I SA/Ol 295/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak, sędzia WSA Katarzyna Matczak, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę1513 (jeden tysiąc pięćset trzynaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, że R.S. złożył w dniu 10 listopada 2008 r. deklarację uproszczoną AKC- U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]", deklarując w niej podstawę opodatkowania w wysokości 10.890 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1.481 zł. Z uwagi na różnicę wartości pojazdu pomiędzy deklarowaną przez podatnika a wynikającą z katalogu "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn różnicy oraz do przedłożenia ewentualnych dokumentów dotyczących naprawy, zakupu i wymiany części. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że nabyty na terytorium USA pojazd, który został importowany na terytorium Litwy, i stamtąd przemieszczony na terytorium kraju, w dniu zakupu posiadał uszkodzenia przodu i tyłu. Został ponadto nabyty po korzystnym kursie walut. Na okoliczność uszkodzeń pojazdu podatnik zawnioskował dowód z zeznań świadków obecnych przy wyładunku samochodu z kontenera w K. Przedstawił ponadto fotografię, na której uwidoczniony był przód pojazdu. Wskazał, że części do samochodu nabył na giełdzie, a napraw dokonał we własnym zakresie. Ponieważ zaś samochód był przeznaczony do własnego użytku nie kompletował dokumentów dotyczących kosztów naprawy. W tej sytuacji organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, który określił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 75.200 zł. W oparciu o powyższe organ decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 7.379 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazał m.in., że w toku postępowania dopuszczono dowód z opinii biegłego z zaleceniem uwzględnienia uszkodzeń pojazdu uwidocznionych na fotografii pojazdu przedstawionej przez podatnika. Biegły, posiadając fotografię pojazdu, określił rozmiar uszkodzeń samochodu i zakres naprawy. Odstąpienie od wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków organ uzasadnił sporządzeniem opinii przez biegłego, w której uwzględniono twierdzenia strony o uszkodzeniu pojazdu. Organ ustalił również, że pojazd zmontowany został w 2006r. i po raz pierwszy zarejestrowany w 2007 r. Z numeru VIN wynikało, że pojazd ma przypisany kod odpowiadający samochodom produkowanym w 2007 r. Biegły przyjął, że pojazd był eksploatowany od 1 stycznia 2007 r. do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 6 listopada 2008 r., podczas gdy pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła 24 kwietnia 2007 r. Z dokumentu rejestracyjnego pojazdu, dokumentu SAD oraz z dowodu zakupu pojazdu wynika, że pojazd traktowany jest jako wyprodukowany w 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 78/11, stwierdził, że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że wskazał właściwą podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu, zasadną była odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków obecnych przy odbiorze samochodu w K. Z opinii biegłego, jak i z treści jego zeznań, wynikało bowiem, że dokonał on pomiaru grubości lakieru i różnicę stwierdził tylko z przodu pojazdu. Ponadto fotografia wykonana w K. uwidoczniła tylko uszkodzenia przodu pojazdu. Zdaniem Sądu, organ odniósł się także do rozbieżności daty wyprodukowania pojazdu i daty przyjętej jako rok, w którym pojazd był przeznaczony do sprzedaży i prawidłowo uznał, że w dokumentach pojazdu jako rok produkcji figuruje 2007 r. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły też art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako u.p.a.. Przepis ten wiąże bowiem podstawę opodatkowania ze średnią ceną rynkową na rynku krajowym, a nie z ceną, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Uchylając opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1139/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Zdaniem NSA, w pojęciu uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., mieści się również, na co zasadnie wskazywał skarżący, odmienność rynków rozumiana jako odmienność cen właściwych dla danego rynku, a ponadto kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Uwzględniając natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego w zakresie uszkodzeń pojazdu, NSA stwierdził, że podczas całego postępowania podatkowego skarżący wskazywał na uszkodzenia nie tylko przodu pojazdu, ale też i jego tyłu. Organ podatkowy zlecił zbadanie pojazdu przez biegłego z uwzględnieniem zdjęcia, na którym widnieje jedynie uszkodzony przód pojazdu. Skarżący wskazywał natomiast na inne zdjęcia samochodu i zaświadczenie z Rejestru C, z których to dowodów wynikało, że pojazd był uszkodzony także z tyłu. Podnosił także, że samochód został uznany jako szkoda całkowita i został zakwalifikowany do kasacji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał również na odkształcenia w płycie podłogowej. Na zdjęciach widnieje też brak tylnego zderzaka. W ocenie NSA, były to okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przez organy podczas ustalania przyczyn odejścia wartości zadeklarowanej od średniej wartości rynkowej. NSA uwzględnił również zarzut dotyczący nienależytego ustalenia stanu faktycznego odnośnie do roku produkcji pojazdu. Wskazał, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, przyjęły, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2007 r., na co wskazywał nr VIN. Z zaświadczenia Rejestru C wynikało zaś, że pojazd został wyprodukowany w dniu "[...]", po czym nastąpił jego eksport ze Szwecji do USA w dniu "[...]". W przekonaniu NSA, data produkcji ma istotne znaczenie dla ustalenia wieku pojazdu, co