I SA/Ol 328/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 7217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania IV nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwoty 25859 zł (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć ) tytułem opłaty sądowej. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie wymiaru Spółce cywilnej A z siedzibą w B., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Spółce A z siedzibą w B., ustalono, iż w 1999r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu w kraju różnego rodzaju tkanin i eksportował je na Litwę, Łotwę i do Estonii. Siedzibą Spółki było mieszkanie prywatne, nie posiadała ona środków trwałych, nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych powierzchni magazynowych, zatrudniała tylko jednego pracownika. Do przewozu towarów wynajmowany był samochód należący do spółki cywilnej B (numer rejestracyjny "[...]"), a także wykorzystywano do tego celu dwa litewskie samochody (o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]"). Na fakturach sprzedaży wykazywano zawsze sprzedaż poliestru. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką W żadnym przypadku należność nie została przekazana za pośrednictwem banku. Odbiorcami towarów firmy A były podmioty łotewskie i estońskie oraz obywatelka polska – Ł. S. prowadząca działalność gospodarczą na Litwie. Organ pierwszej instancji ustalił, że: — z 7 łotewskich odbiorców 5 nie figuruje w bazie danych Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej, — procedury przywozowe towarów z polskich firm nie są zarejestrowane w centralnej bazie danych łotewskiego Narodowego Zarządu Ceł, — w bazie danych Łotewskiej Straży granicznej nie ma informacji dotyczących przekroczenia granicy przez środki przewozowe o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]", — w bazie danych cła estońskiego brak jest informacji o zgłoszeniach przywozowych, których dotyczył polski wniosek, — odbiorcy wskazani na fakturach eksportowych — C i D nie zostali zarejestrowani i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii, a firmy E, F, G nie są jednostkami gospodarczymi na terenie Estonii i nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków, — na 241 odpraw eksportowych dokonanych przez Spółkę A po polskiej stronie został potwierdzony wwóz towarów na teren Obwodu Kaliningradzkiego w 32 przypadkach (do Ł. S., przy czym Spółka wystawiła 54 faktury dla tego podmiotu), w pozostałych przypadkach nie odnotowano wwozu towarów przez przejście graniczne w B., mimo, iż zostały one odprawione po polskiej stronie w B., — analiza przekazanych przez władze rosyjskie zestawień i dokumentów tranzytowych dotyczących w/w 32 transakcji z Ł. S. w porównaniu z kopiami faktur VAT i kart SAD 1A będących w posiadaniu kontrolowanej Spółki ujawniła rozbieżności dotyczące wagi brutto i netto oraz ilości opakowań tkanin, — na kopiach faktur eksportowych brak jest danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby odbiorcy towarów faktycznie oczekiwali w B. lub w W., — M. T. faktycznie zajmująca się działalnością Spółki A stwierdziła, że to odbiorcom z Łotwy i Estonii zależało, aby ich towar wykazać w dokumentach importera litewskiego jednocześnie zeznając, iż nic jej nie wiadomo na temat przeróbek dokumentów, — H. T. pełniący funkcję kierowcy zeznał, że odprawami na granicy polsko- rosyjskiej i rosyjsko-litewskiej zajmowała się M. T. i to ona wypełniała rosyjskie dokumenty tranzytowe. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ pierwszej instancji uznał, że eksport towarów zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) w rzeczywistości nie miał miejsca. Skoro towar nie został wyeksportowany, to został sprzedany w kraju i zgodnie z art. 18 ust.1 w/w ustawy winien być opodatkowany stawką 22 % VAT. Wskazane okoliczności faktyczne stanowiły podstawę dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do określenia Spółce A wysokości należnego podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1999r. W związku z tym, że w rejestrach sprzedaży Spółka w 5 przypadkach zaewidencjonowała wartości wyższe lub niższe niż wynika to z przeliczenia wartości faktur i odpowiednich kursów walut przy określaniu podatku należnego skorygowano te wartości. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", określającej Spółce A w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września, listopad i grudzień 1999r. kwoty podatku do zwrotu, a za czerwiec i październik 1999r. zobowiązanie podatkowe, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. W związku z odwołaniem od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, po weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia "[...]", uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września, listopad i grudzień 1999r. kwoty podatku do zwrotu, a za czerwiec i październik 1999r. zobowiązanie podatkowe a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r., w wielkościach jak poprzednio. Zebrane dowody nie dały podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie. Od decyzji organu I instancji z dnia "[...]", Strona złożyła odwołanie. Spółka utrzymywała, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest jednolity dokument administracyjny SAD. Twierdzenie, że wywóz nie miał miejsca jest zatem równoznaczne z zakwestionowaniem dokumentów SAD. W związku z zakwestionowaniem wiarygodności dokumentów SAD strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym w B. Odwołująca twierdziła, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w przepisach wykonawczych do ustawy brak jest przepisów uprawniających organy do weryfikacji transakcji eksportowych poprzez przeprowadzenie kontroli u odbiorców eksportowanego z Polski towaru. Działania organu pierwszej instancji były zatem bezprawne. W opinii strony, uwzględniając treść art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla uznania wykonywanych czynności za eksport wystarczające jest ustalenie, że nastąpił wywóz towarów. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, a także po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Przede wszystkim nie zgodził się z odwołującą, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji transakcji eksportowych podatnika. Pierwszym z warunków, którego spełnienie uzależnia uznanie sprzedaży za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Tymczasem w przedmiotowej sprawie (wobec rzekomych importerów z Łotwy i Estonii) takiego potwierdzenia nie uzyskano (potwierdzono wwóz z 32 przypadkach na 241 transakcji eksportowych). Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż podmioty wskazane przez stronę w rzeczywistości nie istnieją (poza jednym przypadkiem — firmą Ł. S. zarejestrowaną na Litwie, jednak potwierdzono wwóz w 32 przypadkach, z 54 faktur). Organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych okoliczności, które wskazywały że informacje udzielone przez administracje celne państw obcych są nierzetelne. Zgodnie z przepisem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać zapłacić sprzedawcy cenę. Skoro w rozpatrywanej sprawie wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców (z wyjątkiem zakwestionowanych 22 faktur wystawionych dla Ł. S.) uprawnione jest stwierdzenie, iż wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie został zatem spełniony również kolejny z warunków określonych w art. 4 pkt 4 w/w ustawy niezbędnych do uznania sprzedaży towarów za eksport. Niekwestionowanym faktem jest ponadto, iż Strona dokonywała zakupu tkanin różnego rodzaju, natomiast na dokumentach sprzedaży eksportowej wykazywała zawsze sprzedaż poliestru. Spółka nie dokonywała zapłaty za towar za pośrednictwem banku. Działanie Strony, biorąc pod uwagę znaczne kwoty, jakie miały być uzyskiwane ze sprzedaży eksportowej, było niezgodne z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 z późn. zm.) zobowiązującym przedsiębiorcę do gromadzenia środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego. Faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku przez Odwołującą Spółkę nie dowodzi faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami w sytuacji, gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki. Zgodnie z § 38 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktur. Ponieważ jednak towary miały być odbierane przez nabywców w W. bądź B. łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców. Strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałby stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wiarygodność dokumentów odprawy celnej SAD nie jest przez organ kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu poza granice RP przez funkcjonariuszy celnych. Takiej weryfikacji dokumentów SAD nie mogli dokonać pracownicy organu celnego przyjmujący zgłoszenia eksportera. Stąd żądanie Podatnika przesłuchania w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie posiadała jakichkolwiek towarów na stanie, jak też nie posiadała żadnych magazynów. W sytuacji, kiedy Spółka utrzymywała stanowisko, że zakupione towary stanowiły przedmiot dalszej odprzedaży, przyjęto, że wobec braku podstaw do zastosowania stawki "0" %VAT, sprzedaż tę opodatkowano podstawową stawką podatku VAT. Zgodnie z art.176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r., przepis art. 109 ust. 4-8, stanowiące o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosuje się od dnia 1.05.2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę ustalenia sankcji winny stanowić nowe normy - art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., a nie jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji — art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 16.12.2004r. - sygn. akt I SA/Ol 386/04 i z dnia 19.05.2005r. - sygn. akt I SA/Ol 95/05). Mając jednakże na względzie, że obie ustawy przewidują identyczne rozwiązania w tym zakresie, działanie organu pierwszej instancji w tym względzie nie dyskwalifikuje kwestionowanego rozstrzygnięcia. Decyzję odwoławczą z dnia 16 sierpnia 2005 roku zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargę wniosła wspólniczka Spółki A, drugi wspólnik Spółki cywilnej A podpisał skargę w dniu 20 sierpnia 2007 roku. W skardze wspólnicy domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucili oni zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 2 ust. 1-3 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że stawka 0% VAT nie jest żadną stawką preferencyjną, gdyż dokonujący sprzedaży istotnie nie płaci podatku należnego, ale także nie pobiera go od nabywcy. Wnoszący skargę podkreślili, że jest bezsporne, iż Spółka dysponuje dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny. Moc dowodowa tych dokumentów nie została podważona. Skarżący zaznaczyli, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależniają uznanie sprzedaży za eksportową od potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny polski urząd celny, a nie od potwierdzenia przez obce służby celne lub podatkowe wwozu towarów na zagraniczny obszar celny. Skarżący podkreślili, że skoro towary opuściły polski obszar celny, to nie mogły być sprzedane w kraju. Odnośnie wykazywania przez Spółkę na fakturach sprzedaży poliestru Skarżący wyjaśnili, że kupowane tkaniny były ponad wszelką wątpliwość tkaninami poliestrowymi. Jeśli chodzi