I SA/Ol 390/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.),, sędzia WSA Zbigniew Ślusarczyk, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001r. do października 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania spółki cywilnej "R." A. M., P. M., S. L. i M. M. w Ł. (dalej jako Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]"o określeniu kwot zobowiązania podatkowego, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2001 roku do października 2001 roku i ustaleniu dodatkowych zobowiązań I. uchylił tę decyzję: – w części dotyczącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc kwiecień i maj 2001r. i określił je w nowej wysokości, – w części dotyczącej czerwca, września i października 2001r. w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, oraz II. w pozostałym zakresie ( t.j. dotyczącym lipca i sierpnia 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2001 r. ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05. W niniejszej sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją Nr KS "[...]" z dnia "[...]", określił Spółce za czerwiec 2001 r. i poszczególne miesiące od sierpnia 2001 r. do października 2001 r. zobowiązanie podatkowe, za miesiące od listopada 2000r. do maja 2001 r. i lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za miesiąc październik 2000r. podatek do zwrotu na rachunek podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od października 2000r. do lutego 2001r. oraz od kwietnia 2001 r. do października 2001r. Podstawą podjęcia rozstrzygnięcia było szereg nieprawidłowości. Dane wykazane w 11 fakturach wystawionych w okresie od kwietnia do października 2001 r. przez Spółkę "O" na rzecz s.c. "R." z tytułu sprzedaży paliw płynnych zostały uwzględnione w w/w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i drukach D-8 z informacją, iż dana sprzedaż została udokumentowana. Natomiast dane dotyczące ilości i wartości sprzedaży niezaewidencjowanej Spółki ".O" na rzecz s.c. "R." zostały zawarte we wszystkich w/w dokumentach z adnotacjami: "R."; "R. – Ł.", "R. – M." i "M.". Wskazując na fakt odmowy składania wyjaśnień w toku kontroli skarbowej przez M. P. i W. Sz. w przedmiocie znaczenia zapisów na w/w dowodach, organ pierwszej instancji powołał się na zeznania złożone przez w/w osoby w dniu 9.11.2001 r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Ochrony Państwa. W zeznaniach tych potwierdzono dokonywanie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami i uwidocznienie tego procederu we wspomnianych wcześniej dowodach (tj. drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej i zabezpieczonych zeszytach). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając wiarygodność w/w dowodów stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego w konfrontacji przedłożonymi dokumentami źródłowymi Spółki "R." świadczy o tym, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez ustawę o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka "R." zaniżyła podatek należny nie ewidencjonując sprzedaży paliw pochodzących z następujących zakupów niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach 2001 r. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]"z dnia "[...]". uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym października 2000r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej miesięcy od listopada 2000r. do czerwca 2001 r. oraz września 2001 r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie (lipiec, sierpień i październik 2001r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę cywilną zarzutów organ drugiej instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów o właściwości, jak też zarzut bezpodstawnego ustalenia sankcji spółce cywilnej na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze treść art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, iż bezpodstawne było pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na stację paliw (inwestycja w obcym środku trwałym). Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że Spółka "R." w rozliczeniu poszczególnych miesięcy od kwietnia do października 2001r. zaniżyła podatek należny wynikający ze sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw uprzednio zakupionych w sposób nieudokumentowany od Spółki cywilnej "O." M.P. & G. S.z E.. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 9.09.2004r. (sygn. akt I SA/Ol 68/04) uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu w/w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miało być ustalenie, czy w Ł. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od firmy "O." oraz przesłuchać w charakterze świadków kierowców firmy "O." s.c. M. P. i G. S. na okoliczność dostaw paliwa do stacji Spółki "R." (ilość, rodzaj, częstotliwość, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". o wymiarze Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000 r. do października 2001 r. i ustaleniu dodatkowych zobowiązań – w części dotyczącej października 2000r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, – w części dotyczącej listopada, grudnia, stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca i września i w tym zakresie orzekł o innym wymiarze podatku i dodatkowych zobowiązaniach oraz II. za miesiące lipiec, sierpień i październik 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. Zdaniem Sądu ze stanu sprawy wynika, że niewątpliwie ewidencje prowadzone dla celów VAT były nierzetelne również w znaczeniu przyjętym przez Spółkę, o czym świadczy niezaewidencjonowanie obrotu we wrześniu 2001r. w kwocie ponad 15.000 zł ze sprzedaży oleju napędowego rolnikom oraz niezaewidencjonowanie kwot z faktur sprzedaży, a także podwójne zaewidencjonowanie podatku naliczonego z jednej faktury zakupu. W ocenie Sądu ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonała zakupów paliw płynnych od Spółki cywilnej "O." G. S. i M. P. w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji Spółki "O." w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej, a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami – w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę. Przyjęcie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za dowód materiałów z pozapodatkowej szczegółowej ewidencji obrotu paliwami kontrahenta strony skarżącej nie narusza art.180 i 181 § 1 O.p. Sąd uznał, że wniosek o sprawdzenie czy B. D. dokonywała zakupu paliw w firmie "O." należało zgłosić w toku postępowania. Sąd stwierdził, ze w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2004r. sygn. akt I SA/Ol 68/04 również w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców firmy "O.". Jak wynika z tych zeznań nie pamiętali oni większości szczegółów związanych z dostawami. