjmując jako "prawidłową wysokość ryczałtu" wyliczony w/g stawki 20% od przychodu niezaewidencjonowanego w wymienionych miesiącach. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: nieprawidłowe uznanie, iż podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niewłaściwe zastosowanie stawki 20% zamiast stawki 3%, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podniósł, że karanie podatnika w sposób niewspółmierny do dokonanego naruszenia stanowi naruszenie zasad wynikających z Konstytucji. Uzyskane przez niego przychody ze sprzedaży aut zostały opodatkowane wg skali podatkowej. Wskazał, że brak jest możliwości zastosowania sankcji określonej w prawie administracyjnym w przypadku, gdy za ten sam czyn grozi sankcja z kodeksu karnego skarbowego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 7, 20 i 31 Konstytucji, art. 122, art. 187 § 1 – przez nie przesłuchanie w charakterze świadka – Niemca i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów a także art. 210 § 4 tej ustawy. Odwołujący się podkreślił, że nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż prowadził działalność gospodarczą, zatem nie był zobowiązany do prowadzenia księgowości, czy posiadania rachunków związanych z ponoszonymi kosztami na naprawę czy transport aut. W oparciu o art. 7 ustawy Prawo działalności gospodarczej, wywiódł, iż nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność, ponieważ nie uzyskał wpisu do rejestru przedsiębiorców. W odwołaniu od decyzji określającej odsetki zarzucił naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przedstawił obszerny wywód sprowadzający się do stanowiska, że przepis ten dotyczy wyłącznie określenia odsetek w przypadku niewywiązywania się podatnika z płatności zaliczek na podatek. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, płatny za okresy miesięczne, nie jest zaliczką. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołań. Podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęte w decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał na definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik w roku 2001 dokonał sprzedaży z zyskiem sześciu samochodów, co potwierdził zeznaniem zawartym w protokole z dnia 27 i 28 listopada 2006r. Wskazał, iż przychody pochodzące z handlu samochodami stanowiły jedno ze źródeł utrzymania odwołującego się i jego rodziny. Ta działalność miała charakter ciągły i zarobkowy. Odnosząc się do zarzutu w kwestii braku zorganizowanej formy działalności stwierdził, że pomimo faktu, że działalność nie była zorganizowana w sensie formalnym, to w decyzji organu pierwszej instancji udowodniono, iż w sensie materialnym działalność była zorganizowana, poprzez dokonywanie zakupów w jednym salonie, korzystanie z możliwości wykonania naprawy w tymże, ewentualnie dokonywanie zakupów niezbędnych części w drodze powrotnej na giełdach w P. , czasem w O. Nadto sprzedaż samochodów odbywała się za pośrednictwem komisu, bądź była wynikiem pobytu na giełdzie. W świetle powyższego, nie uznał racji podatnika, iż działalność nie nosiła cech zorganizowania. Stwierdził także, iż wymóg zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym byt podmiotu gospodarczego - osoby fizycznej. Podkreślił, iż prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie jednoznacznie wykazało, że działalność wykonywana przez podatnika spełniła wszystkie przesłanki wynikające z ustawy Prawo działalności gospodarczej, które determinują zaliczenie uzyskanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży sprowadzonych samochodów nie mógł być opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26.07.1 991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na podstawie tego przepisu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie rzeczy, przed upływem pół roku od daty nabycia, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznania obywatela Niemiec, od którego podatnik kupował samochody organ odwoławczy stwierdził, że podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zgłaszał żądania przesłuchania obywatela Niemiec, od którego kupował samochody. Wskazał, że kserokopie dokumentów związane z zakupem samochodów znajdują się w aktach sprawy. Argument, iż obywatel Niemiec mógłby poświadczyć fakt, że czasami wracał nie dokonując zakupu samochodu, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, ponieważ jak wykazano, podatnik prowadził działalność gospodarczą. Ewentualne nieefektywne wyjazdy nie miały wpływu na wysokość zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, dowód z przesłuchania sprzedawców samochodów, nie wniesie do sprawy nowych okoliczności w sytuacji, gdy fakt zakupu samochodów przez stronę nie jest kwestionowany. Odnosząc się do zarzutu zastosowania 20 % stawki opodatkowania jako niewłaściwej i powodującej nałożenie podwójnych sankcji, tj. wyższa stawka podatku oraz odpowiedzialność za wykrocznie lub przestępstwo skarbowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, wskazał, iż podatnicy spełniający warunki do opodatkowania ryczałtem, podlegają z mocy prawa opodatkowaniu w tej formie, chyba, że przez określone zachowanie - złożenie w określonym terminie zrzeczenia - uwolnią się od opodatkowania w tej formie. Podatnik nie złożył stosownego oświadczenia, wobec czego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej z mocy prawa podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Miał obowiązek prowadzenia ewidencji w/g odrębnego wzoru. Bezspornym jest, iż takiej ewidencji nie prowadził. W związku z tym, należało - jak uczynił to organ pierwszej instancji zastosować przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Nadto organ odwoławczy wskazał, że twierdzenia podatnika o opodatkowaniu w rocznych zeznaniach podatkowych dochodu ze sprzedaży rzeczy, aktualnie są nieprawdziwe, gdyż wspólnie z małżonką w dniu 01.04.2005r., złożył korekty zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2001. Do zeznań dołączono wnioski o stwierdzenie nadpłaty, w których uznano, iż dochód ze sprzedaży rzeczy został wykazany w pierwotnych zeznaniach nienależnie. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procesowych, w tym art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, jak też zarzuty związane z naruszeniem przepisów wynikających z Konstytucji RP, w tym art. 2 i art. 7 oraz prawa do decydowania o swoim życiu osobistym art. 47, zasady poszanowania wolności i praw obywateli oraz braku przymusu do czynienia tego, czego obywatelowi prawo nie nakazuje - art. 31 ust. 2, zasady wolności gospodarczej art. 20. Za prawidłową uznał też Dyrektor Izby Skarbowej decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę. Wskazał na wynikający z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązek płacenia podatku za okresy miesięczne skorelowany z obowiązkiem złożenia zeznania o wysokości przychodu, dokonanych odliczeniem i należnym ryczałcie do dnia 31 stycznia roku następnego za dany rok. Uznał, że miesięczne wpłaty ryczałtu są odpowiednikiem zaliczek, zatem art. 53a Ordynacji podatkowej ma w sprawie zastosowanie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o częściowo takiej samej treści J. D., reprezentowany przez pełnomocników: doradcę podatkowego i radcę prawnego, wniósł o stwierdzenie nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono: wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, gdy organ odwoławczy powinien był – z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie – uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie. Na wypadek nie uwzględnienia przez Sąd zarzutu przedawnienia: I. Zaskarżonej decyzji o wymiarze zryczałtowanego podatku dochodowego w/g stawki 20% dodatkowo zarzucono: 1. Niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynikające z błędnego uznania, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały łącznie wszystkie przesłanki do uznania, iż dokonane przez skarżącego czynności następowały w ramach działalności gospodarczej i nie stanowiły przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz prowadzące do naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż : – skarżący jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie był zobligowany do prowadzenia ewidencji przychodów; – działanie skarżącego charakteryzowała należyta staranność; gromadził on dokumentację dotyczącą zakupu i sprzedaży samochodów, uiścił należności publicznoprawne związane z zakupem pojazdów, w tym: cło, podatek akcyzowy, podatek VAT od importu, zadeklarował uzyskane przychody ze sprzedaży oraz odprowadził podatek dochodowy w/g zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; – ta sama czynność tj. nie prowadzenie ewidencji sankcjonowana jest zarówno przez przepisy prawa administracyjnego (art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), jak i przepisy prawa karnego skarbowego (art. 60 Kks) 3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej a także art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy przez: – nieuwzględnienie zarzutu skarżącego dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; – pominięcie okoliczności i dowodów (w tym zeznań skarżącego i świadków) potwierdzających, że sprzedaż samochodów nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej; – pominięcie takich cech działalności gospodarczej jak zamiar jej wykonywania i zawodowy charakter; – powołanie jako potwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia w tej sprawie, rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodów podatkiem VAT. II. Zaskarżonej decyzji określającej wysokość odsetek dodatkowo zarzucono – naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu w stanie faktycznym sprawy, – naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne stosowanie nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów oraz zaistniałych w związku z tym wątpliwości – zasady "In dubio pro fisco". Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania powołano się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że dotyczy on przedawnienia zarówno zobowiązań podatkowych, które podlegają samowymiarowi jak takich, które podlegają pierwotnemu, obligatoryjnemu wymiarowi przez wydanie decyzji. Stwierdzono, że począwszy od 1.01.2001r. decyzje, których podstawą prawną wydania jest art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym są decyzjami deklaratoryjnymi. Jednakże sam sposób wymiaru i charakter podatku określonego art. 17 powołanej ustawy nie ma wiele wspólnego z korektą w drodze decyzji wymiarowej samoobliczenia podatku i danych zawartych w złożonej przez podatnika deklaracji. Decyzja, którą określono podatek w/g 20 % stawki nie koryguje bowiem do prawidłowej wysokości przychodu oraz podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji. Nie ma również związku z niezłożeniem deklaracji. Wywiedziono, że korekty w drodze decyzji samowymiaru podatku wynikającego ze złożonej deklaracji i określenia podatku w prawidłowej wysokości w tej sprawie doszłoby wówczas, gdyby skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w/g stawki ryczałtu 3 %, tj. stawki właściwej dla przychodów uzyskiwanych z działalności handlowej. Zasady określania terminu płatności, o którym mowa wart. 70 Ordynacji podatkowej, wyznaczającego początek biegu przedawnienia zobowiązania, uregulowane zostały w art. 47 tej ustawy. Według art. 47 § 3 ustawy - jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Tak określony termin, wobec nie spełnienia w stanie faktycznym wszystkich dyspozycji w nim zawartych - nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że terminem płatności zryczałtowanego podatku dochodowego jest - co do zasady - 31 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocników skarżącego - termin 31 stycznia 2002r. w stosunku do zobowiązania podatkowego dotyczącego zdarzeń zaistniałych w 2001r. odnosi się jednak wyłącznie do ryczałtu obliczonego od przychodu i według stawek, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Gdyby więc skarżoną decyzją określono skarżącemu ryczałt według stawki 3 %, to zobowiązanie podatkowe (zakładając, iż nie nastąpiło wcześniejsze przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia) przedawniłoby się z dniem 31.12.2007r. Tymczasem organ określił skarżącemu ryczałt według sankcyjnej stawki 20 %, przewidzianej nie w art. 12 ust. 1, lecz w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Brzmienie przepisu art. 17 wymienionej ustawy jest jednoznaczne. Organ nie określa podatku w prawidłowej wysokości. Nie chodzi tu bowiem o obliczenie podatku od przychodów w określonej przez przepisy wysokości. Podatek ten organ określa wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów lub prowadzi ją nierzetelnie. W takim przypadku nie można przyjąć, iż termin płatności zobowiązania podatkowego określonego w oparciu o art. 17 ustawy upłynął w dniu 31.01.2002r. Wobec faktu, że sprzedaż samochodów miała miejsce w 2001r. przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu ryczałtu sankcyjnego powstał w 2001r. i z końcem tego roku upłynął również termin jego płatności. To oznacza, iż zobowiązanie z tytułu ryczałtu sankcyjnego przedawniło się z dniem 31.12.2006r. Wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej orzecznictwo i poglądy doktryny w kwestii wpływu zdarzenia jakim jest wygaśniecie zobowiązania – wskutek przedawnienia – na bieg postępowania podatkowego, wywiedziono, że organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Uzasadniając bardzo obszernie zarzut niewłaściwego zastosowania wobec skarżącego zasad opodatkowania przewidzianych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podniesiono, że organy podatkowe obu instancji nie dowiodły, iż w stanie faktycznym zaistniały łącznie wszystkie przesłanki do uznania, iż czynności skarżącego następowały w ramach działalności gospodarczej. Powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996r. sygn. akt III RN 4/96, że "przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu dokonującego określonych czynności". Wywiedziono, że aby podmiot mógł być uznany za prowadzący działalność gospodarczą spełnione muszą być wszystkie przesłanki określone przepisami ustawy, tj. – musi istnieć zamiar wykonywania działalności – należy posiadać, potwierdzony odpowiednią rejestracją - status przedsiębiorcy – działalność musi mieć charakter zarobkowy, powinna być zorganizowana i wykonywana w sposób ciągły, zawodowo i we własnym imieniu. Zarzucono, że organy odniosły się tylko do trzech cech właściwych dla działalności gospodarczej a pominęły w szczególności zamiar, wykonywanie czynności zawodowo oraz we własnym imieniu. Podkreślono, że skoro skarżący nie dopełnił obowiązku wpisu do rejestru to oznacza, że nie zamierzał podejmować i wykonywać działalności gospodarczej. Skorzystał w ten sposób z prawa do korzystania z szeroko rozumianej wolności gospodarczej. Skoro dokonał wyboru, iż nie wyraża woli działania w obrocie gospodarczym to organ podatkowy powinien wybór ten respektować. Brak też było w działaniach skarżącego jednoznacznie zarobkowego charakteru. Organy podatkowe pominęły dowody z zeznań skarżącego i dokumentów, że większość samochodów była przez niego używana a ich sprzedaż nie prowadziła do uzyskania zysków. Faktycznie w 2001 roku osiągnął nieznaczny zysk a w 2002r. nie osiągnął go w ogóle (po uwzględnieniu kosztów nieudokumentowanych takich jak praca własna). Zasadniczym źródłem dochodów skarżącego było świadczenie emerytalne. Na okoliczność błędnego wskazania przez organy podatkowe przejawów zorganizowania działalności przytoczono definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Podniesiono, że prowadzenie działalności zorganizowanej oznacza istnienie stałej struktury oraz struktury rzeczowej, której skarżący nie posiadał. Podkreślono, że sprzedaży 6 pojazdów w 2001r. oraz 4 w 2002r. nie sposób uznać za działalność wykonywaną w sposób ciągły. Były to czynności podejmowane nieregularnie a nie w sposób stały. Ponadto skarżący nie podejmował takich działań jak np. reklama. Sporadyczne zamieszczanie w prasie ogłoszeń o sprzedaży auta, charakteryzuje obrót nieprofesjonalny. Również z zeznań nabywców aut wynika, że nie składały one skarżącemu ustnych lub pisemnych zapotrzebowań na zakup samochodów oraz nie uzgadniały ceny. O braku cechy zawodowego wykonywania działalności świadczy brak stosownych kwalifikacji i zeznania świadków, którzy zaprzeczyli, by znali skarżącego jako osobę zajmującą się handlem samochodami. Zastosowanie wobec