o dokonywanie płatności Skarżący wskazali, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 2) dozwolone było przyjmowanie płatności w obrocie bieżącym nieprzekraczających równowartości 20 tys. EURO. Zwrócili przy tym uwagę na korelację terminów wywozów i odsprzedaży dewiz. Zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego skarżąca Spółka domaga się przedstawienia przez organ orzekający swojej wersji zdarzeń. W ocenie skarżących nielogiczne jest rozumowanie, że towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane w kraju. Skarżący podnieśli również zarzuty związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyrażając pogląd, że do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem 1 .05.2004r. nie można stosować przepisów starej ustawy, gdyż utraciła ona moc, ani też nowej, gdyż weszła w życie po ich zaistnieniu. Tego rodzaju działanie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w przepisach przejściowych ujęto przepis uprawniający organy podatkowe do stosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. po dniu 30.04.2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy — Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 20) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.) od 12.01.1999r. zwolnił rezydentów z obowiązku pośrednictwa banku w obrocie bieżącym, gdy kwota płatności nie przekracza równowartości 20.000 euro ( § 3 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia). Powyższe oznacza, iż w przypadku skarżącej Spółki w okresie objętym decyzją nie było konieczności dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 415/05 uwzględnił wniesioną skargę i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej "ppsa", uchylił zaskarżoną decyzje odwoławczą z dnia 16 sierpnia 2005 roku, przyjmując, że organy skarbowe zaniechały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i dlatego nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 415/05, uchylił zaskarżony wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że Sądowi I instancji należało przypisać uchybienie polegające na błędnym określeniu strony, a co najmniej nie wyjaśnieniu tego problemu. W ocenie NSA, w rozpatrywanej sprawie skargę wniosła wspólniczka spółki cywilnej i tylko ona występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w konsekwencji tego spółka będąca podatnikiem została pozbawiona możności obrony swoich praw. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na definicję eksportu towarów, zawartą w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który był opodatkowany stawką podatku "0"%, zarzucił Sądowi I instancji jednostronność rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA w eksporcie towarów, potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest tylko jednym z warunków uznania, iż miał on miejsce. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Zatem warunkiem koniecznym do zastosowania stawki zerowej jest łączne wystąpienie rzeczonych przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nieuzasadnione jest wyprowadzanie wniosków co do realności obrotu z cywilnoprawnego charakteru określonej w art.535 Kodeksu cywilnego, umowy sprzedaży. Sąd II instancji podkreślił, że cywilnoprawna i podatkowoprawna konstrukcja sprzedaży, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, różni się między sobą o czym dobitnie przekonuje analiza całej regulacji pomieszczonej w art.2 cytowanej ustawy. W ocenie Sądu II instancji z poglądu judykatury wynika, że łączące się ze sprzedażą w ujęciu podatkowym konsekwencje zachodzą wtedy, gdy czynność ta jest czynnością dokonaną czyli wiążącą się z rzeczywistym obrotem / por. wyroki NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, z dnia 13.12.2005 r. sygn. I FSK 303/05/, a Sąd I instancji w okolicznościach zbieżnych z judykaturą, wyprowadził wnioski przeciwne. NSA ponadto podniósł, że w prawomocnym wyroku z dnia 23.03.2004 roku, sygn. III SA 1076/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie można mówić ażeby doszło do sprzedaży "towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z tego, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zagraniczni kontrahenci strony nie prowadzili działalności i nie mogli dokonać zakupu spornych układów elektronicznych /System LEX nr 141236/.Podobne konkluzje wynikają z wyroku NSA z dnia 25.11.2005 r. sygn. I FSK 258/05, który dotyczył tego samego problemu i tego samego podmiotu – s.c. A w B. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślił, w identycznych okolicznościach faktycznych Sąd I instancji podjął rozbieżne rozstrzygnięcia, dlatego w ocenie Sądu II instancji koniecznym byłoby, ażeby skład orzekający później odniósł się do wcześniejszego poglądu Sądu, podając motywy jakimi kierował się odstępując od dotychczasowych poglądów. Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę treść art.178 ust.1, art.2 art.21 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sytuacja taka może się zdarzyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych- sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje bowiem tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. (por. wyrok WSA w Warszawie z 2006.03.24 , sygn. akt. III SA/Wa 3345/05 LEX nr 204758). Jednakże z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić również wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. ( por. wyrok SN z 21 stycznia 1998r., I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz. 177, wyrok NSA W-wa z dnia 2005.12.14, II OSK 342/05 LEX nr 190953). Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48, z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, LEX nr 75274). Jeżeli zatem sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzna, iż tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, iż na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, to ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190. Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 2005.11.28, I FSK 294/05 LEX nr 187537). W świetle powyższego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji rozpoznając ją ponownie, zastosował się do nakazanych mu w art. 134 p.p.s.a. wymogów postępowania i dokonał oceny prawidłowości poczynionych w tejże sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tegoż stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Niezmiernie bowiem istotnym jest w sprawach podatkowych, jakie w danej sprawie - na tle kwestionowanych zdarzeń faktycznych (gospodarczych) - zostaną w wyniku zastosowanej przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów poczynione ustalenia faktyczne, skutkujące zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż Sąd I instancji dokonał jednostronnego rozstrzygnięcia, w ramach którego za punkt wyjścia przyjął jedną z przesłanek stosowania zerowej stawki podatkowej ( potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny), odwołując się zarazem do cywilistycznej konstrukcji umowy sprzedaży ( art. 535 K.c.). Zdaniem NSA rozważenia wymagała także druga przesłanka w zakresie opodatkowania stawką podatku "0"%. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, na rozprawie w dniu 3 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wymienionych w piśmie strony skarżącej z dnia 18 września 2007r., tj.: pisma izby celnej ( archiwum wydziału logistyki); kserokopii stron paszportu M. T. wraz z wykazem sporządzonym na podstawie zapisów w paszporcie; kopii postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie przerobienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż tkanin na rzecz firm należących m.in. do M. T. Stanowiło to również podstawę do dokonania kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego i konfrontację z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Po przeprowadzeniu z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA i uzupełnieniu dowodów, ponownej analizy materiałów sprawy podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonał bowiem oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (zasadą zupełności postępowania dowodowego), wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., I S.A./Łd 123/96, LEX nr 30285). Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej. Stwierdzić należy, że wbrew treści art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie zdołały zebrać w sprawie dowodów i materiałów, które stanowiłyby przesłanki do zanegowania sprzedaży eksportowej wykazanej w deklaracjach VAT -7, złożonych przez Stronę skarżącą. A zatem nie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z definicji zawartej w powyższym przepisie, dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT muszą być spełnione łączne następujące warunki: 1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego, 2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny, 3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art.2 ust.3 uptu. Podkreślić zatem należy, iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia jeszcze stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Drugim, niezbędnym warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług (por. Wyrok WSA w Warszawie 2004.03.23,LEX nr 141236). Natomiast dowodem, potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 pkt 4 cyt. ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku natomiast gdy odprawa celna wywożonego z Polski towaru jest dokonywana wewnątrz kraju, urząd celny graniczny potwierdza wywóz towaru w polu "Potwierdzam odbiór postanowienia o przekazaniu" Karty 4/5 dokumentu SAD (pkt. 3.4. wyjaśnień) i wręcza tę kartę zgłaszającemu w celu wykorzystania jej do uzyskania ewentualnych ulg podatkowych (pkt 3.1. wyjaśnień). Karta 4/5 dokumentu SAD stanowi zatem potwierdzenie wywozu towaru za granicę, o którym mowa w cyt. przepisie art. 4 pkt 4 ustawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe eksportu, spółka dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Jak wynika z akt, organ po dokonaniu analizy ustaleń faktycznych w sprawie, w tym protokołów przesłuchań świadków przyjął natomiast, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nie miały miejsca zakupy objętych tymi dokumentami towarów. Według ustaleń kontroli towary te funkcjonowały więc w obrocie gospodarczym, w którego dalszym etapie zgłoszone zostały do wywozu poza polski obszar celny. Organy podatkowe nie podważyły również stanowiska skarżącej Spółki, że importer zapłacił za zakupione towary. Tym bardziej, iż z przepisów ustawowych nie wynikała konieczność dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku. Wskazać bowiem należy, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy — Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 20) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.) od 12.01.1999r. zwolnił rezydentów z obowiązku pośrednictwa banku w obrocie bieżącym, gdy kwota płatności nie przekracza równowartości 20.000 euro ( § 3 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia). Oznacza to, iż w stosunku do skarżącej Spółki w okresie objętym decyzją nie istniał obowiązek dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku. Tym samym uznać należy, iż Spółka podejmowała działania zgodnie z obowiązującym prawem. Organy podatkowe nie zdołały również podważyć wiarygodności dokumentów SAD. Z materiału dowodowego wynika ( dla przykładu zeznania świadka M. T k. "[...]", H. T. k. "[...]" akt administracyjnych), że towar będący przedmiotem eksportu przechodził oprawę celną w W., tam samochód był plombowany. Następnego dnia na przejściu granicznym w B. odbywała się odprawa celna na punkcie granicznym. Dowodem potwierdzającym te zeznania są następujące fakty: towar przeznaczony na eksport został zakupiony w Polsce, importer zapłacił za zakupiony towar. Dowodem bezpośrednim potwierdzającym, że towary były przedmiotem eksportu i przeszły wymaganą odprawę celną są dokumenty SAD. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, eksportowane towary pozostawały pod nadzorem polskich władz celnych. Świadczy o tym fakt dwukrotnej odprawy celnej i fakt plombowania odprawianego ładunku. Zebrany materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do kwestionowania legalności postępowania polskich organów celnych, ani postępowania Spółki na terenie Polski. Przesłuchiwani świadkowie wskazywali bowiem na faktyczne przejęcie towarów przez zagranicznych odbiorców po przekroczeniu ładunku granicy polsko-rosyjskiej. Zatem charakter dokumentów SAD, jako dokumentów urzędowych, nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Należy podkreślić, iż dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest bowiem domniemanie prawdziwości. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). Dlatego też, chcąc obalić domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego należy przeprowadzić na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kwestionowanie zatem przez organy podatkowe eksportu towarów powinno nastąpić na podstawie przeprowadzenia w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego. Natomiast, w ocenie Sądu nie można podważać tej czynności tylko na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Oznacza to jedynie, iż transakcje te nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Organy nie wyjaśniły jakie były przyczyny tego stanu rzeczy. Powyższe informacje powinny zatem być zweryfikowane w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie płacą podatków , względnie nie prowadzą w tych krajach działalności gospodarczej. Te informacje świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, że nie doszło do eksportu towarów. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów, od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich. W związku z tym, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie nie pozwała na przyjęcie, że nie doszło do eksportu towarów. Należy tutaj podkreślić, iż jako dowolne uznaje się ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (por. wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83). Za zasadne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie wystąpił, obciąża organ podatkowy. Nie wystarczy w związku z tym ograniczyć działalność badawczą organu do wykazania, iż wywóz towarów poza granice był niemożliwy oraz niewiarygodny i na tej podstawie przyjąć że nie nastąpiła czynność, o której mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uwag za naruszenie zasad procedury, w tym art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie przez organ w toku postępowania w sprawie dowodów z zeznań pracowników urzędu celnego wystawiających sporne dokumenty. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s.451). Jeżeli zatem strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu, to stosownie do art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Sąd uznał natomiast za bezzasadny zarzut strony skarżącej w zakresie braku podstaw prawnych do orzekania sankcji w podatku VAT orzekanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., a dotyczących zobowiązań powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. W tym zakresie skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów o sygn.I FSK 424/05 z dnia 12 września 2005r., zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004r. do zobowiązań w podatku VAT powstałych przed dnia wejścia w życie nowej ustawy jest dopuszczalne. W przypadku przyjęcia, że eksport towarów miał miejsce, to jego stosowanie byłoby bezprzedmiotowe. Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W związku z ponownym postępowaniem organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż niezbędnym do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie jest ocena, na tle całokształtu jej okoliczności i stosownie do wskazań Sądu, wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, iż w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie podważyły dowodów potwierdzających eksport towarów. Organy podatkowe nie zakwestionowały legalności postępowania polskich władz celnych. A zatem brak jest podstaw do zanegowania wystawionych przez polskie organy celne dokumentów SAD, które mają podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe wykazały jedynie nieprawidłowości, które zaistniały poza polskim obszarem celnym. Wskazać przy tym należy, iż odmienna ocena w dalszym toku postępowania jest dopuszczalna. Jest ona jednak możliwa po podważeniu wiarygodności dowodów potwierdzających eksport towarów. Nie da się bowiem kwestionować faktu eksportu towarów, bez jednoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentów SAD. W przypadku kwestionowania eksportu towarów organy podatkowe nie mogą pominąć dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy materialnej. W tym wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p. p. s. a. ( pkt III wyroku) O należnej Skarbowi Państwa - kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opłacie sądowej orzeczono w oparciu o treść art. 223 § 2 p.p.s.a. (pkt IV wyroku).