przekłada się na jego wartość. O wieku pojazdu winna decydować jego rzeczywista data produkcji, a nie wskazanie w numerze VIN. Okoliczność ta winna być ustalona przez organy podatkowe w drodze uzyskania informacji od dealera samochodów tej marki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu kasacyjnego skarżącego dotyczącego błędnej wykładni art. 82a ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 u.p.a. Podkreślił, że przepis art. 82a u.p.a. nawiązuje do wartości rynkowej, a nie do wartości rzeczywistej samochodu. Nie podzielił też zarzutu związanego z błędną interpretacją przez organy podatkowe zawartego w art. 82a ust. 1 u.p.a. zwrotu "znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej", wskazując, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie. Za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wskazując, że w zakresie ustaleń faktycznych związanych ze stanem technicznym samochodu za wystarczające należy uznać ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, za zbędne uznał natomiast przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 369/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego. W wyniku ponownego postępowania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia "[...]", którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]", określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 7.379 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, że biorąc pod uwagę zarzuty strony co do daty produkcji pojazdu, w oparciu o informacje Spółki A w O. oraz Spółki B w W., ustalił, że pojazd został wyprodukowany w dniu "[...]", przy czym posiada cechy modelowe dla 2007 r. Powyższe potwierdziła również informacja z Rejestru C z dnia "[...]". W ocenie organu, przy ustalaniu roku produkcji należy posługiwać się rokiem kalendarzowym, w którym samochód został wyprodukowany, a nie rokiem modelowym pojazdu, który wyznacza okres produkcji danego pojazdu o charakterystycznych cechach technicznych dla danego obiektu i zaczyna się zazwyczaj w połowie roku kalendarzowego i kończy w połowie następnego. Organ wskazał też, że w istniejąca w niniejszej sprawie sprzeczność pomiędzy rokiem zakodowanym pod 10. cyfrą numeru VIN (2007), a informacjami uzyskanymi od autoryzowanego dealera nie oznacza, że numer VIN jest nieprawidłowy. Oznacza to tylko, że w numerze nadwozia pojazdów marki zapisany jest rok modelowy pojazdu, a nie rok produkcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało zaś, iż pojazd został wyprodukowany w 2006 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych uszkodzeń pojazdu organ I instancji w dniach 14 listopada 2008 r. i 18 czerwca 2010 r. wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu. Strona wyjaśniła wówczas, iż podana wartość wynikała z faktycznych kosztów związanych z nabyciem ww. pojazdu na terytorium USA. Podała, że samochód był uszkodzony z tyłu i z przodu, lecz przy wyładunku pojazdu z kontenera sfotografowała tylko uszkodzony przód, na dowód czego dołączyła fotografię pojazdu. Części do naprawy pojazdu zakupiła na giełdzie w T.P., a napraw dokonała we własnym zakresie. Z uwagi na przeznaczenie pojazdu do użytku własnego nie skompletowała dokumentów stanowiących o kosztach tych napraw. Odwołując się do opinii powołanego przez organ I instancji biegłego w opinii nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej wskazał na dołączoną do tej opinii dokumentację fotograficzną (w tym fotografię przedstawioną przez stronę z uszkodzonym przodem pojazdu). Zaznaczył, że w wyniku oględzin biegły nie stwierdził zmian w grubości powłoki lakierniczej na tylnej klapie bagażnika. Dokonał przy tym sprawdzenia grubości powłoki lakierniczej na całej powierzchni pojazdu, stwierdzając odstępstwo grubości lakieru tylko na masce pojazdu. Ustalono również, że błotnik przedni z lewej strony nosił ślady odkształceń. W toku przeprowadzonego w dniu 5 listopada 2010 r. przesłuchania biegły zeznał, że odstąpił od sprawdzenia płyty bagażnika ze względu na brak wniosku organu w tym zakresie. Jednocześnie podkreślił, iż do uszkodzenia płyty bagażnika mogło dojść tylko w przypadku uszkodzenia zderzaka tylnego i pokrywy bagażnika. Tymczasem podczas oględzin dokonano pomiarów grubości powłoki lakierniczej w licznych punktach tj. drzwi przednie, drzwi tylne, błotniki przednie, błotniki tylne, pokrywa przednia i tylna oraz dach. Stwierdzono wówczas, iż wszystkie elementy nadwozia z wyjątkiem pokrywy silnika posiadają oryginalną powłokę lakierową. Przesłuchany w dniu 5 listopada 2010 r. podatnik wyjaśnił natomiast, iż nabył pojazd uszkodzony z przodu i tyłu. Podczas wyładunku pojazdu z kontenera jego kolega zrobił zdjęcie przodu pojazdu. Wskazał, że nie miał wiedzy o zapisie w dokumencie SAD o uszkodzonym tylko przodzie pojazdu. Naprawy pojazdu dokonał osobiście. W jej ramach wymienił chłodnicę wraz z podzespołami, kompletny zderzak przedni (halogeny, lampy świateł przednich, wzmocnienie), polakierował maskę i błotniki. Podczas oględzin wskazał na uszkodzenia tyłu pojazdu w postaci wgiętej płyty podłogowej i uszkodzonej tylnej klapy w lewym dolnym rogu w postaci wgniecenia i zarysowań elementów z tworzywa znajdujących się w dolnej jej części. W pojeździe podatnik wymienił ponadto kompletny zderzak tylny, przednie i tylne nadkole, stacyjkę, lusterko wewnętrzne wsteczne, akumulator oraz uzupełnił roletę w bagażniku i kratę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że przy piśmie z dnia 27 sierpnia 2010 r. podatnik przedstawił zaświadczenie z Rejestru C nr "[...]" z dnia "[...]", potwierdzające, iż w dniu 14 lutego 2008 r. odnotowano szkodę komunikacyjną pojazdu w stanie T. (uszkodzony przód i tył pojazdu) - klasyfikacja