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania ich na okoliczność częstotliwości dostaw. Sąd odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej stosowania sankcji określonych zaskarżoną decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.) nie podzielił poglądu pełnomocnika Spółki o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych. Za zbędne w okolicznościach sprawy Sąd uznał szczegółowe rozważenie kwestii podstaw prawnych sankcji wymierzanych po dniu 1 maja 2004r. wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt FSK 424/05 podjętej w składzie siedmiu sędziów orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej problem, czy należy zastosować przepisy starej czy nowej ustawy nie występuje. Sąd natomiast uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszeniu art.187 § 1, a w związku z tym również art.122, 191 i 210 § 4 O.p. przez skoncentrowanie się przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na fakcie potwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów paliw przez Spółkę "R.", podczas gdy skutki podatkowe dotyczą opodatkowania obrotu (wartości sprzedaży). O ile Sąd nie podzielił tu stanowiska pełnomocnika Spółki, że materiał dowodowy nie potwierdził niefakturowanych zakupów, bo o takich dostawach ze strony firmy "O." świadczą (poza zapisami we wtórnej dokumentacji spółki ".") zeznania wspólników "R." to stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie został przez organy obu instancji rozpatrzony w sposób wyczerpujący jak tego wymaga art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której ma być ustalony obrót i podatek należny w innych kwotach niż wynikające z deklaracji podatkowych rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza przede wszystkim konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo - wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki "O." oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony Sąd, który rozstrzyga na podstawie akt sprawy nie może ocenić poprawności stanowiska decyzji organu I instancji (str.37, karta 822, tom III akt) przyjętego też przez organ odwoławczy, że skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. Zeznania wspólniczek (k.693-698, tom III akt) świadczą o tym, że mogły wystąpić różnice miedzy ewidencją dla celów VAT a p.k.p.i r. Mogły więc też wystąpić różnice miedzy ewidencją zakupu a ewidencją sprzedaży oraz co do ilości paliw. Sąd nie mógł też ocenić słuszności ani zasadności zarzutu odnoszącego się do protokółów z 6 i 7 listopada 2002r. (k.581-599, tom II akt) z uwagi na to, że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym dniu w okresie od kwietnia do października 2001r. nie są zrozumiałe a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów. Błędna natomiast była dokonana w decyzji ocena spornego dowodu dostawy z dnia 27.10.2001r. Skoro z zapisów wynikało, że zakup 11.000 l paliw został przyjęty na stan magazynowy to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup (bez faktury) w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż października nie może być uznany za poprawny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić analizę oraz dokonać podsumowania ilości paliw zakupionych oraz sprzedanych w każdym miesiącu według ewidencji dla celów VAT, porównać te ilości z ilościami wynikającymi z innych dowodów zebranych w toku postępowania (w tym z zestawień stanów magazynowych). W decyzji z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, co umożliwiało merytoryczne odniesienie się do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. dokonanego w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, podzielił prawidłowość ustaleń organów obu instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001 r. dokonywała zakupu paliw płynnych od Spółki cywilnej "O." w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT. Mimo to organ odwoławczy postanowił dalej badać, czy możliwe było, aby jakiekolwiek inne podmioty z terenu Gminy Ł., w tym B. D., były w okresie od kwietnia do października 2001 r. nabywcami paliw i oleju opałowego od Spółki "O.". Działając na zlecenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji uzyskał z Urzędu Gminy w Ł. informacje na temat podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie tej Gminy w 2001 r. Żaden z podmiotów nie potwierdził faktu dokonywania zakupów paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki "O." w 2001 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że osobą tą mogła być ewentualnie B. D. (a nie D. jak podała Strona), lecz była ona podatnikiem podatku rolnego i leśnego na terenie Gminy Ł. od 10.01.2000r. do 15.10.2000r.. Powyższe oznacza, że B. D. nie dokonała zakupu paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O." w okresie od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. na potrzeby Gospodarstwa Rolnego w R.. W/w przesłuchana w charakterze świadka zeznała (protokół z 8.10.2007r. - tom VII, karty 1858-1861), że w w/w okresie nie dokonywała zakupu paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O.". Przesłuchana podała, iż w okresie od stycznia 2000r. do marca 2001 r. prowadziła gospodarstwo rolne na terenie Gminy Ł., a na temat tej działalności mogą mieć wiedzę : M. D. i S.N. ponieważ opiekowali się tym gospodarstwem, zarządzali nim. Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał również informację od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, że B.Z. (D.) była dzierżawcą w/w gospodarstwa w okresie od 1 0.01.2000r. do 8.03.2001 r., a na terenie dzierżawionego gospodarstwa znajdowała się stacja paliw, w skład której wchodziły 2 zbiorniki paliw o pojemności po 10 tys. I każdy, 1 zbiornik o pojemności 20 tys. I oraz 2 dystrybutory. Informacja na temat okresu dzierżawy w/w gospodarstwa podana przez B. Zawadzką została bowiem potwierdzona przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. Stąd okoliczności dotyczące przedmiotowego i czasowego zakresu działalności wykonywanej przez B. Z.były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zatem nie było zasadne przesłuchanie w tym przedmiocie : M. D. i S. N. Na polecenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalił, że w w/w okresie zabudowana nieruchomość rolna o nazwie Gospodarstwo R., pochodząca ze zlikwidowanego PPGR w O. nie była wykorzystywana przez Agencję, jedynie pozostawała w jej zasobie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka J.H. wskazanego przez podatnika, jako potencjalnego nabywcę paliw płynnych oraz oleju opałowego od Spółki "O.", jednak wezwanie na przesłuchanie nie zostało przez adresata podjęte. Mając na uwadze cały zebrany w tym zakresie materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest celowe przesłuchanie w/w osoby, gdyż z informacji udzielonych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy wynika, że w okresie od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. Gospodarstwo Rolne w R. nie było w ogóle wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez kogokolwiek. Zatem nie jest możliwe, aby jakakolwiek osoba nabywała paliwa płynne, czy olej opałowy na potrzeby tego Gospodarstwa. Nadto organ wskazał, iż jeśli natomiast chodzi o żądanie przesłuchania w charakterze świadka w/w osoby, nie ulega wątpliwości, że nie mogła być dostawcą paliw i oleju opałowego do Gospodarstwa Rolnego w R. w okresie od kwietnia do października 2001 r., gdyż w tym czasie Gospodarstwo to nie funkcjonowało. Ponadto L. K. nie twierdził, iż dostarczał paliwa lub olej opałowy do Gospodarstwa w R.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25.01.2005r. zeznał tylko, że nie dostarczał paliw płynnych dla firmy "R." w Ł. w inne miejsca niż stacja paliw w Ł. oraz że nie pamięta wszystkich firm, do których dostarczał paliwa płynne. Zdaniem organu odwoławczego nie było celowe wyjaśnianie, czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy, J. H. był podatnikiem podatku rolnego lub podatku od nieruchomości w Gminie Ł. oraz przesłuchanie R. M. na w/w okoliczność, gdyż zostało ustalone, że w okresie od 1.04.2001 r. do 31.10.2001 r. gospodarstwo rolne w R. nie było wykorzystywane. Dowody, których przeprowadzenia domagała się Strona nie miały więc żadnego znaczenia dla sprawy. Nie było również zasadne przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, w ramach której miała zostać wyjaśniona okoliczność użytkowania stacji paliw w R. w okresie marzec - grudzień 2001 r. Powyższa kwestia została udowodniona innymi dowodami. Organ drugiej instancji nadmienił, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie dokonano ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego przez odwołującą Spółkę w marcu 2001 r., stąd okoliczność użytkowania w/w stacji w marcu 2001 r. nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że operacje nie mające potwierdzenia w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki "O." obejmujące niezaewidencjonowaną sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego były odnotowywane na sporządzanych przez ten podmiot dokumentach o nazwie "rozliczenia sprzedaży hurtowej" oraz w zeszytach. Z zapisów widniejących w w/w dokumentach wynika, że Spółka "O." dostarczała paliwa i olej opałowy do podmiotu, który określała: "Ł.", "M.", "R.", "R.- Ł." lub "R.M.". Organ pierwszej instancji uznał, że w każdym z tych przypadków odbiorcą towarów była Spółka cywilna "R." z siedzibą w Ł.. Nadto wskazano, że Strona złożyła wiele wniosków dowodowych przy pomocy, których chciała udowodnić, iż to nie ona była nabywcą niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O.". Działania podatnika koncentrowały się na zamiarze wykazania, iż paliwa płynne oraz olej opałowy w okresie od kwietnia do grudnia 2001 r. zostały nabyte od Spółki "O." przez inny podmiot niż Spółka "R.". W ocenie organu drugiej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o opisane wyżej dowody, wyklucza sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez firmę "O." dla jakiegokolwiek innego podmiotu z Ł. niż Spółka cywilna "R.". W tych przypadkach, gdzie nabywcę niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego określono jako "M." i "R. M." była nim Spółka "R.". Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył możliwość, aby w tym przypadku nabywcą byli A. M.jeden ze wspólników Spółki "R.") i J. M. (już nieżyjący) prowadzący gospodarstwo rolne ponieważ sugestii pełnomocnika w tym zakresie nie podzielił żaden z pozostałych wspólników Spółki, a A. M. stwierdziła, że nie może udzielić żadnych informacji ponieważ wszystkimi sprawami dotyczącymi prowadzenia gospodarstwa rolnego zajmował się jej mąż dodając jednocześnie, iż pogląd pełnomocnika nie był z nią konsultowany. Powyższe stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w decyzji "[...]" z "[...]"., zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05. Organ odwoławczy, iż również w tych przypadkach, gdzie nazwę odbiorcy określono jako "Ł," (RSH na dzień 11.07.2001 r. - tom II, karta 432, RSH na dzień 22.08.2001 r. - tom II, karta 440, RSH na dzień 25.08.2001 r. - tom II, karta 442, RSH na dzień 3.10.2001 r. tom II, karta 450) nabywcą towaru była niewątpliwie Spółka. Jeśli natomiast chodzi o takie określenia nabywcy jak "R," i "R, - Ł," nie może być wątpliwe, że dotyczą odwołującej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14.09.2005r. wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo-wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań, w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki "O," oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony, Sąd nie mógł ocenić poprawności stanowiska organu pierwszej instancji, przyjętego też przez organ odwoławczy, że Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu. W związku z powyższym pismem z 7.03.2008r. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (tom VII, karta 1878), organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o dokonanie, na podstawie wykazanych w ewidencjach, a następnie w deklaracjach wielkości zakupu i sprzedaży, analizy ilościowej zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej), z uwzględnieniem stanów magazynowych, za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Wobec stwierdzenia Sądu, odnoszącego się do protokołów z 6 i 7.11.2002r., że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym okresie od kwietnia do października 2001 r. nie są zrozumiałe, a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów, organ drugiej instancji w piśmie z 7.03.2008r. poprosił również organ pierwszej instancji o wyjaśnienie, czy powyższe zapisy stanów magazynowych zostały sporządzone wyłącznie na podstawie zaewidencjonowanych zakupów i zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży paliw. Odnośnie w/w protokołów z 6 i 7.11.2002r. (tom II, karty 581-599), stanowiących zał. nr 10 do protokołu uzupełniającego z badania dokumentów i ewidencji księgowej z 22.11.2002r., zawierających odczyty stanów magazynowych oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb 95 i benzyny uniwersalnej, organ pierwszej instancji ustalił, że zostały one sporządzone na podstawie wszystkich dokumentów zakupu i sprzedaży paliw płynnych przedstawionych do kontroli przez Spółkę "R.". Ujęte w tych zestawieniach dokumenty zakupu i sprzedaży paliw płynnych zostały wykazane w ewidencjach prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych dokumentów i ewidencji - wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. Organ pierwszej instancji sporządził zestawienia ilościowe zakupionych i sprzedanych przez podatnika paliw, z uwzględnieniem stanów magazynowych, za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Organ stwierdził, że w zasadzie stany magazynowe paliw wykazywane były na podstawie udokumentowanych i ujawnionych dokumentów zakupu i sprzedaży, choć zdarzały się wyjątki i przypadki dopasowywania przyjęć magazynowych oraz rozchodów magazynowych, które opisano szczegółowo w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30.05.2008r. (tom VII, karty 1908-1911). Dyrektor Izby Skarbowej również dokonał analizy zestawień. Przedstawił sumaryczne zestawienie rozliczenia zakupu i sprzedaży w/w paliw w okresie od kwietnia do października 2001 r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na 6.04.2001 r. i 31.10.2001 r. (k. 24 uzasadnienia decyzji ). Rozliczenie dotyczące oleju opałowego pokazuje tylko niewielki niedobór sprzedaży, tj. 344,85 I w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika. Stąd organ odwoławczy uznał, że zakup oleju napędowego na podstawie faktur w okresie od kwietnia do października 2001 r. w całości stanowił zaewidencjonowaną sprzedaż wykazaną na fakturach i paragonach, a następnie ujętą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Jeśli natomiast chodzi o rozliczenie dotyczące benzyny bezołowiowej zauważył, że ujawniona nadwyżka w zaokrągleniu - 9.154 I wynika z wprowadzenia paliwa na stan magazynowy w dniu 27.10.2001 r. w ilości 9.000 I, gdzie zakup benzyny nie został potwierdzony fakturą. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy dokonał odpowiedniej zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanej sprzedaży benzyny bezołowiowej w październiku 2001 r. Rozliczenie zakupu i sprzedaży benzyny bezołowiowej z uwzględnieniem stanu magazynowego na 31.10.2001 r. (niższego o 9.000 I) wskazuje na niewielką tylko rozbieżność (7.396,604 I - 7.242,341 I = 154,263 I). Zatem i w przypadku w/w paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zakupowi na podstawie faktur w okresie od kwietnia do października 2001 r. w całości odpowiada zaewidencjonowana sprzedaż wykazana na fakturach i paragonach, a następnie ujęta w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż zapisy stanów magazynowych nie zawsze dokonywane były przez podatnika rzetelnie. Przykładowo w dniu 28.04.2001 r. stan magazynowy na początek dnia wynosił 454,485 I, zakupy nie wystąpiły, a dokonano przyjęcia magazynowego 4.720 I benzyny. Sprzedaż wyniosła łącznie 670,676 I, a stan magazynowy na koniec dnia wynosił -195.835 I. W dniu 30.04.2001 r. stan magazynowy na początek dnia wynosił -265,195 I, zakupiono 12.720 I benzyny, a przyjęcia magazynowego dokonano w ilości 8.000 I. Sprzedaż wyniosła łącznie 731,341 I. Stan magazynowy na koniec dnia określono na 11.720,464 I. Powyższe świadczy o tym, iż zapisy stanów magazynowych paliwa dokonywane przez Spółkę nie zawsze odpowiadały rzeczywistym wartościom. Wynikłe z rozliczeń zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej niewielkie rozbieżności mogą być więc skutkiem tych nierzetelności. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakup na faktury w okresie od kwietnia do października 2001 r. w całości znalazł odzwierciedlenie w zaewidencjonowanej sprzedaży za ten okres. Z kolei jeśli chodzi o olej opałowy w okresie od kwietnia do października 2001 r. Strona nie dokonywała zaewidencjonowanych zakupów tego towaru, stąd nie deklarowała również jego sprzedaży. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że niezaewidencjonowane zakupy paliw oraz oleju opałowego przez Spółkę "R.", których istnienie na tym etapie nie budzi już wątpliwości, nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach i rozliczeniach podatku od towarów i usług za w/w okresy. Organ odwoławczy uznał zatem, iż w związku z niezaewidencjonowanymi zakupami paliw płynnych i oleju opałowego od Spółki "O.", których ilości i wartości były ewidencjonowane przez dostawcę w dokumentacji pozapodatkowej, u Strony wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż tych towarów. Podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do października 2001 r. wszystkich transakcji sprzedaży paliw i transakcji sprzedaży oleju opałowego zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez skarżącego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art. 2 ust. 1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie w przypadku jednej transakcji sprzedaży paliwa decyzja organu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z "[...]". uznał, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona dokonała w dniu 27.10.2001 r. niezaewidencjonowanego zakupu 11.000 I benzyny bezołowiowej, a następnie jej odsprzedaży bez udokumentowania. Powyższe potwierdzać miał dowód dostawy wystawiony przez Spółkę "O." w dniu 27.10. (brak roku), dokumentujący dostawę 11.000 I benzyny bezołowiowej w cenie 2,60 zł z pieczątką Spółki "R." i podpisem R. M. (tom II, karta 404). Wojewódzki Sądu Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, nie podzielił powyższego stanowiska. Sąd zajął stanowisko, że skoro zakup 11.000 I został przyjęty na stan magazynowy, to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup nieudokumentowany fakturą w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż w październiku 2001 r., zdaniem Sądu, nie mógł być uznany za poprawny. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dowód wewnętrzny Nr 100/10/01 z 27.10.2001r. wystawiony przez Odwołującą Spółkę (tom II, karta 395) potwierdził otrzymanie przez podatnika 9.000 I benzyny bezołowiowej i 2.000 I benzyny uniwersalnej. Z zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej instancji w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego (tom VII, karty 1919-1925) wynika, że dnia 27.10.2001 r. wprowadzono na stan magazynowy zakup 9.000 I benzyny bezołowiowej Pb 95, który nie miał odzwierciedlenia w żadnym dokumencie zakupu w tego miesiąca. Pozostałe ilości tej benzyny, wprowadzane na stan magazynowy można przyporządkować do odpowiednich faktur, chociaż w niektórych przypadkach daty wystawienia faktur zakupu i daty przyjęć na stan magazynowy są rozbieżne. Powyższa ilość paliwa przyjęta na stan magazynowy zwiększyła stan końcowy paliwa na dzień 27.10.2001 r. Analiza zapisów dotyczących kolejnych dni października 2001 r. (od 28 do 31.10.2001 r.) wykazuje, że ilość ta uczestniczyła również w rozliczeniu paliwa w następnych dniach. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku benzyny uniwersalnej. W dniu 27.10.2001 r. wprowadzono na stan magazynowy 2.000 I tego paliwa (tom VII, karty 1926-1932). Zakupu tego nie można przyporządkować do żadnej faktury zakupu z tego miesiąca. Tak jak w przypadku benzyny bezołowiowej, również w tym przypadku benzyna uniwersalna przyjęta na stan magazynowy w ilości 2.000 I zwiększyła stan końcowy paliwa na dzień 27.10.2001 r. i uczestniczyła w rozliczeniu paliwa w kolejnych dniach października 2001 r. (od 28 do 31.10.2001r.). W ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, jak zrobił to organ pierwszej instancji, że Spółka w dniu 27.10.2001r. weszła w posiadanie 11.000 I benzyny bezołowiowej, jak to wynika z dowodu dostawy wystawionego przez Spółkę "O.". Okoliczności i zebrane w sprawie dowody potwierdzają bowiem dostawę na rzecz Odwołującej Spółki 9.000 I benzyny bezołowiowej i 2.000 I benzyny uniwersalnej, tj. łącznie 11.000 I paliwa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zakup ten nie ma jednak odzwierciedlenia w żadnej fakturze zakupu. W szczególności nie można przyjąć, iż dostawę, o której mowa wyżej potwierdza faktura Nr 08944/01 z 5.11.2001 r. (tom II, karta 396), gdyż faktura ta opiewa na inne ilości paliwa i zawiera inne ceny, niż podane w dowodzie wewnętrznym z 27.10.2001 r. Jednocześnie analiza zapisów stanów magazynowych prowadzonych przez Stronę, prowadzi do wniosku, że zakup paliwa dokonany przez Spółkę w dniu 27.10.2001 r. bez udokumentowania nie może być uznany za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Jak wykazano wcześniej, benzyna bezołowiowa i benzyna uniwersalna wprowadzone zostały na stan magazynowy i uczestniczyły w rozliczeniu ilości tych paliw. Uznał zatem, iż w/w paliwo zostało sprzedane w sposób udokumentowany w późniejszym okresie. Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne było ustalenie organu pierwszej instancji, iż Spółka zaniżyła podatek należny w październiku 2001 r. o 5.157,38 zł . Podsumowując rozważania dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny z tego tytułu: w kwietniu 2001 r. o 7.620,66 zł , w maju 2001 r. o 2.524,59 zł ,w czerwcu 2001 r. o 5.348,52 zł , w lipcu 2001 r. o 1.341,82 zł , w sierpniu 2001 r. o 10.132,62 zł , we wrześniu 2001 r. o 5.752,46 zł w październiku 2001 r. o 8.040,82 zł (44.590 zł x 22 % : 122 %). Organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z niezaewidencjonowaną sprzedażą paliw w płynnych i oleju opałowego strona zaniżyła podatek należny w październiku 2001 r. łącznie o 13.198,20 zł. Zmiana, tj. obniżenie przez organ odwoławczy wysokości kwoty zaniżenia podatku należnego w październiku 2001 r. o 5.157,38 zł oznacza konieczność zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym października 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wobec zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SAlOl 244/05, stanowiska organów podatkowych obu instancji w kwestii dotyczącej niezaewidencjonowanych zakupów paliw płynnych i oleju opałowego w okresie od kwietnia do października 2001 r. nieuzasadnione są zarzuty odwołania obejmujące naruszenie przepisów art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (mówiącego, co należy dopuścić jako dowód) i art. 188 Ordynacji podatkowej (stanowiącego o żądaniu strony dotyczącym przeprowadzenia dowodu), z którymi Strona powiązała brak ponownego przesłuchania w charakterze świadków : M. P. i W. S. (wspólnika Spółki "O." i pełnomocnika drugiego ze wspólników). Natomiast kierowcy zatrudnieni w Spółce "O." zostali przesłuchani w charakterze świadków w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego prowadzonego przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Nr "[...]"w dniu "[...]"