I SA/Ol 357/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 września 2011r. sprawy ze skarg J. M. i R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi I SA/Ol 357/11 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalające R. M. i J. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w wysokości 74.966,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, R. M. (zwana dalej podatniczką) w dniu 23.01.2004r., dokonała zakupu nieruchomości, położonej w G. przy ul. "[...]", stanowiącej działkę nr 571 zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz wolnostojącym garażem za łączną kwotę 280.000,00 zł. Opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego wyniosły 11.269,50 zł. W akcie notarialnym zapisano, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez R. M. z majątku wspólnego z małżonkiem J. M. (zwanym dalej podatnikiem). W celu sprawdzenia, czy podatnicy posiadali wystarczające zasoby pieniężne na dokonanie powyższego zakupu, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wstępnej analizy dochodów uzyskiwanych przez podatników na podstawie składanych przez nich zeznań podatkowych oraz informacji z ZUS i KRUS. W związku z faktem, iż w wyniku przeprowadzonej wstępnej analizy ustala dochody uzyskane przez podatników nie były wystarczające do sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 roku, organ I instancji, postanowieniami z dnia "[...]", wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do podatników za 2004 rok w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003r. oraz na 31 grudnia 2004r. wynikało, iż podatnicy posiadali: nieruchomości w miejscowości N. o pow. 70 m2 , w E. ul. "[...]" o pow. 286 m2 oraz ul. "[...]"+ grunty niezabudowane o łącznej powierzchni 769 m2; grunty niezabudowane ok 1 ha w miejscowości N., 1051 m2 w E. ul. "[...]", w G. ul. "[...]" o łącznej pow. 452 m2 ( z oświadczenia na dzień 31 grudnia 2004r.) rzeczy ruchome: fiat "[...]", Ciągnik Ursus, Renault. W oświadczeniu podatnicy podali, że w małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej. Z kolei, z oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów osiągniętych w roku 2004 wynikało: renta inwalidzka podatnika w wys. 15.937,86 zł, renta inwalidzka podatniczki w wys. 8.077,30 zł, dochód uzyskany w 2004r. z gospodarstwa rolnego w wysokości: ok. 20.000,00 zł. Małżeństwo otrzymało również pożyczki pieniężne od następujących pożyczkodawców: - I. W. zam. Wielka Brytania w wys.: 30.000,00 GBP, - W. S. zam. E. w wys.: 30.000,00 zł, - K. J. zam. W. w wys.:30.000,00 zł, - S. K. zam. E. w wys.: 50.000,00 zł. Organ I instancji przyjął również oświadczenie o wydatkach podatników poniesionych w 2004r. w łącznej kwocie 290.229,50 zł, jak też - faktury VAT RR oraz protokoły odbioru żywca z 2004r. potwierdzające uzyskiwanie przez podatnika przychodów ze sprzedaży bydła i trzody chlewnej, które wg przedłożonych dowodów wyniosły w 2004r.: 11.541,45 zł, roczne rozliczenia podatku małżeństwa za 2004r. dokonane przez organ rentowy na formularzach PIT -40A. Ustalił również wielkość wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości należących do małżeństwa, w tym związanym z utrzymaniem nieruchomości w G. ul "[...]" w 2004r., jak też wysokość wpłaconego podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. Uwzględnił przy tym opłaty z tytułu ubezpieczeń małżonków w 2004r. w łącznej wysokości 177 zł. W dniu 21.01.2010r. podatniczka wyjaśniła, iż zakup nieruchomości położonej w G. został sfinansowany z pożyczek pieniężnych otrzymanych od ww. osób niespokrewnionych. Za nieruchomość zapłacili najprawdopodobniej w dniu sporządzenia aktu notarialnego, przelewając środki pieniężne z rachunku bankowego syna S. M. na rachunek osoby sprzedającej nieruchomości. Środki pieniężne z otrzymanych pożyczek pieniężnych przekazali w gotówce synowi, który następnie wpłacił otrzymane pieniądze na specjalnie otwarty rachunek bankowy. Pieniądze podatnicy pożyczyli od długoletnich kolegów i znajomych małżonka podatniczki, były one przekazane w gotówce. Od siostry męża podatnicy otrzymali pożyczkę w funtach angielskich w trzech lub czterech ratach, gotówką w trakcie pobytu siostry w Polsce. Pożyczki zostały zgłoszone do opodatkowania w 2006r. po czynnościach organu podatkowego. W dniu 4.02.2010r. podatniczka przedłożyła wyciąg z rachunku bankowego za okres od 21.01.2004r. do 4.08.2004r. prowadzonego przez Bank A. z siedzibą w G., należącego do W. K. - jako dokument mający potwierdzać uregulowanie