szkody wg T.U. "Salvaqe"/ "Total Loss". Odnosząc się do opisanego powyżej materiału dowodowego, organ wskazał na nieścisłości w wyjaśnieniach strony. Wskazał, że w sprzeczności ze stwierdzeniem strony zawartym w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r., iż pojazd do dnia dzisiejszego nie został naprawiony i są widoczne uszkodzenia pojazdu z chwili nabycia i sprowadzenia, a których nie widać na zdjęciach, stoi to, że pojazd w oparciu o przeprowadzone w dniu 17 lipca 2009 r. badanie techniczne, został w dniu 20 lipca 2009 r. zarejestrowany i dopuszczony do ruchu. Powyższe wyjaśnienia podatnika były rozbieżne również z jego twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 18 listopada 2008 r., w których wskazywał on, że podana wartość pojazdu wynika z faktycznych kosztów związanych z nabyciem ww. pojazdu, nie podnosił zaś na tym etapie istnienia jakichkolwiek ubytków czy też zniszczeń w pojeździe. Dopiero w pismach z dnia 18 i 23 czerwca 2010 r. wskazał, iż samochód był uszkodzony z tyłu i z przodu. Organ zaznaczył, iż strona wówczas wskazała, iż sama sfotografowała przód uszkodzonego pojazdu, po czym podczas przesłuchania w dniu 5 listopada 2010 r. zeznała, iż zdjęcie to wykonał jej kolega. Ponadto, według organu, konfrontacja zeznań strony dotyczących stanu pojazdu z wnioskami zawartymi w opinii biegłego prowadziła do wniosku, iż zeznania podatnika były nieprecyzyjne. Strona zeznała, iż polakierowała maskę, błotniki były także szpachlowane i malowane, tylna klapa uszkodzona była w lewym dolnym rogu w postaci wgniecenia i zarysowań elementów z tworzywa znajdujących się w dolnej jej części, tylna klapa w części dolnej wykonanej z tworzywa była przez stronę naprawiona. Z opinii rzeczoznawcy wynikało natomiast, iż nie było zmian w grubości powłoki lakierniczej tylnej klapy bagażnika, potwierdzając jedynie wyjaśnienia strony w zakresie lakierowania maski pojazdu. Ponadto żadne z przedłożonych przez podatnika zdjęć nie dokumentowało uszkodzenia lewego tylnego błotnika, niektóre z nich przedstawiały natomiast zdemontowany tylny zderzak i listwę lewą błotnika tylnego. W ocenie organu, nie było też podstaw do twierdzenia, że dołączone do skargi zdjęcia dotyczą chłodnicy pochodzącej z przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej odwołał się ponadto do treści dokumentu SAD, w którym w polu 31 "opis towaru" deklarujący dokonał zapisu "uszkodzony przód samochodu", zaś w polu 19 "kontener" wpisano kod 0, który jest przeznaczony dla towarów nieprzewożonych w kontenerze, co stało w sprzeczności z twierdzeniami strony, iż pojazd był przewożony w kontenerze. Odnosząc się do natomiast twierdzeń strony, że samochód został uznany jako "Salvage"/ "Total Loss", a więc szkoda całkowita, organ wskazał, że przedstawiony na potwierdzenie tej okoliczności dokument "[...]" Salvage Vehicle Title (Świadectwo własności pojazdu odzyskanego stan T.) jest wydawany dla pojazdów uszkodzonych, które po naprawie i przejściu odpowiednich badań technicznych, mogą być jednak zarejestrowane. Dokument ten nie zawiera jednak adnotacji na temat uszkodzeń pojazdu. Według zaś treści przedłożonego przez stronę zaświadczenia z Rejestru C, w dniu 14 lutego 2008 r. odnotowano szkodę komunikacyjną pojazdu w stanie T. (uszkodzony przód i tył) - klasyfikacja szkody wg T.U. "Salvage"/ "Total loss". Z informacji Rejestru C wynikało również, w dniu 27 maja 2008 r. wystawiono "Junk Vehicle Salvage", który jest przypisywany dla samochodów, które były zadeklarowane do kasacji na skutek zniszczeń spowodowanych pożarem, wandalizmem, wypadkiem, kradzieżą albo zalaniem, i nie nadają się do naprawy. Takie samochody nie mogą mieć wystawionego nowego title ani nie mogą być zarejestrowane. Jednakże, jak wskazał organ, w niniejszej sprawie strona przedstawiła Salvage Vehicle Title bez zapisu o uszkodzeniach czy też zapisem "Total Loss". Skoro na ww. dokumencie nie widnieje takowy zapis, pojazd został naprawiony i dopuszczony do ruchu. Dodatkowo, przy takich zniszczeniach (kasacja) oraz zapisie w ww. dokumencie, pojazd ten nie zostałby zarejestrowany w Polsce i uznany jako odpad według ustawy o odpadach. Zdaniem organu, z powyższych okoliczności wynikało, że pojazd był pojazdem pokolizyjnym, jednakże nie było możliwości jednoznacznego ustalenia czasu, w którym dokonano jego napraw, a tym samym stwierdzenia, w jakim stanie znajdował się on w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających uszkodzenia tyłu pojazdu. Organ dodał, że ustalając średnią wartość pojazdu w oparciu o system informatyczny "[...]", przyjął do porównania samochód marki "[...]", rok produkcji 2006, z silnikiem o pojemności 2.521 cm³, o złym stanie technicznym. Takie kryterium wskazuje, iż wyceniony pojazd posiada następujące cechy: widoczne ślady intensywnej eksploatacji (wgniecenia, rysy i ślady korozji na karoserii), niejednolita barwa powłoki lakierniczej, opony o 50% stanie zużycia, widoczne ślady przeprowadzonych napraw, ubytki w wyposażeniu wnętrza, uszkodzenia tapicerki, siedzeń oraz aktualny przegląd techniczny. Następnie organ pomniejszył wartość bazową porównawczego pojazdu 94.700 zł o wartość dotyczącą pierwszej rejestracji, rok produkcji, oraz stan pojazdu na łączną kwotę 12.434 zł, natomiast powiększył tę wartość o wartość wyposażenia dealerskiego oraz ze względu na przebieg na łączną kwotę 3.430 zł. Podstawa opodatkowania, po pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego wyniosła 61.836 zł, zaś podatek akcyzowy według stawki 13,6% - 8.410 zł. Uwzględniając natomiast, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.379 zł oraz mając na uwadze treść unormowany w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów strony, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. ustalenie średniej wartości pojazdu na rynku krajowym odnosi się nie do rynku, na którym dokonano nabycia pojazdu, a do rynku polskiego. Przepisy te nie odsyłają ani do ceny pojazdu uwidocznionej w umowie kupna - sprzedaży, ani do ceny na rynkach innych niż rynek krajowy. Tym samym, wskazując na orzecznictwo sądowe, organ stwierdził, że porównanie cen takich samych samochodów powinno dotyczyć pojazdów sprzedawanych na rynku wspólnotowym, a nie amerykańskim (wyroki: NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12, NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 781/11). Dodał, że przepis art. 82a u.p.a. ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której sama akcyza, jak również pozostałe należności przywozowe w przypadku sprowadzenia samochodu z USA do Polski poprzez Litwę, byłyby znacząco niższe, niż w przypadku importu towaru bezpośrednio do Polski. Odwołując się do art. 29 i art. 31 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992. s. 1), dalej: "WKC", stwierdził, iż w przypadku importu bezpośrednio do Polski należności przywozowe byłyby znacząco wyższe, niż w przywozie po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z uwagi na wyższe cło i podatek akcyzowy z powodu zwiększonej podstawy opodatkowania, jak również wyższą stawkę podatku VAT (22% wskazanej wyżej podstawy, zamiast uiszczonego na Litwie podatku w wysokości 18% od podstawy niezawierającej podatku akcyzowego). Końcowo Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 82a u.p.a. oraz art. 122 w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że uzasadniając zadeklarowaną wartość samochodu, konsekwentnie wskazywał w toku postępowania na znaczne rozbieżności cen pojazdów uszkodzonych pomiędzy rynkiem amerykańskim a polskim, nabycie samochodu po bardzo korzystnym kursie waluty oraz błędne ustalenie przez organy rocznika pojazdu. Rozwijając powyższe, wskazał, że rynek pojazdów w USA jest lepiej rozwinięty, a zatem ceny są niższe. Na ceny na rynku krajowym składa się natomiast szereg elementów np.: koszty transportu, marża handlowców, koszty rejestracji, badania technicznego, opłaty "ekologicznej", etc. Organ podatkowy nie ustosunkował się jednak do tego argumentu strony, podobnie jak nie odniósł się do kwestii zakupu pojazdu po bardzo korzystnym kursie waluty. Tymczasem wszystkie powyżej opisane argumenty uwzględniły w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1139/11, oraz następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 369/13, wskazując, iż organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny uwzględnić różnice w cenach uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim i polskim, przyjąć 2006 r. jako rok produkcji pojazdu oraz uznać, iż pojazd posiadał uszkodzenia zarówno z przodu, jak i z tyłu, a ewentualny zakres uszkodzeń należy ustalić w oparciu o oględziny. Do ocen prawnych zawartych w ww. wyrokach, jak i wyrażonych w nich wskazań co do postępowania, organ się jednak nie zastosował, czym naruszył art. 153 p.p.s.a.. Organ nie zasięgnął także opinii biegłego odnośnie do stanu technicznego, do czego zobowiązał go NSA. Za takową opinię nie sposób bowiem uznać kalkulacji naprawy dokonanej przez organ we własnym zakresie. Brak ustosunkowania się organu do ww. kwestii oznaczał, iż zaskarżona decyzja naruszyła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że na odmienność rynków, jako przyczynę uzasadniającą podanie niższej podstawy opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę kilkukrotnie, m.in. w wyrokach z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1139/11, z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12, z dnia 28 marca 2012 r., sygn. GSK 995/10, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10. Do przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od wartości rynkowej należy również kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia. Jeżeli zatem wartość pojazdu skarżącego nie odbiegała znacznie od wartości pojazdu w podobnym stanie USA, to nie było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi dotyczące wadliwego sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, strona zarzuciła, iż organ z nieznanych przyczyn nie uznał dowodów przez nią przedstawionych, z których wynikało, że pojazd posiadał uszkodzenia zarówno przodu, jak i z tyłu (zdjęcia pojazdu z aukcji, zaświadczenie z Rejestru C, prywatna opinia biegłego). Dodatkowo skarżący przedstawił biegłemu uszkodzoną chłodnicę, którą wymienił, oraz wniósł o przeprowadzenie oględzin pojazdu, wskazując, że odkształcenia w płycie podłogowej i w komorze silnika nie zostały usunięte. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Organ z jednej strony uznał, iż pojazd został sprowadzony w stanie uszkodzonym, z drugiej strony – ustalając wartość pojazdu, przyjął, że był to nieuszkodzony pojazd, do którego zastosowano jedynie korektę za zły stan. Tymczasem uszkodzonego pojazdu oraz pojazdu w dobrym stanie technicznym nie sposób uznać za pojazdy podobne. Ponadto organ w dalszym ciągu nie uwzględnia rzeczywistego roku produkcji pojazdu. W swej wycenie z 19 listopada 2013 r. zastosował bowiem korektę za rok produkcji, podczas gdy instrukcje dla rzeczoznawców takowej nie przewidują. Rok produkcji nie podlega korektom tak jak przebieg, wyposażenie czy data rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazał, że z uwagi na szeroki zakres ustaleń przeprowadzonych po wydaniu w sprawie wyroków sądów, potwierdzających, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych, nie był on związany oceną tych sądów wyrażonych na gruncie innego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na mocy przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powyższego sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości, obejmującej stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Badając niniejszą sprawę w związku z wniesioną przez stronę skargą, należało przede wszystkim poddać analizie, czy organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę – po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji – zastosował się do normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a.. Na uwadze mieć należy, że zaskarżona obecnie decyzja wydana została wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1139/11, oraz wydanego następnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 369/13. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać przy tym należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. W kontekście niniejszej sprawy istotne jest również zaakcentowanie, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (p. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niekwestionowane jest, że podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować również zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych (p. M. Jagielski, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 594-595 i powołane tamże orzecznictwo). Ponadto ocena prawna, aby była wiążąca musi mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Stąd też z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (p. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i I FSK 1101/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie zastosował się do jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości co do zakresu związania oceny prawnej wyrażonej w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach sądowych, ani też nie wypełnił nałożonych tymi wyrokami wskazań co do dalszego postępowania, wobec czego naruszył art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji również powołane w skardze przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego z zakresu stosowania Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu, w analizowanej sprawie nie wystąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych, która uzasadniałaby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej ww. orzeczeniach sądowych Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1139/11, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 369/13. Co znamienne, organ, będąc zobowiązanym do wydania decyzji, po uchyleniu w wyniku kontroli sądowej poprzedniej decyzji z dnia "[...]", powinien był w pierwszej kolejności wyznaczyć zakres ponownie prowadzonego postępowania, uwzględniając wskazania co do tego postępowania zawarte w wyrokach NSA i wydanego następnie wyroku tut. Sądu, ewentualnie zaś rozważyć możliwość odstąpienia od wyrażonej w tych wyrokach oceny w oparciu o określone wyżej przesłanki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje jednak, by przeprowadzenie takiego procesu, z przestrzeganiem zasad kolejności wyznaczonych wyżej czynności, zostało przez organ dokonane w toku wydawania tej decyzji. Uwaga ta jest tym bardziej zasadna, że w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja szczególna, gdyż NSA w wydanym w wyroku dostrzegł potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i jednocześnie precyzyjnie określił zakres tego postępowania, wskazując konkretne czynności procesowe, jakie mają służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednakże ww. wskazań, powołując się jednocześnie na przesłankę zmiany istotnych okoliczności faktycznych, jako przyczynę odmowy zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej przez NSA. Tymczasem, w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, ewentualne odstąpienie przez organ podatkowy od ww. oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, w oparciu o przesłankę zmiany istotnych okoliczności faktycznych, mogłoby być uzasadnione jedynie po uprzednim przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego we wskazanym przez NSA zakresie. Zachowując się odmiennie, tzn. stwierdzając wystąpienie ww. przesłanki zmiany istotnych okoliczności faktycznych, przy jednoczesnym zlekceważeniu oceny prawnej NSA w zakresie stwierdzonych braków postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Celnej postąpił dowolnie i z pogwałceniem zasady mocy wiążącej orzeczenia sądowego, ustanowionej w art. 153 p.p.s.a. Symptomatyczne w niniejszej sprawie było również, że organ dopiero w odpowiedzi na skargę przeprowadził analizę, czy był zobowiązany do respektowania zasady ustanowionej w przepisie art. 153 p.p.s.a., pomijając zupełnie tę kwestię na etapie wydawania zaskarżonej decyzji. I jakkolwiek odstąpienie przez organ od oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądowym może nie wymagać szczegółowego uzasadnienia co do powodów takiego stanu rzeczy w sytuacji oczywistej, to jednak w analizowanym przypadku, gdy w toku postępowania sądowego prawomocnie przesądzono na korzyść strony skarżącej zasadność jej zarzutów w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ powinien rozważyć, czy ciąży na nim obowiązek przeprowadzenia nakazanych przez sąd administracyjny czynności procesowych, niezależnie od jego subiektywnego przekonania, że po wydaniu wyroku sądu wystąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a czynności nakazane przez sąd nie będą mogły wywrzeć wpływu na tę ocenę. Dopiero bowiem przeprowadzenie tych czynności procesowych, umożliwi organowi pełną, rzetelną i bezsprzeczną weryfikację, czy w sprawie omawiana przesłanka odstąpienia od oceny prawnej sądu administracyjnego rzeczywiście nastąpiła. Istotne jest również, że powołując się w odpowiedzi na skargę