I SA/Ol 366/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. M., P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2024 r., nr SKO.53.792.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz skarżących S. M., P. M. kwotę 410 (słownie: czterysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. i P. M. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnicy") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 22 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: S. i P. M. są właścicielami nieruchomości położonej w D. przy ul. [...]. Nabycie nieruchomości nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z 26 kwietnia 2019 r. o przysądzeniu własności, które uprawomocniło się w dniu 14 maja 2019 r. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość oznaczona jest jako działka nr [...] o powierzchni 0,1418 ha, sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe - B, a posadowiony na niej budynek o powierzchni zabudowy 457 m2 jako budynek przemysłowy. W dniu 8 stycznia 2020 r. P. M. złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której podał, że powierzchnia budynku znajdującego się na działce nr [...] wynosi 396 m2 i zadeklarował do opodatkowania 80 m2 jako budynki mieszkalne oraz 316 m2 jako budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kwalifikowanym materiałem siewnym. W dniu 22 stycznia 2024 r. Burmistrz Miasta D. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości na 2024r., w której ww. nieruchomość opodatkował w całości jako związaną z prowadzoną przez P. M. działalnością gospodarczą. W ramach kontroli instancyjnej powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "SKO") decyzją z 16 kwietnia 2024 r. Organ odwoławczy zalecił rozpatrzenie sprawy pod kątem poglądów prawnych o art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Decyzją z 1 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2024 r., przyjmując do podstawy opodatkowania budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 396 m2 i grunt o powierzchni 1418 m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ wskazał, że P. M. jest przedsiębiorcą i prowadzi ją w bardzo szerokim zakresie. Organ wskazał, że podatnik oferował sprzedaż lub wynajem przedmiotowej nieruchomości na wielu stronach internetowych. Dodał, że nieruchomość została nabyta przez podatnika za kwotę 249.170,57 zł, a oferował ją na sprzedaż za cenę 1 mln zł. Tym samym, dokonując jej sprzedaży, osiągnąłby zysk w kwocie 750.829,43 zł. W ocenie organu, okoliczności te dowodzą, że przedmiotowy budynek przemysłowy jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem przyjąć, że nieruchomość jest wykorzystywana do realizacji niegospodarczych, osobistych celów podatników, nie służy także zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb ich rodziny. Mając na względzie powyższe, organ przyjął, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i choć przejściowo nie jest wykorzystywana w procesie prowadzenia tej działalności, to nie utraciła swojej przydatności do gospodarczego wykorzystania. Decyzją z 22 sierpnia 2024 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza. W jej uzasadnieniu przytoczono treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, podnosząc, że dokonując analizy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy powinien skonfrontować zasadność zastosowania tej podstawy prawnej, doprecyzowując "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III FSK 2942/21, III FSK 2943). W ocenie SKO, powyższe wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. P. M. jest przedsiębiorcą i począwszy od 25 lipca 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej przeważającą działalność gospodarczą stanowi: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z), ale zakres przedmiotowy działalności jest znacznie szerszy. Ponadto P. M. na stronie internetowej zamieścił ofertę sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości. Cena za tę nieruchomość wynosi 1 mln. zł. Sposób wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (oferowanie jej na sprzedaż lub wynajem) świadczy o jego gospodarczym charakterze oraz związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Jego działanie jest nastawione na uzyskanie zysku w dłuższym okresie czasu (wynajem) lub też zysku w znacznej wysokości poprzez sprzedaż za kwotę wyższą niż kwotę, za którą sporną nieruchomość nabył. Jeżeli przedsiębiorca decyduje się na posiadanie nieruchomości, to uzasadnione jest twierdzenie, że stan ten przynosi jakieś korzyści, z jakichś względów jest przez przedsiębiorcę pożądany. Do opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami wystarczający jest związek z działalnością gospodarczą. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowana nieruchomość to działka gruntu oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe oraz budynek przemysłowy. Nie może być ona zatem wykorzystywana na potrzeby osobiste właścicieli. W każdej chwili właściciele mogą jednak rozpocząć prowadzenie w budynku działalności gospodarczej. Nadto podatek od nieruchomości opłacany jest z konta firmowego P. M. W ocenie organu, powyższą nieruchomość należało zakwalifikować jako związaną z działalnością gospodarczą. Wnioskowi temu nie może przeczyć fakt nieujęcia tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie ma bowiem takiego obowiązku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazują wprowadzania składników majątku prywatnego do środków trwałych, ani nie zawierają zakazu ujmowania wydatków związanych z utrzymaniem takiej nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyli w całości skarżący, wnosząc o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 i art. 80 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że skarżący nabyli i posiadają przedmiotową nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu czego zastosowanie ma wyższa stawka podatku od nieruchomości, podczas gdy skarżący nie zakupili nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nieruchomość nie służy im do prowadzenia takiej działalności, co oznacza, że zastosowanie powinna znaleźć niższa stawka podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku wspólnego na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość ta nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Została nabyta tylko i wyłącznie w celach prywatnych, przy czym, jak podkreślono, jedynie P. M. prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość została nabyta ze wspólnych prywatnych środków skarżących. Nieruchomość ta nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa P. M. i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jego przedsiębiorstwa. Nie dokonuje się z niej odpisów amortyzacyjnych, a wydatki na jej utrzymanie nie są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zdaniem skarżących, szczególnie istotna jest okoliczność, że w rzeczywistości na nieruchomości nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Okoliczność, że poprzedni właściciel tej nieruchomości prowadził tam działalność gospodarczą nie może skutkować przyjęciem przez organ podatkowy a priori, że obecnie w dalszym ciągu prowadzi się tam działalność gospodarczą. Organ powinien był przeprowadzić oględziny nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Niemniej jednak organ zaniechał przeprowadzenia tej czynności, co w konsekwencji skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji. Powołując się na judykaturę i doktrynę, skarżący wskazali, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania nieruchomości podatników według najwyższej stawki podatku od nieruchomości jako gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Sąd orzekający w niniejszym składzie zgodził się z dokonaną przez organy obu instancji wykładnią zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Nowe