płatności za nieruchomość położoną w G. Z kolei, z zeznań K. J. wynikało, iż w 2003r. udzielił podatnikom pożyczki pieniężnej w wys.20.000 zł, która została przekazana gotówką. Na okoliczność umowy została sporządzona umowa - gotowy wydrukowany formularz z którym przyjechali podatnicy. Świadek znaczną część gotówki przechowywał w domu oraz na rachunkach bankowych. Wyjaśnił, iż w 2003r. uzyskał wysokie dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto, przez jeden rok wynajmował lokal mieszkalny w E. Pożyczka została zwrócona w całości jesienią 2008r., gotówką w mieszkaniu pożyczkodawcy. W złożonych w dniu 10.06.2010r. zeznaniach W. S. wyjaśnił, iż pożyczka w wys.30.000 zł została przekazana gotówką w 2003r. w domu podatników w N. Na okoliczność udzielenia pożyczki, jak i jej zwrotu nie była sporządzone żadne dokumenty. Świadek w 2003r. uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W 2003r. żona uzyskiwała dochody z tytułu renty chorobowej. Środki pieniężne na udzielenie pożyczki pochodziły ze sprzedaży ziemi, mieszkania poł. w E. oraz z odszkodowania wypłaconego po śmierci ojca. Zgromadzone oszczędności nie były przechowywane na rachunkach bankowych. W celu wyjaśnienia okoliczności udzielenia pożyczki pieniężnej przez S. K. ( zmarłego w "[...]".) organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań W. K. ( córki pożyczkodawcy). Z zeznań świadka wynikało, iż pieniądze przekazane przez jej ojca stanowiły formę pożyczki, która nie została zwrócona. Ponieważ zamieszkuje ze S. M. w tej nieruchomości, pożyczone środki traktuje jako wniesiony wkład własny. Umowa pożyczki została sporządzona w formie pisemnej, lecz nie była w stanie podać kiedy i przez kogo została sporządzona. Gotówka na udzielenie pożyczki pieniężnej w wys. 50.000 zł pochodziła ze środków jakie ojciec świadka uzyskał ze sprzedaży kilku działek budowlanych poł. w miejscowości L. W dniu 16.07.2010r. dostarczano pięć aktów notarialnych z 1999r., w tym jeden z aktów potwierdził, że S. K. (pożyczkodawca) w dniu 15.06.1999r. dokonał sprzedaży działki budowlanej położonej w L. gm. K. za cenę 28.000,00 zł. Pozostałe z dostarczonych aktów notarialnych potwierdzały sprzedaż działek budowlanych dokonaną w 1999r. przez E. K. Postanowieniami z dnia "[...]" włączono i następnie wyłączono z akt sprawy: kserokopie zeznań podatkowych PIT-37 S. K. za lata 2000 i 2001, kserokopie zeznań podatkowych PIT-28 S. K. za lata 2001, 2002, 2003 i 2004; wydruki rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy PIT -40 A S. K. za lata 2002,2003 i 2004; kserokopie zeznań podatkowych K. J. za lata 1999, 2001, 2002 i 2003; wydruk zeznania PIT-37 K. J. za 2000r.; kserokopię rocznego obliczenia podatku PIT-40A W. S. za lata 2001 i 2003, wydruk rocznego obliczenia podatku PIT-40A za 2000r. W. S., kserokopię zeznania podatkowego W. S. za 2002r., kserokopię deklaracji opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych z dnia 31.03.2000r. i PCC-l z dnia 18.06.2003r. złożonej przez W. S.. W wyniku przeprowadzonej analizy bieżącego rachunku bankowego prowadzonego przez Bank w E., którego właścicielem był małżonek podatniczki ustalono, że saldo tego rachunku na 31.12.2003r. stanowiło: 325,28 zł, natomiast na dzień 31.12.2004r. wyniosło 1.446,21 zł. Na rachunek ten w ciągu roku podatkowego wpływały środki pieniężne pochodzące z przychodów uzyskiwanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W oparciu o dane wynikające z historii rachunków bankowych posiadanych w B. ustalono, że w 2004r. do posiadanych wkładów i lokat terminowych dopisywane były tylko odsetki po uwzględnieniu podatku, natomiast innych transakcji w postaci dokonywanych wpłat lub wypłat nie stwierdzono. W związku z powyższym ustalono, iż saldo wszystkich posiadanych rachunków w B. bez odsetek stanowiło na 31.12.2003r. i na 31.12.2004r.: 125.956.74 zł, tj. 121.597,94 zł + 4.358,80 zł (1.000 EURO x 4,3588 zł (średni kurs na dzień założenia lokaty z 29.08.2003r.)). Przy ustaleniu salda wszystkich posiadanych rachunków bankowych w banku B., przyjęto saldo z dwóch książeczek obiegowych podatniczki wg stanu na 31.12.2002r. w wys.: 97,94 zł (jak w decyzji organu podatkowego za 2003r.), z uwagi na brak danych dotyczących salda początkowego na tym rachunku z dnia jego otwarcia. Bank B. poinformował, że podatniczka do dnia 31.12.2004r. nie posiadała zawartych umów kredytowych i umów pożyczek. Ponadto wyjaśniono, że podane informacje mogą być niepełne, gdyż na podstawie art. 74 ust. 2 ustawy o rachunkowości, bank zobowiązany jest przechowywać dokumenty dotyczące rachunków klientów przez okres 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowania zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone bądź przedawnione. W dniu 03.11.2010r. podatnicy odmówili składania zeznań. Podatniczka stwierdziła, iż złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie, natomiast podatnik oświadczył, że podtrzymuje zeznania złożone przez małżonkę. Uwzględniając powyższe oraz ustalenia postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z dnia "[...]’ umarzającymi postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. organ I instancji stwierdził, że małżeństwo nie uprawdopodobniło, że w 2004r. dysponowało środkami pieniężnymi z pożyczek pieniężnych przekazanych im w 2003r. przez K. J., W. S. oraz I. W.. W ocenie organu, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, było finansowanie zakupu nieruchomości z pożyczek, w sytuacji gdy sami posiadali na rachunkach bankowych zgromadzone oszczędności wystarczające na pokrycie przynajmniej części zakupu. Organ I instancji stwierdził, iż sporne pożyczki zostały zgłoszone przez podatników wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania i zmierzały do uniknięcia konsekwencji podatkowych w prowadzonym postępowaniu za 2004r. Natomiast za uprawdopodobniony organ I instancji uznany został fakt dysponowania środkami pochodzącymi z pożyczki udzielonej w 2004r. małżeństwu przez S. K. W następstwie powyższego, organ podatkowy przeprowadził analizę poniesionych wydatków przez małżeństwo w 2004r. w połączeniu z ustalonymi źródłami ich finansowania. Organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z prawomocnymi decyzjami z dnia "[...]" dotyczącymi roku 2003r., przyjęto, iż kwota oszczędności na dzień 01.01.2004r. zgromadzonych na rachunkach bankowych stanowiła wartość 130.986,16 zł, a oszczędności zgromadzone poza systemem bankowym wyniosły 19.694,08 zł. Oszczędności podatników zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31. 12.2004r., wyniosły 130.956,74 zł. Różnica w kwocie 29,42 zł (130.986,16-130.956,74) wynikała z tego, że organ I instancji w toku postępowania za 2004r. nie uzyskał potwierdzenia, że podatnik posiadał w 2004r. książeczki oszczędnościowe z wkładami płatnymi, których saldo wg ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej 2003r., stanowiło na dzień 31.12.2003r. wartość 29,42 zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wydatki poniesione przez małżonków w 2004r. w wysokości 442.306,41 zł nie znalazły pokrycia w zgromadzonych źródłach finansowania, które wyniosły 242.396,30 zł. Stąd też różnica w wysokości 199.910,11 zł podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]", ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1/2 wartości dochodu wg stawki 75% w kwocie 74.966,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, zgodnie z którym, wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do stanu oszczędności na początek roku kontrolnego organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie mienia (oszczędności) na dzień 31 grudnia 2003r. dokonano ustaleń w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego roku 2003, które zostały przedstawione w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]", którymi umorzono postępowania prowadzone wobec podatników za rok 2003r., wszczęte w dniu 14.05.2004r. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku postępowania dotyczącego 2003r., organ I instancji stwierdził, że małżeństwo w 2003r. posiadało środki pieniężne umożliwiające sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003r. Jak wynikało z decyzji z dnia "[...]" nie ustalono przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wobec powyższego postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2003 od tych przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, je umorzył. Jednakże ustalony stan oszczędności na 31 grudnia 2003r. w ostatecznych decyzjach, stanowił podstawę do przyjęcia stanu środków finansowych na początek roku kontrolowanego w postępowaniu prowadzonym za rok 2004. Podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie pożyczek z 2003r. od I.W., K. J. oraz W. S. organ odwoławczy wskazał, iż umowy pożyczki (z dnia 19 grudnia 2003r. zawarta z J. , umowa pożyczki z dnia 10 grudnia 2003r. zawarta z S., oświadczenie W. o udzieleniu pożyczki we wrześniu i październiku 2003r.), mogły zostać zrealizowane w 2003r. Fakt