skarżącego art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zakwestionowano z trzech powodów. Po pierwsze, skoro źródłem przychodów skarżącego była sprzedaż rzeczy ruchomych – art. 10 ust. 1pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nie miał on obowiązku prowadzenia żadnych ewidencji a jego przychody podlegały rozliczeniu w oparciu o zasady ogólne. Po drugie, w przypadku uznania przez Sąd, że do przychodów skarżącego miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podkreślono, że nie miał on na celu uniknięcia opodatkowania. W zeznaniu na podatek dochodowy za 2001 rok wykazał dochód ze sprzedaży samochodów kierując się informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym co do sposobu opodatkowania. Ponadto przechowywał dokumentację związaną z tą sprawą. W tych okolicznościach nie powinny dotknąć go negatywne skutki wynikające z zastosowania się do błędnego stanowiska organu podatkowego. Zacytowano pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.02.2006r. sygn. akt I SA/Ol 475/05, że "organ powinien mieć na względzie, iż zgodnie z wolą ustawodawcy zastosowanie tego sankcyjnego przepisu może nastąpić wówczas, gdy podatnik zachował się w sposób bezprawny i nie zapłacił należnego podatku". Wywiedziono, że za niemożnością uznania postępowania skarżącego za bezprawne przemawia nie tylko zadeklarowanie i opodatkowanie dochodów ze sprzedaży aut, ale ponadto nie uchylanie się od regulowania szeregu innych zobowiązań publicznoprawnych, w tym należności celnych, podatku VAT od importu samochodów, podatku akcyzowego, opłat administracyjnych itp. Zdaniem pełnomocników skarżącego, naruszającym zasadę państwa prawa jest zastosowanie przepisu sankcyjnego wobec podatnika, który działał w dobrej wierze i nie unikał opodatkowania. Zupełnie błędna i niesprawiedliwa jest ocena organu II instancji, że nieprawdziwe są twierdzenia podatnika o opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży aut, wobec faktu złożenia przez niego korekt zeznań podatkowych za lata 1999-2001. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że podatnikowi należy się zwrot podatku. W rzeczywistości nie wystąpiła po stronie skarżącego jakakolwiek nadpłata. Bez względu bowiem na to, czy skarżący odprowadził z tytułu uzyskanych przychodów (dochodów) podatek na zasadach ogólnych, czy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w obu przypadkach jest to ten sam podatek. Powołano się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7.07.2000r. sygn. akt I SA/Lu 492/99 LEX nr 47007, że jeżeli nawet podatnik uiszczał podatek w niewłaściwej formie tj. na zasadach ogólnych a winien go rozliczać ryczałtowo (lub na odwrót) uiszczone należności podatkowe winny być zaliczone na poczet podatku dochodowego należnego od tego podatnika wyliczonego według prawidłowych zasad. Po trzecie wskazano, że dodatkowa należność podatkowa jaką jest różnica pomiędzy sankcyjnym ryczałtem w wysokości 20%, a ryczałtem w wysokości 3% właściwym dla działalności handlowej tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. (powołano tu wyrok NSA z dnia 2.04.1999 sygn. akt III SA 2308/98 – LEX nr 39462). Sankcja ta nakładana jest wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji rachunkowej lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 60 Kodeksu karnego skarbowego, kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi podlega karze grzywny za przestępstwo skarbowe (do 240 stawek dziennych), a w przypadku mniejszej wagi – karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Powstaje w takim wypadku zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Zatem przez analogię powinien mieć w sprawie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 sygn. akt K 17/97. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". Wskazano ponadto, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Grodzki z dnia "[...]"sygn. "[...]" na skarżącego została nałożona grzywna – w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 2 i 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – w związku z zakończonymi postępowaniami w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczącym sprzedaży tych samych aut). Uzasadniając zarzuty naruszenia powołanych zasad postępowania podatkowego podniesiono, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego. Organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściciela salonu samochodowego w Niemczech, w którym skarżący nabywał auta. Przesłuchanie tej osoby a także sprzedawców potwierdziłoby fakt incydentalnego składnia przez skarżącego zamówień na zakup aut a także częste przypadki nie dokonywania w nim jakiegokolwiek zakupu. Jest to istotne dla sprawy, albowiem potwierdziłoby fakt braku właściwej dla działalności gospodarczej cechy zorganizowania. Nie odniesienie się i pominięcie w decyzji zeznań innych osób tj. nabywców samochodów, właściciela komisu samochodowego w S., zeznań skarżącego, z których (w ocenie autorów skargi) jednoznacznie wynika brak zawodowego, zorganizowanego, stałego a także zarobkowego charakteru działań skarżącego stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezzasadnie organy przyjęły też, że wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów. Rozstrzygniecie to bowiem jest wiążące tylko w tej konkretnej sprawie (tj. podatku VAT). Zdaniem pełnomocników skarżącego nawet uznanie go za podatnika VAT nie oznacza automatycznie, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym powinien być