na wystąpienie zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, organ podatkowy tego stwierdzenia w żaden sposób nie uzasadnił. Nie wskazał bowiem okoliczności faktycznych, które po wydaniu wyroku sądu, uległy zmianie, powołując się jedynie ogólnikowo na szeroki zakres ustaleń postępowania, który go do tego wniosku doprowadził. Twierdzenia te nie mogły zasługiwać na uwzględnienie Sądu, bowiem nie znalazły poparcia w zakresie przeprowadzonego w toku ponownego rozpatrywania sprawy postępowania wyjaśniającego, które sprowadziło się wyłącznie do wystąpienia do przedstawicieli marki celem ustalenia daty produkcji pojazdu oraz wystąpienia do Rejestru C celem wyjaśnienia danych zawartych w zaświadczeniu o nr "[...]". Powoduje to, że podjęte przez organ rozstrzygnięcie opiera się zasadniczo na materiale dowodowym zebranym już na poprzednim etapie postępowania, stanowiącym podstawę wyrażenia przez NSA krytycznej oceny co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, tyle że z innym, gdyż bardziej rozbudowanym, uzasadnieniem. Powyższe postępowanie organu mogło być zaś kwalifikowane jedynie w kategorii niedopuszczalnej polemiki z oceną prawną prawomocnego orzeczenia sądowego. Stanowisko organu, który na gruncie właściwie analogicznego stanu sprawy w kontekście do stanu poddanego ocenie NSA, odwołuje się do tych samych dowodów, wyciągając z nich na aktualnym etapie nowe konsekwencje oraz akcentując zwłaszcza nieścisłości w wyjaśnieniach strony, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu wskazań NSA, które wyjaśnieniu tych rozbieżności miały posłużyć, stoi w sprzeczności nie tylko z art. 153 p.p.s.a., ale również zasadami określonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd, ale również organ podatkowy pozostawał w stanie związania wykładnią wyrażoną w motywach wyroku NSA dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1139/11, oraz wyroku tut. Sądu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 369/13, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki, umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej aktualnie decyzji musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach sądowych. Przypomnieć w związku z tym należy, że w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku z dnia 27 marca 2013 r. NSA, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego w trzech kwestiach, wyraźnie wskazał m.in. na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie uszkodzeń tyłu pojazdu z chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odwołując się przy tym do twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania podatkowego, która wskazywała na m.in. treść zaświadczenia z Rejestru C, istnienie odkształceń w płycie podłogowej oraz brak tylnego zderzaka na fotografiach, NSA uznał, że okoliczności te powinny podlegać ponownemu badaniu organów podatkowych i powinny być przez nie wzięte pod uwagę podczas ustalania przyczyn odejścia wartości zadeklarowanej od średniej wartości rynkowej. Wskazał również, że w zakresie ustaleń faktycznych związanych ze stanem technicznym samochodu za wystarczające należy uznać ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, uznając jednocześnie za zbędne wnioskowane przez stronę dowody z zeznań świadków. Niewątpliwie organ podatkowy, rozpatrując ponownie sprawę, był związany nie tylko wyrażoną przez NSA oceną o braku koniecznych ustaleń faktycznych w kwestii stanu części tylnej pojazdu, ale również wskazaniami tego Sądu co do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. Związanie wskazaniami co do dalszego postępowania należy przy tym rozumieć jako obowiązek przeprowadzenia w ponownym postępowaniu wskazanego w orzeczeniu sądowym dowodu, niezależnie od oceny własnej organu w kwestii przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazanego przez NSA dowodu nie przeprowadził, nie omówił również przyczyn, dla jakich odstąpił od tego obowiązku. Zwrócić w tym względzie należy uwagę na pewną niejasność sformułowania użytego w wyroku NSA, który wyznaczając organowi wskazania co do dalszego postępowania, stwierdził, że "za wystarczające należy uznać ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego". W ocenie Sądu, ten element wskazań co do dalszego postępowania należy interpretować w połączeniu z oceną prawną wyrażoną wcześniej przez NSA, a odnoszącą się do mankamentów zebranego w sprawie materiału dowodowego w kwestii istniejących w pojeździe uszkodzeń w jego tylnej części. W tym świetle określenia "ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego" nie sposób rozumieć inaczej jak przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego, co dodatkowo uzasadnia fakt, że Ordynacji podatkowej nie jest znana możliwość ponowienia omawianego dowodu. Tym samym czynności organu nie mogły ograniczyć się wyłącznie do ponownej analizy przeprowadzonego już wcześniej dowodu z opinii biegłego, skoro NSA uznał, że dowód ten, podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie, nie usuwa wątpliwości powstałych w zakresie uszkodzeń tyłu pojazdu. W świetle wskazań NSA organ był zatem zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność uszkodzeń pojazdu w jego części tylnej, przy czym NSA nie ograniczył w tym zakresie swobody organu w zakresie samego sposobu przeprowadzenia tego dowodu, nie wskazał m.in. czy realizacja określonego tu obowiązku ma nastąpić poprzez przeprowadzenie opinii przez innego biegłego niż ten, który został powołany na poprzednim etapie, czy też poprzez sporządzenie przez powołanego już w sprawie biegłego opinii uzupełniającej odnoszącej się już bezpośrednio do stanu uszkodzeń pojazdu w jego części tylnej. Wydaje się, że w świetle stanu sprawy zasadnym byłoby zlecenie sporządzenia takiej opinii biegłemu, który nie był dotychczas zaangażowany w sprawie, zwłaszcza w kontekście istnienia już w sprawie dwóch odmiennych opinii, tj. sporządzonej na zlecenie organu, jak i opinii prywatnej strony, jednak ta kwestia, jako nieobjęta wskazaniami NSA, należy do uznania organu. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy takich rozważań w kontekście powołanych wyżej wskazań NSA jednak nie podjął. Ograniczył się natomiast do ponownej analizy wniosków wynikających z opinii biegłego, pomijając fakt, że opinia ta stanowiła już część ocenianego materiału dowodowego, na podstawie którego NSA wyraził stanowisko, że stan faktyczny w zakresie stanu uszkodzeń pojazdu w jego części tylnej nasuwa wciąż wątpliwości. Przypomnieć w związku z tym należy, że w dniu 5 listopada 2010 r. powołany przez organ biegły M.P. zeznał, że zakres oględzin pojazdu obejmował elementy uszkodzone uwidocznione na fotografii dołączonej do wniosku o przeprowadzenie oględzin, tj. fotografii dokumentującej stan przodu samochodu, przy czym biegły odstąpił od zbadania płyty bagażnika, z uwagi na nieobjęcie tej kwestii wnioskiem organu. Biegły wskazał natomiast, że dokonał sprawdzenia grubości powłoki lakierowej na całej powierzchni pojazdu. Powyższe wskazywało na to, że stan tyłu pojazdu nie był przedmiotem wnikliwej analizy biegłego, zaś sama analiza grubości powłoki lakierowej również w części tylnej była niewystarczająca w kontekście wskazanych przez NSA innych dowodów. Tym samym organ nie mógł oprzeć swych ustaleń o braku uszkodzeń tyłu pojazdu na ww. dowodzie. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ w reasumpcji doszedł do sprzecznych z oceną NSA wniosków, że w sprawie nie ma dowodów na istnienie uszkodzeń części tylnej pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy na istnienie takich dowodów wskazywał NSA, odwołując się m.in. do fotografii pojazdu, zaświadczenia z Rejestru C, zakwalifikowania pojazdu jako szkody całkowitej oraz istnienia odkształcenia w płycie podłogowej. Argumentację w powyższym zakresie Dyrektor Izby Celnej próbował wzmocnić dodatkowo dyskredytowaniem wyjaśnień strony poprzez odwołanie się do sprzeczności, które z uwagi na ich rangę i brak bezpośredniego odniesienia do kwestii istotnych dla ustalenia stanu pojazdu (np. poprzez akcentowanie rozbieżności co do sposobu transportu pojazdu z USA na terytorium Litwy – w kontenerze lub poza nim oraz tego, kto wykonał w K. fotografię uszkodzeń w przedniej części pojazdu) nie mogły wywołać skutku w postaci generalnej odmowy wiarygodności wszystkich wyjaśnień strony, w szczególności tych odnoszących się do stanu technicznego pojazdu. Analizując tę część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że nadając nadmierną rangę powyższym sprzecznościom, organ usilnie stara się poszukiwać w dalszym ciągu uzasadnienia dla swego stanowiska, które zostało już ocenione przez NSA i nie zyskało aprobaty tego Sądu. Przypomnieć w związku z tym należy, że NSA w wydanym w tej sprawie wyroku nie zobowiązał organu do wyprowadzenia nowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, lecz wyraźnie nakazał przeprowadzenie nowych ustaleń, umożliwiających dopiero w następnym etapie dokonanie tej oceny. Uchylenie się przez organ od uczynienia zadość powyższym obowiązkom jest tym bardziej niezrozumiałe, że pojazd pozostaje cały czas w posiadaniu skarżącego, a zatem nie jawiły się żadne przeszkody umożliwiające zbadanie stanu jego tylnej części przez biegłego w wyniku oględzin. Za prawidłowe Sąd uznał natomiast ustalenia organu odwoławczego w kwestii daty produkcji nabytego przez skarżącego pojazdu. W tym zakresie organ wypełnił bowiem wskazania NSA i wystąpił o stosowną informację do przedstawicieli samochodów marki, w oparciu, o którą potwierdzono twierdzenia strony, że pojazd został wyprodukowany w 2006 r. Niemniej jednak ustalenie, tak jak chciała tego strona skarżąca, iż pojazd został wyprodukowany w 2006 r., a nie w 2007 r., jak początkowo twierdziły organy, nie skutkowało w stanie faktycznym sprawy, pożądanym w świetle intencji strony obniżeniem wartości rynkowej pojazdu. Wręcz przeciwnie, ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy przyjął tę wartość w wysokości 85.700 zł, tj. wysokości wyższej aniżeli uczynił to organ I instancji, przyjmując kwotę 75.200 zł, i jedynie z uwagi na przewidzianą w art. 234 Ordynacji podatkowej ochronę strony odwołującej się, nie doszło do wymierzenia jej podatku akcyzowego w kwocie wyższej niż na poprzednim etapie postępowania. Powyższe, w ocenie Sądu, czyniło zasadnym zarzut skargi o nieprawidłowo zastosowanej korekcie wartości bazowej pojazdu. Wskazać przy tym należy, że wartość bazowa pojazdu została ustalona przez organ I instancji na kwotę 116.000 zł, przy czym pomniejszono ją w szczególności o kwotę 37.063 zł z tytułu m.in. niekwestionowanych przez organy już na poprzednim etapie postępowania uszkodzeń pojazdu. Organ II instancji przyjął natomiast wartość bazową w kwocie 94.700 zł, przy czym zastosował korektę uwzględniającą m.in. stan pojazdu na kwotę 12.434 zł. Rozbieżności w przyjętych przez organy obu instancji kwotach korekty związanych ze stanem pojazdu doprowadziły w istocie do uznania przez organ odwoławczy, że wartość rynkowa pojazdu była wyższa aniżeli przyjął organ I instancji. Stanowisko organu I instancji zostało przy tym oparte na wycenie dokonanej przez biegłego, natomiast organ odwoławczy dokonał samodzielnej wyceny pojazdu w oparciu o dane z systemu "[...]". Powyższe było o tyle znamienne, że o ile na obecnym etapie organ II instancji nie kwestionował opinii biegłego w zakresie stanu technicznego pojazdu, to jednak, odmiennie do organu I