otrzymania gotówki w dniu podpisania umów potwierdziła Strona, jak również przesłuchiwani na tę okoliczność pożyczkodawcy. Także z oświadczenia siostry podatnika wynikało, że we wrześniu i październiku 2003r. przekazała bratu gotówkę. W ocenie organu odwoławczego, nie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy okoliczność, iż decyzje dotyczące 2003r. ostatecznie umorzyły postępowanie w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ I instancji miał prawo zakończyć postępowanie za rok 2003 umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie ma przedmiotu opodatkowania, którym było ustalenie źródeł finansowania wydatków dokonanych w 2003r. przez małżeństwo. Wbrew natomiast twierdzeniom stron, zawarte w ostatecznych decyzjach o umorzeniu postępowania ustalenia są nadal istotne dla podatników. Znaczenie ma także treść uzasadnienia i zawarte w nim tezy, które stanowiły podstawę takiego rozstrzygnięcia. Organ II instancji wskazał również, iż zgromadził materiał dowodowy i przeprowadził analizę tego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych pożyczek w 2003r., mimo, iż przedmiotem niniejszego postępowania winny być dowody i wydatki dotyczące jedynie roku 2004. W tym postępowaniu, w związku z istnieniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznych za rok 2003 i wynikających z nich ustaleń co do wielkości oszczędności podatników na dzień 31.12.2003r., organ podatkowy nie miał już uprawnienia do badania i oceny dowodów dotyczących źródeł finansowania (pożyczek) otrzymanych w 2003r. W związku z powyższym za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), w związku z nieuznaniem przedstawionych dowodów dotyczących możliwości zgromadzenia większych oszczędności, niż te ustalone w decyzjach za 2003r. umarzających postępowania. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że małżeństwo w 2004 roku: - miało do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 242.396,30 zł - poniosło wydatki/zgromadzili mienie w wysokości 442.306,41 zł - różnica do opodatkowania 199.910,11 zł. Biorąc pod uwagę art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami organ odwoławczy przyjął w wysokości po 50% każdemu z małżonków. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W związku z powyższym, ustalony zryczałtowany 75 % podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł 74.966,00 zł dla każdego z podatników. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż ciężar dowodu w zakresie ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz zgromadzonych w roku ich poniesienia zasobów finansowych obciąża organy podatkowe, zaś ciężar udowodnienia, że wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strony wniosły o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, albo, w przypadku uznania przez WSA w Olsztynie, że zarzucane naruszenia prawa nie miały charakteru rażącego, ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Strony zarzuciły naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia prawa materialnego, a także zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z jego błędną wykładnią, wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec założenia i realizacji jednostronnego gromadzenia oraz stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań stron, świadków, a także oświadczania podatnika złożonego w dniu 9 lutego 2011r. w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przystąpieniem przez organ II instancji do oceny prawnej materiału dowodowego, w tym wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kolizji pomiędzy ustaleniami dokonanymi w I instancji, a dowodami wniesionymi przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, - art. 181 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla stron wypowiedzi świadków o posiadanych przez nich wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania, - art. 188 Ordynacji podatkowej wobec odstąpienia od ponownego przesłuchania W. S., pomimo powstania przesłanek mogących świadczyć o wystąpieniu nieprawidłowości w toku czynności przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym w E., - art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec braku samodzielnej oceny okoliczności dotyczących zdarzeń do końca 2003r., w tym - pożyczek uzyskanych w 2003r., które posłużyły do sfinansowania wydatków 2004r., a w rezultacie kwestii oszczędności zgromadzonych przez podatników na dzień. 