I SA/Ol 374/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2022r., nr 2801-IEW.4132.4.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku oddala skargę. Skarga P. S. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 22 marca 2022 r. nr 2806-SEW.4132.2.2022, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. do kwoty 0 zł. Jak wynika z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy, wnioskiem z 7 lutego 2022 r. podatnik, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Op", zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443); dalej: "Umowa". Decyzją z 22 marca 2022 r. NUS odmówił stronie ograniczenia poboru należnych w 2022 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek, na którym strona wykonuje pracę w 2022 r. ([...]) nie stanowi środka transportu morskiego, a źródłem przychodów tego statku nie jest transport morski. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w tej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, a tym samym brak jest podstaw do rozważania możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 91, art. 217), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 19 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 6), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Wskazała także na naruszenie: art. 4a i art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., a także przepisów Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 3 Umowy wymaga zbadania, czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2022 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień tego przepisu, tzn. jest: statkiem morskim, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 8-9 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Odnośnie natomiast do spełnienia przesłanki eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym, DIAS odwołał się do art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zauważył jednocześnie, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Umowa, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W ocenie DIAS, statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to statek mieszkalny do zakwaterowania na morzu. Zdaniem organu odwoławczego, jednostka ta nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wsparcie na morzu jako barka noclegowa, a generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, z przemieszczania się z kraju do kraju, lecz ze świadczenia usług bazy noclegowej w wyznaczonych miejscach. DIAS stwierdził, że w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie przesądza o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oświadczenie w tym przedmiocie kapitana tego statku. Zauważył bowiem, że jak wynika z zaświadczenia kapitana statku z 5 stycznia 2022 r., kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. DIAS podzielił więc stanowisko organu I instancji, że w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy, a tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, czego wyrazem jest rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązujących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; - art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m. in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnię zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł UE; - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; - art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Umowy w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. h Umowy poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym; - art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; - art. 22 § 2a Op poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną, subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz 191 Op poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej według uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi oceniono, że organy podatkowe dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując przy tym treść wniosku skarżącego, z którego jednoznacznie wynika, że ten wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych). Podkreślono, że skarżący nie powoływał się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego, a z przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Stwierdzono, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, takie jak: książeczka marynarska, czy zaświadczenia, są wystarczające do uprawdopodobnienia, że ww. statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw, a zatem zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 Umowy. Podniesiono przy tym, że dokumenty te w części stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 Op mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, na zgodny wniosek stron, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał natomiast na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś uchybienia przepisom prawa, skutkujące uwzględnieniem skargi, zostały opisane w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, tego rodzaju naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją DIAS. Podstawę prawną działania organów w kontrolowanej sprawie stanowił bowiem art. 22 § 2a Op, w świetle którego, "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku skarżącego, z którego jednoznacznie wynika, że ten wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych). Godzi się bowiem zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Podnosił także, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443); dalej: "Umowa". Prawidłowo zatem skarżący identyfikował, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w Umowie, a w tym przesłanki z art. art. 15 ust. 3 tej Umowy, statuującej wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Dla porządku wyjaśnić należy, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Umowie. Przepisy tej Umowy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Umowy z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl bowiem art. 15 ust. 3 Umowy, "(...) wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W tej sprawie niesporne jest między stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle dokumentów opisanych na s. 8-9 zaskarżonej decyzji, że skarżący wykonuje w 2022 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W świetle stanowiska DIAS, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Umowie ani polskich ustawach podatkowych, które jej dotyczą, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim zaś ujęciu DIAS przyjął (uwzględniając definicje podane w Słowniku Języka Polskiego PWN), że przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał również, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z treści art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, który określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 15 ust. 3 Umowy, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy oraz w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m. in. transportu międzynarodowego. Nie stanowi także naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim, o którym mowa w tym przepisie, oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 215/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17 oraz z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, opubl. CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Umowy w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku [...], na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2022 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, lecz jak wynika z ustaleń organów podatkowych, jest to statek mieszkalny do zakwaterowania na morzu. Jednostka ta nie stanowi zatem środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wsparcie na morzu jako barka noclegowa, a generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, z przemieszczania się z kraju do kraju, lecz ze świadczenia usług bazy noclegowej w wyznaczonych miejscach. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Umowy, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Tym samym, chybione są zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatruje bowiem naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione są zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia w sprawie. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym zaświadczenie wydane przez kapitana statku posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, jak również art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa, dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie o subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga bowiem podkreślenia, że naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140). W świetle art. 15 ust. 3 Umowy, możliwość opodatkowania w Singapurze dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tych normach. W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2, art. 6 i art., 9 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, jak również art. 9 TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.