instancji, dokonując wyceny pojazdu, nie uwzględnił dokonanej przez tego biegłego korekty z tytułu uszkodzeń pojazdu. W ocenie Sądu, przyjęty przez organ II instancji na potrzeby aktualnej wyceny materiał porównawczy mógł być też zbyt ubogi lub nieadekwatny, skoro doprowadził do zupełnie innych wniosków w zakresie wyceny uszkodzeń pojazdu aniżeli te, na których oparto rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ nie wyjaśnił przy tym, z jakich przyczyn, pomimo uwzględnienia korzystnej dla strony daty produkcji pojazdu, jego ostatecznie określona wartość w istocie wzrosła w porównaniu do oceny wyrażonej w tym zakresie przez organ I instancji. Ponadto, w ocenie Sądu, dokonując ustalenia w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu, organ powinien też uwzględnić nie tylko wpływ na tę wartość uszkodzeń części przedniej pojazdu, ale również uszkodzeń jego części tylnej, do których to ustaleń zobowiązał go NSA. Zdaniem Sądu, rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej pominął również, iż był związany wyrażoną przez NSA oceną prawną w zakresie wykładni art. 82a ust. 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stosownie zaś do ust. 4 tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu którego odwołano się do licznych orzeczeń tego Sądu, w pojęciu uzasadnionej przyczyny, o której mowa w przepisie art. 82a ust. 1 u.p.a., mieści się zarówno odmienność cen właściwych dla danych rynków, jak również kurs waluty, w której została wyrażona cena nabycia. Organ w uzasadnieniu decyzji powołał się natomiast w tym zakresie na stanowisko przeciwstawne, które również znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA, pomijając jednakże, iż z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną sformułowaną przez NSA w tej konkretnej sprawie. Definiując raz jeszcze użyte we wskazanym wyżej przepisie p.p.s.a. pojęcie "oceny prawnej", wskazać należy, że obejmuje ono wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (p. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Obejmuje ono zatem zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne (p. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Go 227/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, sformułowane w orzeczeniu NSA stanowisko w kwestii znaczenia dla ustanowionej w art. 82a ust. 1 u.p.a. przesłanki "uzasadnionej przyczyny" zarówno odmienności cen właściwych dla danych rynków, jak również kursu waluty, w której została wyrażona cena nabycia, stanowi ocenę prawną, do której stosowania organ podatkowy był stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany. Przyjęcie zatem w uzasadnieniu kontrolowanej aktualnie przez Sąd decyzji innego stanowiska, stojącego w ewidentnej sprzeczności z poglądem zaprezentowanym w tej sprawie przez NSA, narusza ww. przepis i jako takie nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. Sąd w omawianym aspekcie dostrzegł również potrzebę zauważenia, że Dyrektor Izby Celnej, stosując unormowania art. 82a u.p.a., nie uwzględnił, że prowadzone na podstawie tego przepisu postępowanie podatkowe charakteryzuje kilka etapów, a pierwszym z nich jest ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika (p. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 267/13, Lex nr 1350741). Ustalenie przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, według reguł określonych w art. 82a ust. 4 u.p.a., prowadzi do następnego etapu, w którym jest on zobowiązany do rozważenia, czy wartość pojazdu określona przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, w dalszej kolejności – do przeanalizowania, czy wskazane przez podatnika przyczyny uzasadniają taki stan rzeczy. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, że nie istnieją m.in. uzasadnione przyczyny odejścia w znaczny sposób od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, tworzy po stronie organu podatkowego uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 82a ust. 2 u.p.a. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że wbrew powyższym wymogom organ nie zastosował art. 82a ust. 1 – 4 u.p.a. według przedstawionego powyżej wzorca, lecz zdyskwalifikował już na wstępie podane przez podatnika przyczyny, dla których zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, co w kontekście wskazanej już wyżej zasady związania oceną NSA było zupełnie nieuprawnione. Nie zweryfikował tym samym twierdzeń podatnika, czy kwota różnicy w wartości samochodu zadeklarowanej przez stronę i średniej wartości rynkowej tego pojazdu może leżeć w specyfice rynku pochodzenia pojazdu oraz wskazywanych przez stronę różnicach kursu walut, które przybrały dla niej korzystny obrót. W tym aspekcie w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć, czy ww. okoliczności stanowić mogą uzasadnione przyczyny stanu rzeczy, w którym zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.. Dopiero ustalenie przez organ, w oparciu o materiały porównawcze odnoszące się do właściwości rynku amerykańskiego oraz kursu waluty nabycia pojazdu, że czynniki te nie uzasadniają podanej przez stronę podstawy opodatkowania, uprawnia organ do określenia zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona ustaleń w zakresie uszkodzeń tyłu nabytego przez stronę pojazdu, przeprowadzając na tę okoliczność dowód z opinii biegłego, po czym rozpatrzy zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do wykładni art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Uznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w pkt III wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Koszty postępowania sądowego w kwocie 1.513 zł objęły: wpis sądowy w wysokości 296 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.