I SA/Ol 346/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skarg R. L. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011r., 2012r. oraz za I, II i III kwartał 2013r. oddala skargi. R. L. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia "[...]" , nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług, odpowiednio za 2011r., 2012r. oraz za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2013r. Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr: – "[...]", określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2011r., i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pierwszy i drugi kwartał 2011r.; – "[...]", określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2012r.; – "[...]", określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pierwszy kwartał 2013r. i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontroli, organ I instancji) przeprowadził wobec R. L. J., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i usług koparką, postępowania kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., 2012r. i 2013r. I. W zakresie podatku od towarów i usług za 2011r. organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego: 1. z 2 faktur VAT wystawionych w miesiącach: II, VI 2011r. przez firmę A. - K. S., ul. M. 4/6, w Z., dalej A., dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości 5 tys. litrów, 2. z 11 faktur VAT wystawionych w miesiącach: VI, Vll, IX X, XI, XII 2011r. przez firmę B. Sp. z o.o., ul. C. 6, w Z., dalej B., dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości 36 tys. litrów. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego odnośnie ww. firm - informacji uzyskanych z właściwych dla ww. podmiotów organów podatkowych, prokuratury, a także innych urzędów i instytucji, wyjaśnień Prezesa Zarządu B. oraz K. S., informacji od właściciela lokalu wskazanego przez B. jako siedziba firmy oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, opinii biegłego w zakresie badania danych z laptopa - wynika, iż strona nie mogła dokonać zakupów od ww. firm. Organ I instancji stwierdził, iż B. nie posiadała w rzeczywistości realnego miejsca prowadzenia działalności handlowej, nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś prezes tej Spółki nie posiadał żadnej wiedzy o działalności tej Spółki. Natomiast w przypadku A. K. S., organ I instancji stwierdził, iż firma ta pomimo, że w 2011r. była podmiotem rzeczywiście funkcjonującym na rynku, zarejestrowanym jako podatnik VAT, nie dokonała sprzedaży paliw podatnikowi. Organ I instancji stwierdził, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między nabywcą paliwa a ich wystawcami tj. B. i A.. Przedsiębiorca nie działał zgodnie z zasadami "zachowania należytej staranności" obowiązującymi w transakcjach handlowych, w związku z czym miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż podatnik odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. firmy, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, w kontrolowanym okresie, zawyżył podatek naliczony w łącznej wysokości 37.486,97 zł. II. W zakresie podatku od towarów i usług za 2012r. organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur VAT wystawionych w miesiącach: I, II, III, VI, VIII, IX 2012r. przez B. sp. z o.o. na zakup 20.400 litrów oleju napędowego, i z 4 faktur VAT wystawionych w miesiącach: X, XI, XII 2012r. przez M. Sp. z o.o., ul. Ł. 3 Z., dalej M. na zakup 9.220 litrów oleju napędowego. Organ, podobnie jak w decyzji wydanej za 2011r. stwierdził, iż Spółki B. i M. nie posiadały realnego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniały żadnych pracowników i nie miały możliwości dostarczenia paliwa. Nabywca paliwa nie działał zgodnie z zasadami "zachowania należytej staranności" obowiązującymi w transakcjach handlowych, w związku z czym miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że podatnik, odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. i M., naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, w kontrolowanym okresie, zawyżył podatek naliczony w łącznej wysokości 29.727,37 zł. III. W zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2013r. organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur VAT wystawionych w miesiącach: I, IV, VI, VIII, IX 2013r. przez M. na zakup 19.750 litrów oleju napędowego. Organ I instancji przedstawił podobne uzasadnienie jak w decyzjach dotyczących lat wcześniejszych i stwierdził, że odliczając podatek naliczony z ww. faktur podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym zawyżył podatek naliczony w łącznej wysokości 19.019,17 zł. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji wywiedzione z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, na który złożyły się: informacje przekazane przez właściwe organy podatkowe, przesłuchania strony i świadków, dowody zgromadzone w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w S. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przesłuchany w dniu 31.07.2014r. zeznał, że współpraca z firmami, będącymi dostawcami oleju napędowego wg. faktur, została nawiązana przez J.S., który przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Nie pamiętał, za przedstawiciela jakiej firmy podawał się wyżej wymieniony. Dopiero po pewnym czasie podatnik zauważył, że na dostarczanych fakturach widnieją dane różnych firm. Przedstawiciel dał mu kopię koncesji na handel paliwami płynnymi. Cena paliwa była niższa o około 15 gr/l, w stosunku od paliwa kupowanego od firmy U.. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca dostarczał paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były tego samego dnia lub następnego przez J.S.. Płatności następowały wyłącznie gotówką. Nie znał źródła pochodzenia paliwa i nie pytał o to dostawcy. Według zeznań T. J. (syna podatnika), paliwo w firmie ojca kupowane było za pośrednictwem przedstawicieli różnych firm. Do firmy przyjeżdżał przedstawiciel o imieniu M. i to z nim uzgadniano cenę, W zamian za płatność gotówką oferował rabat od cen obowiązujących na stacjach CPN w wysokości 10-20 gr/I. Świadek na prośbę ojca po jednej z dostaw sprawdził po identyfikatorze NIP z faktury VAT czy taka firma istnieje, zapoznał się z opiniami zamieszczonymi w internecie oraz pobrał raport SMS o wiarygodności firmy. Ponadto na prośbę ojca jednorazowo sprawdził jakość oleju napędowego w O. w G. w 2013 r., jednakże nie pamięta czy było to paliwo z M. Sp. z o.o. czy też ze stacji U., przy czym nie chodziło o sprawdzenie paliwa nowego dostawcy, lecz wynikało to z faktu zamarzania paliwa zimą. Organ II instancji wskazał również na zeznania pracowników: D.G. i R.K.. D.G., zatrudniony u podatnika od 16 lat na stanowisku kierowcy, podał, że dostawy paliwa realizowane były przez firmy zewnętrzne, których nie znał. Przy dostawach paliwa z firmy U. pojazd był oznaczony logo dostawcy, natomiast w przypadku dostawy z drugiego źródła, takich oznaczeń pojazdu nie zauważył. Świadek nie potrafił również wskazać dlaczego paliwo dostarczane było do firmy, a nie tankowane przez kierowców na stacji paliw. R.K., zatrudniony od 10 lat na stanowisku mechanika zeznał , że widział dostawy paliwa realizowane przez dostawcę U. z I., jak również przez innego dostawcę, który przywoził paliwo białym pojazdem marki S., mniej więcej raz w miesiącu. Z informacji od szefa wiedział, że paliwo dostarczane przez przedstawicieli innych firm było tańsze niż w D. Zeznał także, że szef pytał go o jakość paliwa, gdyż zmieniał się dostawca, mimo, że przyjeżdżali ci sami ludzie, tym samym samochodem. Dalej organ odwoławczy w każdej z decyzji wskazał na materiał dowodowy dotyczący podmiotów, widniejących na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy paliwa. W decyzji za 2011r. odwołał się do zeznań świadka- K S., właściciela firmy A.. Na podstawie tego dowodu ustalił, że zakwestionowane faktury VAT z danymi ww. firmy nie zostały wystawione przez świadka. Świadek w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się pieczątką o treści "S. K.", podczas gdy na zakwestionowanych fakturach znajduje się pieczątka o treści "K. S.". W wyniku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. badania zawartości dysku komputera przenośnego K.S. ustalono listę jego kontrahentów, na której w 2011 r. nie było podatnika. K.S. zeznał przy tym, iż W.K., któremu kiedyś dostarczał paliwo, rozpoczął handel tym wyrobem, posługując się danymi firmy A. bez jego zgody. Ponadto zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w G., na należących do J.S. laptopie i pendrivie znaleziono 2 faktury z danymi A. w miejscu sprzedawcy oraz danymi podatnika w miejscu odbiorcy. Zaś analiza rejestrów sprzedaży utrwalonych na dysku komputera należącego do K.S. wskazywała, że podsumowania rejestrów zgadzały się z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 złożonych przez firmę A.. Na podstawie tych ewidencji nie stwierdzono, ażeby w poszczególnych miesiącach 2011 r. A. dokonał sprzedaży paliw na rzecz R.L. J.. W konsekwencji tych ustaleń organ stwierdził, że A. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, zaś dostawy paliw zrealizowały osoby trzecie, firmując je nazwą ww. podmiotu. Dane firmy A. zostały wykorzystane w celu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że również B. Sp. z o.o. nie dokonywała transakcji na rzecz podatnika. Podmiot ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w B. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 13 czerwca 2011 r., natomiast od dnia 14 czerwca 2011r. wpisany został do rejestru prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Z.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Z. poinformował, iż z podmiotem tym nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym z dniem 15 lutego 2012 r. wykreślił go z rejestru czynnych podatników podatku VAT.. Przesłuchany w toku postępowania karnego prezes tej Spółki P.C. zeznał, iż nabywając udziały w Spółce, podjął się jedynie firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a świadek nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania Spółki. Do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub N., który załatwiał wszystkie formalności, umawiał się telefonicznie na spotkania, które odbywały się w centrum handlowym w G., podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Współpraca następować miała w zamian za wynagrodzenie. Świadek nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma swoją siedzibę oraz jakiej treści są podpisywane przez niego faktury. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Spółka B. działała fikcyjnie, była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała też pracowników oraz nie można było się z nią skontaktować. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu składane były do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2011r., w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, aby praktycznie zbilansować podatek należny i naliczony. Ponadto P.C., Prezes Zarządu Spółki B., jest objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej od 1990r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. pobierał zasiłek stały oraz opłacane były za niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co potwierdził w toku postępowania Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w G. Centrum Pracy Socjalnej. Organ wskazał też, że decyzją z dnia 24 stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji, w związku z czym jest ona ostateczna. W decyzjach dotyczących roku 2012 i 2013 organ odwoławczy, poza ponownym wskazaniem na ustalenia świadczące o fikcyjności działania B. sp. z o.o. przytoczył ustalenia co do spółki M. Sp. z o.o. Podał, że również M. w kontrolowanym okresie nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2012r. Za miesiące od września do grudnia 2012r. deklaracje nie były składane. Nie przeprowadzono w powyższym zakresie czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem. Z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. wynika, że od września 2012r. pod adresem wskazanym na fakturach (Z. ul. Ł. 3 lok. 56) usługi wirtualnego biura na rzecz M. Sp.z o.o. prowadzi Ź. Sp. z o.o. Spółka M. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, ani nie były na jej rzecz świadczone żadne inne usługi. Natomiast Prezes zarządu spółki M. (i jedyny udziałowiec) Z.P. od września 2012r. przebywa na terenie T., na co wskazują informacje przekazane przez CBŚ oraz Sąd Rejonowy w G. Ponadto w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalono, że Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Nie pozyskano też żadnych dowodów wskazujących, że J. S. reprezentował tę spółkę i działał w jej imieniu. Świadczy to o tym, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zaewidencjonowanych w 2012r. i 2013r. przez stronę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, nie mógł wystawiać ani podpisywać prezes zarządu Z. P. Organ II instancji wywiódł w każdej z decyzji, że materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że odpowiednio podmioty: A., B., M. nie dokonywały na rzecz R.L.J. sprzedaży oleju napędowego. Wobec tego do wystawionych przez te podmioty faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia paliwa, a stwierdziły, że dostawy nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach. Faktury nieprawdziwe pod względem podmiotowym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku. Organ stwierdził, że dla pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie dokonywały dostaw paliwa konieczne jest ustalenie, czy nabywca miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Powyższe wynika z ukształtowanego w kwestii "dobrej wiary" orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ wskazał na wyroki z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11Stroj trans EOOD i C- 643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David oraz na orzecznictwo NSA (wyroki: z dnia 14.03.2013r. sygn. akt I FSK 429/12; z dnia 26.06.2013r. sygn. akt I FSK 1051/12). Organ dokonał oceny, czy podatnik miał lub mógł mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, biorąc pod uwagę kryterium działań podmiotu gospodarczego, których podjęcia można się od niego w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez niego transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Uznał, że prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat R. J. musiał mieć świadomość, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia jest nieznane. Powinien był zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców. Tymczasem podatnik, w momencie rozpoczęcia współpracy z J.S. nie ustalił, jaką firmę czy firmy on reprezentuje, nie sprawdził także jego umocowania do reprezentowania dostawcy/ dostawców. Dopiero dużo później (od momentu nawiązania współpracy) zorientował się, że na zakwestionowanych fakturach znajdują się dane różnych dostawców. W toku postępowania przedłożył organowi I instancji kserokopie dokumentów otrzymanych od J S., które nie są dokumentami dotyczącymi którejkolwiek z firm widniejących na fakturach, jako dostawcy, a jest to koncesja i dokumenty rejestracyjne firmy X.. W ocenie organu istotne są takie okoliczności transakcji jak: -brak pisemnych umów na dostawy, mimo, że współpraca ze spółkami B. i M. trwała przez dłuższy czas i transakcje opiewały na znaczne wartości, - poza numerem telefonu do J. S. podatnik nie znał żadnych danych spółek, z którymi rzekomo handlował, - okazane