uznany za osobę prowadząca działalność gospodarczą. Występują bowiem w ustawach podatkowych rozbieżności co do uznawania tych samych czynności za działalność gospodarczą, czego przykładem jest np. wynajem rzeczy wchodzących w skład majątku osobistego. Ponadto poszczególne ustawy zawierają odmienne definicje działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej zastosowany w decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonego w ciągu roku podatku przytoczono jego treść. Podniesiono, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy określone decyzją organu podatkowego zobowiązania nie mają nic wspólnego z rzeczywistym przychodem podatnika, danymi zawartymi w deklaracji, czy nawet z brakiem deklaracji. Wskazano, że skoro w decyzji wymiarowej wobec nieprowadzenia ewidencji określono skarżącemu ryczałt sankcyjny w wysokości 20% to w stanie faktycznym sprawy nie może mieć zastosowania nie tylko art. 53a, który literalnie odnosi się do zaliczek i obowiązku ich deklarowania ale także art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Określenie ryczałtu według stawki 20% nie ma bowiem związku z niedokonaniem przez skarżącego – bez złożenia deklaracji – wpłaty ryczałtu. Wywiedziono następnie, że pojęcie zaliczki na podatek jej istota i charakter zawarte zostały wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano na sposób i terminy płatności zaliczek na podatek od dochodu osiągniętego od początku roku i na obowiązek złożenia zeznania w terminie do 30 kwietnia roku następującego oraz obowiązek zapłaty w tym terminie różnicy między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok podatkowy zaliczek. Dalej przytaczając treść art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według którego podatnicy są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać i wpłacać do dnia 20 następnego miesiąca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podkreślono, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za dany miesiąc nie jest zaliczką na podatek obliczoną narastająco od dochodu osiągniętego od początku roku i opodatkowanego na podstawie regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Do skarżącego nie może mieć zastosowania art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ... również z tego względu, iż z literalnej wykładni art. 17 tej ustawy wynika, że podatnik nie jest obowiązany do samodzielnego obliczenia ryczałtu sankcyjnego w wysokości 20%, lecz czyni to organ podatkowy w drodze decyzji określającej. Ponadto podniesiono, że stosownie art. 53a Ordynacji podatkowej do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stanowi niedopuszczalną rozszerzającą interpretację tego przepisu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania nie zgodził się z argumentacją skargi, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. tj. 31 stycznia 2002r. dotyczy tylko zobowiązania, które jest obliczane od osiągniętego przychodu przy stosowaniu stawek, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 4 i 5 ustawy ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, a w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu, naczelnik wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z powyższego wynika, że organ podatkowy może wzruszyć domniemanie prawidłowego rozliczenia się danego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie nie uchybiającym terminowi, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed wygaśnięciem zobowiązania. Z uwagi na to, że dla zastosowania 20% stawki, o której mowa w art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym ustawodawca nie wskazał odmiennego sposobu obliczania terminu przedawnienia należy uznać, iż jest to taki sam termin jak dla innych decyzji określających wymiar podatku zryczałtowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarówno decyzje wydane w oparciu o art.12 ust. 1 jak również o art. 17 – w odniesieniu do stawek podatkowych – będą decyzjami deklaratoryjnymi. Nie zgodził się też z brakiem możliwości zastosowania art. 53a do określenia odsetek od niezapłaconego w ciągu roku, w terminach miesięcznych, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przytaczając treść art. 21 stwierdził, iż w świetle tych regulacji można uznać, iż miesięczne wpłaty ryczałtu są odpowiednikiem zaliczek miesięcznych. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2007r. pełnomocnik skarżącego wskazał na akcesoryjny charakter odsetek za zwłokę w stosunku do zobowiązania z tytułu ryczałtu sankcyjnego za 2001r. Zatem decyzja je określająca powinna podlegać uchyleniu razem z uchyleniem decyzji wymiarowej. Następnie wywiódł, że przy założeniu, iż do skarżącego miałyby zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to ewentualne odsetki od niewpłaconego w ciągu roku podatku powinny zostać naliczone w/g stawki 3% a nie 20% jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Z literalnej wykładni art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, że organ może określić odsetki za zwłokę w sytuacji, gdy podatnik mimo ciążących na nim obowiązków nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części. Z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku bezspornie wynika, że podatek w/g stawki 20% nie jest samodzielnie obliczany przez podatnika, lecz określa go organ podatkowy, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. Porównanie treści art. 53a Ordynacji podatkowej z treścią art. 17 ustawy wskazuje, iż wobec faktu, że w trakcie roku podatkowego na skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty ryczałtu według 20%, a według stawki 3% to, organ mógłby ewentualnie określić skarżącemu odsetki w trybie art. 53a od niewpłaconego ryczałtu według tej drugiej stawki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie tylko z powodu podniesionych w niej szeregu zarzutów, z których nie wszystkie okazały się trafne. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do stwierdzenia przez organy podatkowe obu instancji, że uzyskany przez skarżącego w 2001r. przychód ze sprzedaży samochodów należało uznać za przychód z działalności gospodarczej. Bezsporne i niekwestionowane przez skarżącego są ustalenia przedstawione w decyzji organu I instancji, że w latach 1999-2002r. sprowadzał z Niemiec używane samochody osobowe, przeważnie marki Renault nabywane tam u jednego sprzedawcy, działając we własnym imieniu, a także w imieniu i na rzecz osób trzecich. W wymienionym okresie sprzedał 27 samochodów, przy czym w roku objętym zaskarżonymi decyzjami (wymiarową i odsetkową) 6 samochodów, uzyskując z tego tytułu przychód – po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług – w kwocie 62.155,44 zł (a także dochód, który wykazał w zeznaniu PIT-37). Z faktu, że już w roku 1999 skarżący uzyskiwał przychód (i dochód) ze sprzedaży samochodów wynikają implikacje dla oceny stanu faktycznego w roku 2002. Trzeba bowiem wskazać, że w czasie gdy skarżący rozpoczął działania polegające na sprowadzaniu i sprzedaży samochodów obowiązywała ustawa z 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324 ze zm.). Definiując w art. 2 ust. 1 pojęcie "działalność gospodarcza" ustawa wymieniała jedynie dwa warunki, których spełnienie powodowało uznanie m.in. działalności handlowej za działalność gospodarczą tj. prowadzenie jej na własny rachunek i w celach zarobkowych. Z dniem 1 stycznia 2001r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.). W art. 2 ust. 1 stanowiła, że "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Z powyższego wynika, że normatywne cechy działalności gospodarczej to: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Nie znajdują potwierdzenia w treści powołanej definicji inne, podnoszone w skardze aspekty działalności jako warunek konieczny uznania jej za działalność gospodarczą a w szczególności wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy np. w przypadku handlu samochodami używanymi konieczność posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Zauważyć przy tym należy, iż skarżący posiadał stosowne kwalifikacje skoro nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów za granicą – często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami. Rzeczywiście, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej nie była to działalność zorganizowana w sensie formalnym ale materialne cechy zorganizowania posiadała, co wyrażało się chociażby w stałej współpracy – zakupie aut jednej marki u jednego sprzedawcy zagranicznego. Jej rozmiary nie były znaczne, niemniej prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, w sprawie ma znaczenie to, że działania skarżącego wypełniły dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którym podatnikiem tego podatku jest m.innymi osoba fizyczna, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (sprzedaż towarów) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W wyroku z dnia 11.10.1996r., sygn. akt III RN 4/96 (OSNAP 1997/10/160) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, "iż analizując zakres pojęcia działalności gospodarczej należy uwzględniać wnioski wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ...". O tym, że nie można abstrahować od zamiaru podmiotu dokonującego określonych czynności (na co powołał się skarżący) Sąd wypowiedział się w kontekście stanu sprawy rozpoznawanej tj. odmowy wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Sąd Najwyższy opowiedział się ponadto za szerokim rozumieniem działalności gospodarczej, wskazując, że nawet uboczna działalność, w niewielkim rozmiarze jest działalnością gospodarczą podlegającą wpisowi do ewidencji. Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym w punktach od 1 do 9 wymienione są źródła przychodów, zakwalifikowanie przychodów do określonego źródła następuje na podstawie rodzaju i rozmiarów aktywności podatnika. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się (np. wyrok NSA z dnia 11.10.2005r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21.04.2006r. FSK 1972/04), że decydujący dla opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że osiągane przez skarżącego przychody ze sprzedaży samochodów nie były przychodami ze sprzedaży "innych rzeczy", o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten należy odczytywać łącznie z lit. a-c pkt 8 w tym sensie, że ustawodawca zaliczył do tego źródła (na co wskazują też dalsze uregulowania o zasadach opodatkowania) wyłącznie sprzedaż nieruchomości (i wskazanych praw rzeczowych) bądź ruchomości stanowiących majątek osobisty podatnika. Zarzut skarżącego, iż działał w przekonaniu o prawidłowości zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży samochodów do wymienionego źródła przychodów pod wpływem informacji udzielonej przez pracownika Urzędu Skarbowego nie może być uwzględniony. Ordynacja podatkowa obowiązująca od 1.01.1998r. już w swoim pierwotnym brzmieniu nakładała w art. 14 § 4 na organ podatkowy obowiązek udzielania, na żądanie podatnika pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem ewentualnej ochrony – na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji – przed skutkami pozostawania w błędzie w powyższym zakresie skarżący mógłby oczekiwać, gdyby dysponował informacją pisemną. Nie budzi zatem zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż przychody osiągane przez skarżącego w 2001r. z mocy prawa podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o ryczałcie" lub "ustawą" i faktu, iż skarżący nie skorzystał z przewidzianego w art. 9 ustawy prawa do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, określonego na podstawie art. 17 ustawy Sąd stwierdza, że przy przyjęciu (czego wprost nie kwestionuje się w skardze i co w odpowiedzi na skargę stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej), że ta decyzja ma charakter deklaratoryjny zobowiązanie nie uległoby przedawnieniu. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 27.10.2005r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do dnia 25.04.2006r. tj. dnia doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Ol 474/05 uchylającego decyzję dotyczącą zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001r. W związku z tym, nawet przyjmując, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego na podstawie art. 17 ustawy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2002r. to upłynąłby z dniem 29.05.2007r. Tymczasem w dniu 5 maja 2007r. została wniesiona skarga na ostateczną decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zatem bieg terminu przedawnienia ponownie uległ zawieszeniu. Sąd zauważa jednak że w świetle wynikających z ordynacji podatkowej: definicji zobowiązania podatkowego (art. 5) sposobu powstania zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2) i terminów płatności, w zależności od sposobu powstania zobowiązania (art. 47 § 1 i § 3) oraz argumentacji skargi powstają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie jest decyzją deklaratoryjną i w zależności odpowiedzi na to pytanie, w jakim czasie mogła zostać wydana. Trzeba tu wskazać, że od wprowadzenia przez ustawodawcę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego tj. od 1994r. istniała norma - art. 30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z którą organ podatkowy, stwierdzając nieprowadzenie przez podatnika wymaganej ewidencji lub prowadzenie jej nierzetelnie, określał wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalał zryczałtowany podatek w wysokości 20%. Pod rządami "starych" przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano pogląd, że art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. zawiera normy o charakterze sankcyjnym (wyrok NSA z dnia 3.06.1998r., sygn. akt III SA 1173/97 ONSA 1999r. nr 1, poz. 36; wyrok NSA z dnia 2.04.1999r. sygn. akt III SA2308/98 LEX nr 39462). Ustawa o ryczałcie – w art. 17, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. stanowiła, że "W razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%." Nie ulegało zatem wątpliwości, że to sankcyjne zobowiązanie powstawało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zmiana brzmienia tego przepisu od 1.01.2001r. dokonana przez art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustawa (Dz.U. nr 104, poz. 1104) polega na tym, ze wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. W Komentarzu do art. 21 Ordynacji podatkowej (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r.) B.Gruszczyński wyraża stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wskazuje (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie. Obszerne rozważania konkluduje, iż w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów, określających terminy jego płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala" czy "określa". Powyższym zagadnieniem tj. czy wobec użycia przez ustawodawcę terminu "ustala" - zobowiązanie powstawało z chwilą doręczenia decyzji czy też mimo takiego sformułowania zobowiązanie powstawało z mocy prawa, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 3/04 (ONSAiWSA 2005 z. 4, poz. 65) wyraził stanowisko, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Ustawa o ryczałcie w art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 art. 11, art. 13, art. 14 ustanawia elementy konstrukcyjne zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych tj. przedmiot opodatkowania, stawki – różnicując je dla przychodów z poszczególnych rodzajów działalności oraz odliczenia i obniżki. Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania są przychody o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, a więc kwoty należne z tytułu świadczeń podatnika dokonywanych w ramach działalności i inne należności wymienione w art. 2 art. 14. Ustawa w art. 21 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacania go w terminie do dnia 20 miesiąca następnego, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania – na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, a w art. 21 ust. 2 pkt 2, obowiązek złożenia zeznania (według ustalonego wzoru) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według art. 21 ust. 4 ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W myśl zaś art. 21 ust. 5 urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdy podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1. Jak słusznie wskazano w skardze, od przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów skarżący powinien był obliczyć i wpłacić należny ryczałt według stawki 3% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy za miesiące, w których ten przychód uzyskał. W wyroku z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04 (ONSAiWSA 1/2005, poz. 4) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji (deklaratoryjnych) – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania nie mają nic wspólnego". Tak więc zarówno złożenie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu nie kreuje zobowiązania podatkowego jak i jego niezłożenie nie powoduje, że zobowiązanie to nie powstało w tej wysokości w jakiej powinno być w odpowiednich terminach zapłacone. Nie można jednak, w ocenie Sądu uznać, że fakt nieprowadzenia wymaganej prawem ewidencji powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania w wysokości innej niż wynikająca z zastosowania podstawowych elementów konstrukcji podatku. Obowiązek prowadzenia ewidencji mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań. Wiąże się podobnie jak składnie deklaracji i zeznań z techniką poboru podatku. Nieprowadzenie ewidencji lub brak zarejestrowania w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego może prowadzić lub wprost prowadzi do unikania opodatkowania. Związanie zatem - w art. 17 ustawy o ryczałcie - z przychodem niezaewidencjonowanym stawki 20% wskazuje na to, że stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. Tak należy odczytać wolę ustawodawcy przy celowej interpretacji tego przepisu. Ponadto z literalnego brzmienia przepisu wynika, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. Zdaniem Sądu decyzja wydawana przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie jest decyzją konstytutywną. Określa zobowiązanie, które zastępuje część (w przypadku nierzetelności ewidencji) lub całość (w przypadku nieprowadzenia ewidencji) zobowiązania powstałego z mocy prawa. Jest to przypadek szczególny, wobec tego ustawodawca powinien wprost wskazać termin, do którego tego rodzaju zobowiązanie może być określone przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, z braku takiego wskazania do terminu wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 3.01.2007r. (k. 258 akt podatkowych), a więc po upływie trzech a nawet pięciu lat, licząc od końca roku, w którym podatnik nie ewidencjonował przychodu. Zatem zobowiązanie z tytułu ryczałtu "sankcyjnego" nie powstało. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego w 2001 roku przychodu, bo jak już wcześniej stwierdzono, zobowiązanie powstałe z mocy prawa nie uległo przedawnieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe określą to zobowiązanie przy zastosowaniu stawki 3%. II. Stwierdzenie konstytutywnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie oznacza, ze nieprawidłowo zostały określone odsetki za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za m-ce styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2001r. Podstawą naliczania odsetek nie może być zobowiązanie, które w takiej wysokości nie istniało w terminach płatności podatku. Za dopuszczalne Sąd uznaje natomiast wydanie decyzji określającej odsetki od nieuiszczonego w ciągu roku zryczałtowanego podatku dochodowego od przyjętych w prawidłowych wysokościach kwot tego podatku. Nie ulega wątpliwości, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie zapłacony w terminach wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy staje się zaległością podatkową – art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – od której naliczane są odsetki za zwłokę – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatek ten mimo że jest płacony za okresy miesięczne to jednocześnie jest podatkiem rocznym. Aczkolwiek z literalnego brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynika obowiązek naliczania przez organ podatkowy odsetek, gdy nie zostały w odpowiedniej wysokości uiszczone przez podatnika zaliczki na podatek, to zdaniem Sądu, zastosowanie go przez analogię do ryczałtu jest w pełni uzasadnione. Taka decyzja niejako ułatwia sytuację podatnikowi, który byłby zobowiązany do naliczania odsetek od różnych kwot podatku i różnych terminów płatności do terminu złożenia zeznania, od którego odsetki nalicza się już od jednej kwoty zobowiązania. Sąd dostrzega podniesiony w skardze problem natury Konstytucyjnej, wynikający z zastosowania art. 17 ustawy o ryczałcie. W okolicznościach sprawy prowadziło to do podwójnego karania podatnika za nieprowadzenie ewidencji, przy bezspornym fakcie wykazywania przez niego dochodu ze sprzedaży samochodów w zeznaniu składanym na zasadach ogólnych. Ponieważ, w ocenie Sądu zobowiązanie sankcyjne nie powstało ze względu na przedawnienie obowiązku podatkowego określonego w art. 17 ustawy o ryczałcie nie zaistniała potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność ustanowionej tym przepisem normy z art. 2 Konstytucji. Sąd miał też na uwadze to, że od 1.01.2003r. zmieniły się zasady opodatkowania ryczałtem, w szczególności, że istnieje możliwość wyboru tej formy opodatkowania przez podatnika a nie opodatkowanie z mocy prawa z możliwością zrzeczenia się, co zasadniczo zmienia sytuację podatnika pozostającego w błędzie w kwestii zaliczania jego przychodów do określonego źródła przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2; o obowiązku uiszczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej części wpisu od skarg, od której zwolniono skarżącego – na podstawie art. 223 § 2 tej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji – na podstawie art. 152 ustawy.