31.12.2003r., a także naruszenie tego przepisu wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami i bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, ( w tym brak odniesienia do argumentacji odwołania oraz wniosków i zastrzeżeń wyrażonych w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, brak rzeczowej polemiki argumentami odwoławczymi.). Zdaniem Stron, spór dotyczy nie tylko przedmiotowych pożyczek jako źródła finansowania wydatków ale także oszczędności gromadzonych przez podatników w toku całego życia zawodowego, na co powoływali się w oświadczeniu złożonym 9 lutego 2011 r. w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Za kardynalną wadę zaskarżonej decyzji, Strony uznały jej niesuwerenność w zakresie oceny zgromadzonego majątku do roku 2003, wobec oparcia się w tej kwestii wyłącznie na treści decyzji dotyczących 2003r., którymi umorzono z powodu bezprzedmiotowości postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Stron, powołane rozstrzygnięcia zapadły w sprawie całkowicie odrębnej na gruncie postępowania podatkowego, a także sądowoadministracyjnego. Zdaniem Skarżących, brak szczegółowej oceny dowodów zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2004r. i 2003r. (pożyczki udzielone w 2003r.), przemawia za naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, Strony podkreśliły, że wyszły na jaw istotne dla sprawy dotyczącej roku 2003 nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a były nieznane organowi, który wydał te decyzje. Organ powziął tę informację z urzędu, stąd winien również z urzędu rozważyć przynajmniej kwestię wznowienia postępowania. Zdaniem Stron, uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie kreuje żadnych nowych stanów prawnych lecz wskazuje wyłącznie na przesłankę bezprzedmiotowości, a zatem zawarte w nim oceny nie mogą służyć uzasadnieniu decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Strony wskazały na asymetryczność postępowania polegającą na tym, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na stronie kosztowej, wychodząc z założenia, że kwestia wykazania właściwego poziomu przychodów stanowi problem podatników. Zarzuciły organom, iż każde wyjaśnienie stron, nawet to złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, uznane jest za "gołosłowne", o ile nie popierają je jakieś dokumenty. Ich zdaniem, postulat zawarty w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie adresowany jest do organów podatkowych. Ustawodawca nie uzależnia skutków od wykazania, bądź udowodnienia czegokolwiek przez podatnika. Brak odmiennych uregulowań wskazuje na pełne obowiązywanie dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przywołane w decyzjach orzeczenia, w których mowa o "ciężarze dowodu" zapadły w odmiennej niż w niniejszej sprawie sytuacji, tj. wówczas gdy strona postępowania nie przedstawiła organom podatkowym żadnych informacji na temat ewentualnych nawet źródeł pochodzenia majątku. Strony niniejszego postępowania wskazała środki, z których pokryte zostały wydatki. Natomiast żądanie dowodów szczególnego rodzaju, z uwagi na to, że te przedstawione przez podatnika nie są w ocenie organu podatkowego wystarczające, bądź wiarygodne, było całkowicie bezprawne. W ocenie Stron, w postępowaniach skupiono się na podważaniu znaczenia zeznań podatników oraz świadków, zaś analiza sprowadzała się do stworzenia wrażenia ich wzajemnej sprzeczności. Ich zdaniem, bezprawnie świadkowie byli pytani o źródła swoich dochodów i wydatki z 2003r. Nieprawidłowo także organ podatkowy ocenił zeznania podatników i świadków w zakresie uzyskanych pożyczek, braku dokumentacji z tytułu wymiany walut, faktu spóźnionego zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych pożyczek. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzucono niespójność i niezgodność z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do decyzji dotyczących 2003r., podkreślono, iż nie zostały wniesione środki zaskarżenia z uwagi na brak podstawy prawnej dla zaskarżenia samego uzasadnienia, jak również z uwagi na fakt, iż nie nakładały one na podatników żadnych obowiązków. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 1 września 2011 roku, na podstawie art.111 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd połączył sprawy J. M. i R. M. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także zarządził prowadzić dalej pod sygn. I SA/Ol 357/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa interpretacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w skrócie: p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia zdarzenia, z którym wskazana ustawa podatkowa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie w 2004 r. Prawidłowa interpretacja tego przepisu pozwala bowiem na rozwiązanie spornego zagadnienia. Zgodnie zatem z art. 20 ust. 3 ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że jest to szczególny tryb ustalania przychodu, który stosuje się dopiero wówczas, gdy organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takiej sytuacji - która zaistniała w niniejszej sprawie - organ rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez małżeństwo w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, dalej zaś - porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Postępowanie organów podatkowych w powyższej sprawie jest zatem dwuetapowe, przy czym w drugim ze wskazanych etapów, w którym dochodzi do rzeczonego porównania wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy porównywane wydatki mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia tej kwestii przedmiotowe wydatki należy uznać za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wówczas organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W świetle powyższych ustaleń prawnych oraz okoliczności niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazany art. 20 ust. 3. Dokonana bowiem przez organy podatkowe analiza dowodów w sprawie wskazuje ewidentnie na ponoszenie przez Podatników w roku 2004 wydatków w znacznych kwotach, przy jednoczesnym braku wskazania przez Strony wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pokrycia tych wydatków. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, który zwraca uwagę na to, że istotą niniejszego postępowania jest wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. W związku z tym należy podnieść, iż okoliczności powołane przez Strony, takie jak: uzyskane pożyczki w 2003 roku od W. S. 30.000 zł, od K. J. 30.000 zł o od I. W. 30.000 GBP/ funty brytyjskie/ nie mogły świadczyć o tym, iż Strony taki majątek posiadały. W dalszym bowiem ciągu nie zostały udowodnione precyzyjnie i wiarygodnie legalne źródła pochodzenia tego majątku, chociaż podatnicy dysponowali umowami i zeznaniami świadków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało zatem uznać, iż organ odwoławczy podjął właściwy kierunek ustaleń faktycznych w niniejszych sprawach, iż ww. dowody są niewiarygodne. Podkreślić należy, iż po zakończeniu postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok, małżeństwa R. i J. M., 2 decyzjami z dnia "[...]" postępowanie umorzono, na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej, przyjmując za zamknięty dowodowo okres dochodów podatników z 2003 roku i z okresu wcześniejszego. Wówczas małżonkowie wiarygodnie zeznali, iż żadnych innych dochodów i pożyczek w tym roku nie uzyskali. Należy również wskazać, iż postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem specyficznym, różniącym się od postępowania w innych sprawach podatkowych, głównie w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Także w tym względzie postępowanie dowodowe można podzielić na dwie fazy. W pierwszej z nich organ podatkowy powinien wykazać - ogólnie rzecz ujmując - że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają przychód wykazany w zeznaniu rocznym i stąd zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przychodzi na podatnika. Od tej chwili to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96; wyrok NSA z 28 marca 2000 r., III SA 631/99; wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98; wyrok NSA z 31 lipca 2001 r., III SA 643/2000; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08). Dlatego w interesie Skarżących było przedstawienie dowodów, z których by wynikało, że ich wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - czego w tym zakresie nie uczyniono. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedłożony dowód w postaci oświadczenia I. W. dot, pożyczki w 2003 r., jak też umowy pożyczki z 2003 roku, W. S. i K.J., nie dokumentowały źródła pochodzenia tych środków pieniężnych, zatem - zgodnie z w/w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mógł być przyjęty w toku niniejszego postępowania jako dowód potwierdzający dochody strony pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Posiadane bowiem przedtem zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych uprzednio źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w 2003 roku), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wbrew zatem zarzutom skargi, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzut zatem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej jest chybiony. W szczególności, organ odwoławczy przeanalizował przedłożone przez Strony dokumenty, które mogłyby ich twierdzenia uprawdopodobnić. Stanowisko organów podatkowych wobec przedstawionych przez Strony twierdzeń Sąd uznał za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom podatkowym (art. 191 O.p.) i zostało zajęte po umożliwieniu Stronom skarżącym poparcia dowodami, choćby pośrednimi, przedstawionej przez nich wersji, jednakże tylko do dochodów osiągniętych w 2004 roku. Jak już wcześniej podkreślono, o ile w postępowaniu podatkowym dot. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonych zasobach. Wyjaśnienia podatników stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa jest zależna od tego czy są one prawdopodobne. W niniejszej sprawie, odrzucenie wyjaśnień Stron skarżących zostało przekonywująco i logicznie uzasadnione. Stosownie bowiem do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Stron skarżących w zakresie braku samodzielnych ustaleń organów podatkowych w kwestii oszczędności zgromadzonych przez strony na dzień 31 grudnia 2003r. i w całości oparcia się na ustaleniach uzasadnienia decyzji podatkowych za 2003r. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji zakończył postępowania za rok 2003 ich umorzeniem. W decyzjach z dnia "[...]" wskazał, iż z okoliczności sprawy, ustalonych w toku prowadzonego w tym zakresie postępowania, wynikało, że nie ma przedmiotu opodatkowania, którym było ustalenie źródeł finansowania wydatków dokonanych w 2003r. przez podatników. Jednakże wbrew stanowisku Stron skarżących, decyzja wydana na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją w pełnym tego znaczeniu. Zawarte zatem w niej ustalenia są jak najbardziej są istotne i pozostają ważne. Znaczenie ma zatem nie tylko samo umorzenie postępowania lecz również treść uzasadnienia i zawarte w nim tezy, które stanowiły podstawę takiego rozstrzygnięcia. Tym samym, nie można przychylić się do stanowiska Stron, że pozostałe aspekty decyzji, za wyjątkiem faktu umorzenia, są nieistotne i nie mogą stanowić podstawy innych ustaleń. Właśnie bowiem w wyniku analizy ustaleń dokonanych w toku postępowania, organ podatkowy stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie ustalenia dochodów ze źródeł nie ujawnionych. Ponadto, zasady logiki i doświadczenia wskazują, że osoba uczestnicząca w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nie ujawnionych w aspekcie dokonanych zakupów w danym roku, musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonywania kolejnych wydatków, również zajdzie potrzeba ustalania możliwości finansowych, również z lat wcześniejszych. Umorzenie postępowania z racji stwierdzenia, że zaistniały możliwości sfinansowania tego konkretnego wydatku w danym roku, nie przesadzają o braku potrzeby badania kolejnych wydatków w kolejnych latach. Oczywistym również jest fakt, że w tych kolejnych analizach wystąpi konieczność odwołania się do ostatecznych ustaleń z lat poprzednich, również tych, za które z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania, zostało umorzone postępowanie. Odnosząc się do argumentacji Skarżących nie można przy tym podzielić ich opinii, że jedynym znaczącym i wystarczającym dowodem w sprawie pozostają ich zeznania. Natomiast wykazane przez organ podatkowy wątpliwości, nieścisłości w zeznaniach świadków, powoływanie się na obowiązek współdziałania Podatników w wyjaśnianiu sytuacji faktycznej, wskazywanie na ustalenia z postępowania dotyczącego 2003r., nie mają znaczenia w sprawie i stanowią swoistą hierarchię dowodową. Dlatego za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), w związku z nieuznaniem przedstawionych dowodów dotyczących możliwości zgromadzenia większych oszczędności, niż ustalonych w decyzjach za 2003r. umarzających postępowania. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uwzględniając całokształt materiału dowodowego i dokonane na jego podstawie wyliczenia organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że Skarżący w 2004 roku dysponowali środkami pieniężnymi w wysokości 242.396,30 zł, ponieśli wydatki/ zgromadzili mienie w wysokości 442.306,41 zł; stąd różnica do opodatkowania wyniosła 199.910,11 zł, jako kwota podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stwierdzając zatem, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.