dokumenty rejestracyjne i koncesja dotyczyły spółki X., - rozliczenia ze spółkami B. i M. były wyłącznie gotówkowe i wyłącznie za pośrednictwem J. S., przy czym płacąc znaczne wartości w gotówce, nabywca nie otrzymał żadnych potwierdzeń zapłaty, - nabywca nie znał źródła pochodzenia paliwa ujętego na spornych fakturach, nie sprawdzał certyfikatów jakości. Tylko raz zbadał jakość paliwa, ale dopiero w 2013r., - nigdy nie weryfikował we własnym zakresie spółek B. I M. w urzędzie skarbowym, - cysterna, która miała przywozić paliwo od ww. spółek nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że odwołujący się nie weryfikował dostawców paliw z wymaganą ostrożnością, nie podjął w ogóle środków w celu ustalenia, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla niego podstawą do pomniejszenia podatku należnego. Jednorazowe sprawdzenie nr NIP dostawcy i pobranie raportu sms, dotyczące, wg zeznań syna, Spółki M., nie może być uznanie za wystarczającą weryfikację kontrahentów - B., A. i M.. Poza tym już sam fakt otrzymania od J. S. koncesji firmy X. w sytuacji, gdy strona otrzymywała w kontrolowanym okresie faktury od firm B., A. i M., winno wzbudzić wątpliwości odnośnie prawdziwości transakcji, zawieranych za pośrednictwem wyżej wymienionego. Podatnik zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Przy zakupach paliwa rzędu kilkunastu tysięcy litrów miesięcznie nie doszło bowiem do incydentalnego zdarzenia, ale kontakty z J.S., reprezentującym rzekomo najpierw A. (f-ry z lutego i czerwca 2011r.), następnie spółkę B. (f-ry wystawiane od czerwca 2011r. do września 2012r.), a następnie spółkę M. (f-ry wystawiane od października 2012r. do września 2013r.) trwały przez 3 lata i dotyczyły transakcji opiewających na łączne kwoty brutto: w 2011r. - 200.473,00 zł, w 2012r. - 158.976,82 zł, zaś w 2013r. - 101.711,17 zł. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie tylko nie zainteresował się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym A., B. i M., które w fakturach wskazywane były jako dostawcy paliwa, ale wręcz nie wiedział z jakimi firmami handluje. Niewątpliwie takie zachowanie odbiegało od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu wrażliwym towarem, jakim jest paliwo. Tym samym odwołujący się nie dołożył należytej staranności współpracując z A., B. i M. oraz nie zadbał o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Stąd też niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A., B. i M.. W ocenie organu odwoławczego ustalenia stanu faktycznego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy ww. firmami a stroną. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przeprowadzenia przesłuchań innych kontrahentów ww. firm. Podał, że dowody zgromadzone w trakcie postępowań wykazały, że firmy rzekomo dostarczające olej napędowy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nimi. Gdyby bowiem zachowała minimum staranności dowiedziałaby się, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Wobec powyższego zeznania innych kontrahentów B., A. i M. nie mogą w żaden sposób wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.L.J., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania: -art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącego za badane okresy rozliczeniowe oraz brak wykazania i udowodnienia przez organ okoliczności, że skarżący posługując się fakturami miał lub mógł mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, a zatem świadomie kupował olej napędowy niewiadomego pochodzenia, -art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności: - pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze, - zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt sprawy "[...]" Prokuratury Okręgowej w G., tj. włączenia ww. materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego - przyjęcie, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT nie stwierdzają nabycia oleju napędowego od B., A. i M. oraz, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta dostarczających mu paliwo, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy, II. Przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną w prawie podatkowym pozostającą w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, mającej swe źródło w art. 2 Konstytucji RP. Wykładnią polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych (w sprawie organ nie miał wątpliwości co do faktu zakupu paliwa przez skarżącego i to w ilości i cenie wskazanej na kwestionowanych fakturach), ale nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy usług (tylko dane inne podmiotu). Skarżący w treści skarg podał, że literalna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że ma on zastosowanie tylko gdy czynności w ogóle nie zostały dokonane. Natomiast organy nie kwestionują zakupu paliwa, jego dostaw i zużycia poprzez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonaną przez organ wykładnię tego przepisu, jako rozszerzającą autor skarg uznał za niedopuszczalną. Wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem systemu VAT, zatem zawarte w art.88 ustawy ograniczenia tego prawa muszą być wykładane ściśle. Skarżący