spojrzenie na wykładnię analizowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w świetle którego art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Następnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Zatem oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę m.in. status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (wyrok NSA z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1559/22). Uwzględniając powyższy kierunek wykładni przepisów, powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Sposób definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." W kolejnym wyroku z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 535/23, NSA podniósł, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podkreślił też, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych, nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1586/15, wskazując, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Jak zatem wynika z powyższego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodną z przedstawioną powyżej zaprezentowały w tej sprawie organy podatkowe i w tym zakresie, zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Nieprawidłowo jednak organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał do stwierdzenia, że nabyta przez skarżących nieruchomość jest związana z prowadzoną przez P. M. działalnością gospodarczą. Ze składanych w toku postępowania pism skarżących wynikało, że nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celach prywatnych. Prowadzona wyłącznie przez P. M. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek nie ma żadnego związku z przemysłowym charakterem nieruchomości położonej w D. Działalność gospodarcza P. M. w praktyce sprowadza się do sprzedaży samochodów powypadkowych, co odbywa się w siedzibie jego przedsiębiorstwa w O. przy ul. [...] oraz przez internet. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i nie dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, a wydatki na jej utrzymanie nie są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w takim stanie sprawy, wbrew stanowisku organów, o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą P. M. nie mógł przesądzać sam fakt sklasyfikowania nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków jako terenów i budynków przemysłowych. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma istotne znaczenie w określeniu charakteru nieruchomości, ale sam charakter nieruchomości nie przesądza jeszcze o jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na co wprost wskazał NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3956/21. Co prawda z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w rozpoznawanej sprawie dane te wskazują na rodzaj gruntów (Ba) oraz budynku (budynki przemysłowe), zatem z danych tych nie można wprost wywieść, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość, będąca w posiadaniu osoby fizycznej, niezależnie od jej kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków, może być bowiem częścią majątku osobistego osoby fizycznej, niezwiązanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W świetle powyższego nie jest zatem wystarczające wskazanie na sam charakter nieruchomości wynikający z ewidencji gruntów i budynków. To, że charakter nieruchomości wskazuje na brak możliwości wykorzystania bezpośrednio na cele prywatne skarżących, nie eliminuje bowiem możliwości uznania, że nabycie tej nieruchomości zostało dokonane do majątku osobistego, a nie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. celem lokaty kapitału. Zdaniem Sądu, nie można też uznać, że dla istnienia w niniejszej sprawie potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną przez jej współwłaściciela działalnością gospodarczą jest okoliczność zamieszczenia oferty sprzedaży/wynajmu nieruchomości z ceną nieruchomości 1.000.000 zł. Trudno uznać, by samo ogłoszenie sprzedaży/wynajmu nieruchomości stanowiło czynność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanej nieruchomości. Również w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu trudno wywodzić o związku nieruchomości z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą, jeśli nie wchodzi to w obszar profesjonalnego obrotu handlowego. W ocenie Sądu, osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. W efekcie działania osoby fizycznej, w stosunku do stanowiących jej własność nieruchomości, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, wyłącznie gdy podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i w konsekwencji zbliżone będą to działalności profesjonalnej, jak podejmowana jest przez producentów, handlowców lub innych usługodawców. Podobnie, w ocenie Sądu, nie mogła być przesądzająca okoliczność, że zapłata podatku wynikającego z zaskarżonej decyzji została dokonana z rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie powiązano samego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, prawidłowa kwalifikacja spornej nieruchomości wymagała zbadania nie tylko danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz wypisów z CEIDG, ale również okoliczności związanych z jej faktycznym oraz potencjalnym wykorzystywaniem w prowadzonej przez P. M. jednoosobowej działalności gospodarczej, przy współposiadaniu przez S. M., która działalności gospodarczej nie prowadzi. W sytuacji, gdy nieruchomość nie została wprowadzona do przedsiębiorstwa i nie została uwzględniona w ewidencji środków trwałych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organy powinny wykazać funkcjonalny związek nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się ona znajduje. Nie jest przy tym wykluczone, że związek ten może mieć charakter wyłącznie potencjalny, przez który - zgodnie z powołanym przez organ pierwszej instancji wyrokiem NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem badając istnienie potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego z jej współwłaścicieli, organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, czy w stosunku do nieruchomości są/były podejmowane i realizowane zachowania kwalifikowane jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powinny uwzględnić m.in. sposób i cel nabycia nieruchomości, źródło pochodzenia środków służących sfinansowaniu tego nabycia, a także przedmiot i miejsce prowadzonej przez P. M. działalności gospodarczej. Powinny ustalić, czy w okresie od daty nabycia nieruchomości zostały dokonane w odniesieniu do niej takie działania, które by istnienie tego związku z działalnością gospodarczą potwierdzały. Powinny też rozważyć, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności, jak np. oględziny nieruchomości, czy przesłuchanie strony. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych w powyższym zakresie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny i przedstawienia wyniku tej oceny w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Na marginesie Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), a nie k.p.a. (jak zarzucono w skardze), jednakże odpowiednikami naruszonych - w ocenie strony - przepisów art. 7 i art. i 80 k.p.a. są przepisy art. 122 art. 191 O.p. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, stosując przywołaną powyżej wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy ustalą stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności ustalą, czy sporna nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy w stosunku do nieruchomości były wykonywane czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, a poczynione ustalenia przedstawią w decyzji odpowiadającej warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p., ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierającej podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniał przepis art. 200, art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.