podniósł, że w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, wskazano na konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario, z której wynika nakaz interpretacji norm podatkowych z uwzględnianiem interesu podatnika. Skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie wystarcza do przyjęcia tezy, iż nabyte przez niego paliwo nie pochodzi od B., A. i M.. Zarzucił, że organ nie podjął własnej inicjatywy dowodowej, opierając swe ustalenia o dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w G.. Włączył do akt materiały z postępowania karnego, ale nie ustalił jego rezultatów. Natomiast swoje ustalenia faktyczne w całości ustalił na podstawie protokołów przesłuchania P.C., K. S., oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.S.. Bezpodstawnie zaś organ pominął jako niezasługujące na wiarę zeznania skarżącego i zawnioskowanych przez niego świadków. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że olej napędowy został przez skarżącego faktycznie zakupiony, dostarczony przez sprzedawcę oraz zużyty na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ zarzucił skarżącemu, że nie dołożył należytej staranności współpracując z B., A. i M. oraz brak należytej weryfikacji kontrahentów. Nie wykazał natomiast i nie udowodnił, a nawet nie stawia skarżącemu zarzutu, że miał on świadomość uczestnictwa w oszustwie. Zdaniem skarżącego dopiero udowodnienie mu świadomego uczestnictwa w oszustwie mogłoby stanowić podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. trzy podmioty. Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 6.07.2006r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David. Podniósł, że gdy organ podatkowy ustali, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. Skarżący przedstawiając dalszą argumentację podniósł, że miał pełne prawo przypuszczać, iż dokonuje czynności zgodnie z obowiązującym prawem oraz z podmiotem uwidocznionym na fakturze. Podatnik nie tylko nie ma obowiązku, ale i możliwości, aby sprawdzać swojego kontrahenta w sposób kompleksowy. Naruszałaby wtedy także tajemnicę handlową kontrahenta. Powołując się na ww. wyrok TSUE z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 skarżący wskazał, że podatnik nie ma obowiązku ustalenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czy działalność gospodarcza jest faktycznie przez niego prowadzone, czy składał on deklaracje podatkowe do organów podatkowych oraz czy posiada stosowne zezwolenia, dysponuje zapleczem technicznym niezbędnym dla prowadzenia działalności i czy dysponował on towarem i był w stanie go dostarczyć. Do prowadzenia kontroli podatkowej są natomiast powołane organy państwa i nie można przerzucać ryzyka niewykrycia sprawców przestępstw gospodarczych i podatkowych na działających w zgodzie z prawem i w dobrej wierze obywateli. Powołał się także na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31.01.2013r., sygn. akt III SA/Gl 1639/11 i WSA w Białymstoku z dnia 8.05.2013r. sygn. akt I SA/Bk 100/13. Końcowo wskazał, iż gdyby nawet przyjąć, że zakupiony przez skarżącego olej napędowy nie pochodził od ww. firm, to proceder ten został wykryty dopiero po żmudnych czynnościach właściwych organów, dlatego obciążenie jedynie skarżącego odpowiedzialnością byłoby skrajnym nadużyciem. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 30 września 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 346/15, I SA/Ol 347/15 i I SA/Ol 348/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 346/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w każdej ze skarg na decyzje organów podatkowych dotyczące rozliczeń skarżącego w podatku VAT za poszczególne kwartały lat 2011,2012 i 2013 r. jest interpretacja i zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2011r. Nr 54 poz.1054 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT", według którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Skarżący zarzuca organom podatkowym obu instancji naruszenie tego przepisu poprzez jego rozszerzającą interpretację. Do naruszenia ww. przepisu, a także przepisów postępowania doszło, według skarżącego, przez nie wzięcie pod uwagę dowodów świadczących o tym, że nabycie oleju napędowego w ilościach i wartościach uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miało miejsce, nieudowodnienie przez organ świadomego udziału skarżącego w oszustwie, ponadto oparcie się na materiale z postępowania karnego. W ocenie Sądu zarzuty naruszenie przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Zarzucając w skardze zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. skarżący nie wskazuje konkretnie w jakim zakresie oparcie się przez organ na tych materiałach było wadliwe oraz jakie okoliczności i dowody należało przeciwstawić tym, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń. Z akt podatkowych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika natomiast, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od organów podatkowych, właściwych dla podmiotów – dostawców oleju napędowego wg. zakwestionowanych faktur. Istotnym elementem materiału dowodowego jest także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2014r., którą określono spółce B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Taka decyzja, w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego, ma walor dowodowy dokumentu urzędowego. Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że faktury wystawione przez A. (jedna z lutego i jedna z czerwca 2011r.), spółkę B. (19 faktur wystawianych w okresie od czerwca 2011r. do września 2012r.), a następnie spółkę M. (12 faktur wystawianych od października 2012r. do września 2013r.) na łączne kwoty brutto: w 2011r. - 200.473,00 zł, w 2012r. - 158.976,82 zł, zaś w 2013r. - 101.711,17 zł. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych w 2011r. w 2012r i w 2013r jako dostawcy tj. spółki: B., M., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ustaliły też, że A. nie był wystawcą 2 faktur na dostawy paliwa w 2011r. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznym dostawcami oleju napędowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art.86 ust.1 i ust.2 tej ustawy. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego o dokonaniu przez organy podatkowe niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni powyższej normy. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. . Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid . Podobnie, na to orzeczenie wskazano w zaskarżonej decyzji, powołując ponadto orzeczenia późniejsze, z dnia 31 stycznia 2013r.( w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C – 643/11 ŁWK-56 EOOD). Należy wskazać, że wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD) został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art.167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art.203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie można organowi odwoławczemu. zarzucić przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu (podmiotów) niż uwidocznione na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Z zeznań syna skarżącego T. J. wynika, że paliwo w firmie ojca kupowane było za pośrednictwem przedstawicieli różnych firm. Do firmy przyjeżdżał przedstawiciel o imieniu M. i to z nim uzgadniano cenę. W zamian za płatność gotówką oferował rabat od cen obowiązujących na stacjach CPN w wysokości 10-20 gr/I. Świadek na prośbę ojca po jednej z dostaw sprawdził po identyfikatorze NIP z faktury VAT czy taka firma istnieje, zapoznał się z opiniami zamieszczonymi w internecie oraz pobrał raport SMS o wiarygodności firmy. Ponadto na prośbę ojca jednorazowo sprawdził jakość oleju napędowego w O. w G. w 2013 r., jednakże nie pamięta czy było to paliwo z M. Sp. z o.o. czy też ze stacji U., przy czym nie chodziło o sprawdzenie paliwa nowego dostawcy, lecz wynikało to z faktu zamarzania paliwa zimą. Podatnik wyjaśniał natomiast, iż J.S. sam do niego przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Dopiero po pewnym czasie podatnik zauważył, że na dostarczanych fakturach widnieją dane różnych firm. Przedstawiciel dał mu kopię koncesji na handel paliwami płynnymi dotyczącą zupełnie innego podmiotu tj. firmy X.. Cena paliwa była niższa o około 15 gr/l, w stosunku od paliwa kupowanego od firmy U.. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca dostarczał wyłącznie paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były tego samego dnia lub następnego przez J.S.. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki. Skarżący nie znał źródła pochodzenia paliwa i nie pytał o to dostawcy. W początkowym okresie współpracy z J.S. olej napędowy pochodził od A., później od B. Sp. z o.o., a pod koniec współpracy od M. Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że transakcje były przeprowadzane przez okres trzech lat. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Skarżący nie potrafił podać danych osób reprezentujących kontrahentów. Nigdy nie był też w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzał, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiadają bazę paliwową bądź transportową. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do przyjęcia, iż mógł mieć świadomość tego, że stał się uczestnikiem nielegalnego obrotu paliwem pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Na potrzebę sprawdzania koncesji na hurtową sprzedaż paliw, celem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2013r. sygn. akt. I FSK 2108/11 (CBOSA). Zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład cena towarów odbiegająca od rynkowej lub też warunki na jakich mają być realizowane dostawy oraz zupełnie przygodny pierwszy kontakt. Natomiast powoływany w skardze pogląd TSUE, że na organach ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów VAT, nie może być traktowany jako całkowite uwolnienie od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wszak wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym. Z wywodów skargi wynika natomiast, że skarżący, odwołując się do praktyki życia gospodarczego, w zasadzie nie dostrzegał potrzeby podejmowania działań, aby rzeczywiście upewnić się co do istotnych okoliczności dotyczących dostawcy oleju napędowego. Organy wykazały, że istniały przesłanki do tego by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.