., stąd zarzuty Strony dotyczące nieprzesłuchania w/w osób straciły aktualność. Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowana w niniejszej decyzji ocena materiału dowodowego w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jeśli zaś chodzi o sprzedaż we wrześniu 2001 r. oleju napędowego na zasadach określonych wart. 40a - art. 40h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał prawo Strony do odliczenia części podatku VAT. Decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym, niekwestionowanym przez podatnika, zakresie dotyczącym miesięcy od kwietnia do października 2001 r. jest prawidłowa. Analiza materiału dowodowego wykazuje zasadność stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji: 1) zawyżenia w rozliczeniu lipca 2001 r. podatku naliczonego o 63,79 zł wskutek dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu faktury Nr 1874/1 z dnia 20.07.2001 r., na wartość netto 289,94 zł, VAT 63,79 zł, wystawionej przez Spółkę z o.o. P.F., 2) zaniżenia w rozliczeniu czerwca 2001 r. podatku należnego o 10,10 zł wskutek nie ujęcia w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za w/w okres podatku należnego w wysokości 10,10 zł wynikającego z faktury Nr 2907 z dnia 8.06.2001 r., na wartość netto 45,90 zł, VAT 10,10 zł, wystawionej dla P.H.U. "M.", Ł. Pierwsza z w/w nieprawidłowości stanowiła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Druga nieprawidłowość stanowiła naruszenie art. 27 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. wysokość podatku należnego. oraz dają podstawę do określenia przez organ odwoławczy za miesiące kwiecień i maj 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za czerwiec, wrzesień i październik 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, w myśl art. 21 § 3a w/w ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SAlOl 244/05, odnosząc się sankcji ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podzielił poglądu podatnika o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.09.2005r., sygn. akt FSK 424/05, podjętej w składzie siedmiu sędziów orzekł, że po dniu 30.04.2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1.05.2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie problem, czy należy zastosować przepisy starej czy nowej ustawy nie występuje. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 23.03.2003r. Dodatkowe zobowiązania powstały więc z chwilą doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji reformatoryjnej odniósł się do prawidłowości ustalenia już istniejących zobowiązań. Powyższe przesądza o zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Reasumując, stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ pierwszej instancji do określenia za lipiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za sierpień 2001 r. kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące objęte rozstrzygnięciem będącym konsekwencją opisanych wcześniej nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług. W myśl postanowień art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Na podstawie art. 27 ust. 6 w/w ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1. Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Uprawnione było zatem ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2001 r. Zasadne jest również ustalenie przez organ odwoławczy sankcji za czerwiec, wrzesień i październik 2001 r. w kwotach niższych niż ustalone przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenie w niniejszej decyzji dodatkowego zobowiązania za kwiecień 2001 r. nastąpiło wskutek nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc, tj. zaniżenia podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw i oleju opałowego. Organ II instancji wskazał, że kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za IX i X 2001r. stanowią równoważność 30 % sumy kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 13 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi była ta część decyzji odnosząca się do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliwa za okres od kwietnia do października 2001 r. , które według organów podatkowych było kupowane od firmy "O." Spółki Cywilnej bez faktur. W pozostałym zakresie ustalenia organów podatkowych nie zostały zakwestionowane. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art.13 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy m. in. sprzedaż towarów. Do zaistnienia skutku podatkowo - prawnego w podatku VAT niezbędne było wykonanie określonych czynności, których katalog zamknięty zawierał art. 2 VAT. W zaskarżonej decyzji organy skupiły się na wykazaniu bezfakturowego zakupu paliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że "zakup na faktury w okresie od kwietnia do października 2001 r. znalazł odzwierciedlenie w zaewidencjonowanej sprzedaży za ten okres. Takie twierdzenie nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ II instancji w zasadzie nie prowadził postępowania dowodowego, zlecając jego prowadzenie organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Wobec powyższego stwierdzenia organu II instancji muszą znajdować potwierdzenie w ustaleniach organu I instancji. W piśmie Dyrektora UKS z dnia 30 .05.2008r. na str. 7 znajduje się stwierdzenie: "zapis sporządzony w protokole najprawdopodobniej jest błędny". Chodzi o protokół z dnia 6.11.2002r., w którym organ I instancji dokonał odczytu stanów magazynowych , wynikających z zapisów komputerowych firmy "R.". Wymiar podatku nie może być wynikiem zastosowania w sprawie prawdopodobieństwa przez organy podatkowe. Sankcje podatkowe nie mogą być zastosowane przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych w punkcie poprzednim. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 4 IX 2007r., syg. P.43/06, który jest potwierdzeniem stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. Odpowiedzialność osób fizycznych, w tym spółek cywilnych została wyłączona. Za naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej skarżąca uznała tendencyjność postępowania i szukanie wyłącznie dowodów potwierdzających założoną z góry tezę. Jaskrawym tego przejawem jest zupełne pominiecie przez organy obu instancji dowodów niewygodnych, nie potwiedzajacych "winy" podatnika, a potwierdzających tezę przeciwną do tezy organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie , jak w uzasadnieniu organu I instancji) pomija się zupełnym milczeniem dowody z zeznań świadków, które były , jednym z głównych powodów uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd wyrokiem z dnia 9 IX 2004 r. Żaden ze świadków – kierowców nie potwierdził tezy organu o obrocie bezrachunkowym . Organ nie odniósł się do treści ich zeznań. Natomiast organ wyciągnął wnioski jedynie na podstawie "wygodnych" dla siebie dowodów. Taki sposób wnioskowania świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej , zawartej w art. 122 O.p. W postępowaniu przesłuchano świadków 17 razy w okresie od 3.06. 2002r. do 16.02 2005 r. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził bezfakturowego obrotu paliwami prze Spółkę R.. Pominięto zupełnym milczeniem niezwykle istotne dowody w sprawie – dwa protokoły z dnia 6 i 7 listopada 2002 sporządzone przez inspektor B.S. i komisarz P. B., polegające na odczytach stanów magazynowych Spółki R.z dnia 6.04. 2001 r. i 27 X 2001 r. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu 9.08.2001 r. i w tym samym dniu sporządzono protokół oględzin, w którym odnotowano m.in. stany liczników na stacji paliw oraz stany paliwa w zbiornikach. Kontrolę prowadzano w kolejnych miesiącach, zatem nie jest możliwe, aby Spółka w okresie sierpień-październik 2001 r. dokonała pozaewidencjonowanego obrotu łącznie 67.100 I paliwa. Zdaniem Skarżącej" protokół oględzin oraz protokóły z 6 i 7.11.2002r. w powiązaniu z faktem trwającej w okresie sierpień-październik 2001 r. kontroli świadczą o tym, iż Spółka nie dokonała pozaewidencyjnego zakupu paliw i oleju opałowego oraz nie dokonała pozaewidencyjne) sprzedaży tych produktów. W ocenie Spółki naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się przede wszystkim w niewypełnieniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz w pominięciu dowodów istotnych dla sprawy. Za naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy Strona uważa zaś brak wyjaśnienia treści protokołów z 6 i 7.11.2002t. oraz pominięcie treści przesłuchań świadków, w tym kierowców firmy "O.". Spółka wskazała, że w dniu 5.06.2007r. złożyła wniosek o dokonanie oględzin byłej stacji paliw w R., w dniu 28.02.2008r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J. H., który użytkował stację paliw w R. w okresie kwiecień - październik 2001 r. i nabywał paliwa od Spółki "O." oraz w dniu 26.05.2008r. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L. K. - kierowcy w/w Spółki, który dowodził paliwo do stacji w R. w w/w okresie. Wszystkie te wnioski zostały odrzucone, co stanowi naruszenie art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca uzasadniła tym, że dowodem dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów i niezaewidencjonowanej sprzedaży są wyłącznie zapiski pracownika Spółki "O." w zeszytach. Natomiast o tezie przeciwnej świadczą zeznania wszystkich świadków, protokoły z 6 i 7.11.2002r., zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz zapisy w zeszytach określające nabywcę niezaewidencjonowanych zakupów m.in. jako "Ł." i "M.". Przypisanie zakupu paliwa wg zapisków "Ł." i "M." Spółce "R" nosi zaś cechy dowolności. Odnośnie odmowy przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy skarżąca zarzuciła, iż przepis art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala na nieuwzględnienie wniosku podatnika, gdy wniosek dotyczy wyjaśnienia okoliczności, które nie są wystarczająco potwierdzone lub nie są w sposób wystarczający obalone innym dowodem. Natomiast o zasadności naruszenia przepisu art. 210 § 4 w/w ustawy świadczy, zdaniem Spółki, odmowa wiarygodności i pomijanie przez organ innych dowodów poza zapisami w zeszytach. Odnośnie ustalenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca, odwołała się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97 i z 4.09.2007r., sygn. akt P 43/06, wskazując, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się wyłącznie w przypadku osób prawnych, zaś odpowiedzialność osób fizycznych - wspólników spółek cywilnych została wyłączona w takim zakresie, w jakim te osoby mogą odpowiadać za naruszenie w/w przepisów w trybie przepisów zawartych w ustawie z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz..U. Nr 83, poz. 930 z póżn.zm.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 431/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wskzał też , że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej, w następstwie odwołania, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Olsztynie, zmodyfikował stan faktyczny, ustalony przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że obrót paliwa w październiku w ilości 11.000 l nie był zaewidencjonowany przez Spółkę. Ponadto jeśli chodzi o sprzedaż we wrześniu 2001 r. oleju napędowego na zasadach określonych w art. 40a-40h ustawy VAT, organ II instancji uznał prawo skarżącej do odliczenia części podatku VAT. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z art. 229 O.p., organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślono również, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W świetle tych rozważań na akceptacje zasługuje stanowisko organów podatkowych, że dowodem dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów i niezaewidencjonowanej sprzedaży mogą być zapiski pracownika Spółki "O " w zabezpieczonych zeszytach. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przypisanie w postępowaniu administracyjnym zapisków typu "Ł", czy też "M" Spółce "R" ma cechy dowolności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem podstawowej kwestii, czy zapiski typu "Ł.", czy też "M." dotyczą też Spółki "R.". Na tę okoliczność należało przesłuchać M.P. i G. S., oraz osoby które prowadziły te zapiski. Należało wyjaśnić, w przypadku potwierdzenia przez świadków, że zapiski "Ł.", czy też "M." dotyczyły też Spółki "R.", to dlaczego nie wpisywano w tych zeszytach "R.", a "Ł.", czy też "M.". Z jakich przyczyn zaistniały takie rozbieżności. Nie jest wystarczające do wyjaśnienia tej okoliczności stwierdzenie organu, że " zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliwa na tankowanie posiadanych przez Spółkę środków transportowych. Ilości sprzedanego paliwa wykazane w dowodach dostaw odpowiadają zapisom na drukach D-8 i RSH, zaś zapisy w zeszytach znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i RSH". Dalej organ wywodził, że "Sąd ( w postępowaniu karnym) nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane, ale w konsekwencji nie było"". Organ stwierdził jednocześnie, że prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce "O.". Te zapiski dotyczą obrotu paliwami w Spółce "O.". Organ nie ustalił, czy te zapiski "Ł.", czy też "M." dotyczą też Spółki "R.". Natomiast ograniczył się do konkluzji przytoczonej z uzasadnienia sądu karnego, że " Sąd nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane". Natomiast organ nie ustalił, komu to paliwo, zgodnie z tymi zapiskami miało być dostarczone. Bez wyjaśnienia tej kwestii Sąd nie może odeprzeć zarzutu skargi, że w omawianym zakresie ustalenia organu są dowolne. Z żadnego przeprowadzonego dowodu nie można bowiem przyjąć wprost, że zapiski "Ł.", czy też "M." dotyczą też Spółki "R.". Wskazano również, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej na korzyść skarżącej rozstrzygnął wątpliwości co do zakupu 11 000 l benzyny bezołowiowej, a następnie jej odsprzedaży. W konsekwencji nie uznał, że Spółka sprzedała to paliwo bez udokumentowania . W rezultacie nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżąca zaniżyła podatek należny z tego tytułu o kwotę 5.157,38 zł. To stanowisko jest zgodne ze stanem faktycznym. Skoro Spółka zaewidencjonowała dodatkowo 11.000 l. benzyny , to nie można było przyjąć, jak to uczynił organ I instancji, że chodziło o obrót pozaewidencyjny. Do wykazania obrotu posłużono się jednak dowodem wewnętrznym Nr 1 DD/10/01 z dnia 27 października 2001r. To oznacza, że nie można było rozliczyć tego zakupu dokumentem zewnętrznym. Z tego wynika wniosek, że powstała rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a ewidencyjnym. Zdaniem Sądu w dalszym ciągu kwestią niewyjaśnioną jest skala tego obrotu. Nie zostały bowiem usunięte wątpliwości, czy zapiski "Ł." "M." odnoszą się również do Spółki "R.". Sąd podniósł , że zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony, jeżeli łącznie wystąpią takie okoliczności: strona złożyła stosowny wniosek (na piśmie lub ustnie do protokołu), strona we wniosku uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, strona we wniosku uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, organ odwoławczy uprzednio nie skorzystał z możliwości odmowy przeprowadzenia rozprawy. W tej materii organ odwoławczy wydał postanowienie na podstawie art. 200a § 3 i 4 O. p. W świetle powyższych ustaleń i rozważań w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, co do wskazywanych elementów stanu faktycznego sprawy. W rezultacie organ odwoławczy powinien przeprowadzić wszystkie dostępne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd podzielił stanowisko organu, że Spółka "R." dokonywała pozaewidencyjnego obrotu paliwami płynnymi. Również akceptuje założenie, że wielkość tego niezaewidencjonowanego obrotu może być ustalona na podstawie zapisków zabezpieczonych w Spółce "O.Natomiast nie akceptuje stanowiska organów podatkowych, że treść zapisków odnosząca się do "Ł.", czy też "M." jest wystarczająca, aby można wysnuć wniosek, że dotyczą one też Spółki "R.". W konsekwencji za przedwczesny Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 2, art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sankcje zostały ustalone decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.). Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, uzupełnić postępowanie dowodowe, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 178/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wszystkie te kwestie, które były już przedmiotem ocen Sądu (zaskarżony wyrok był trzecim rozstrzygnięciem jakie zapadło w sprawie) i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinien był oceniać po raz drugi. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. albowiem w sytuacji, gdy nie nastąpiła żadna istotna zmiana stanu faktycznego, nie podporządkował się wcześniejszemu poglądowi Sądu wyrażonemu w prawomocnym wyroku. Szczegółowa analiza wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2005r. w sprawie do sygn. akt: I SA/Ol 244/05 (drugiego rozstrzygnięcia w sprawie) wyraźnie wskazała , iż Sąd ten wypowiedział się już co do poprawności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji stwierdzając: ,,w ocenie Sądu ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonywała zakupów paliw płynnych od Spółki cywilnej ,,O." G. S. i M. P.w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji z których tylko część zakupów byłą potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji Spółki ,,O." w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami- w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę." Zdaniem NSA oznacza to więc, iż rozpoznając po raz kolejny (trzeci) sprawę Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz czy ocenił ewentualne nowe okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku ale w sposób nieuzasadniony zakwestionował poprawność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe mimo, że ustalenia te były już przedmiotem analizy ze strony Sądu pierwszej instancji a nadto nie zostały uprzednio zakwestionowane. Niezasadnym było więc w kontekście art. 153 p.p.s.a. podważenie tych ustaleń faktycznych które wcześniej przyjęto jako prawidłowe. Jako błędne bo naruszające art.153 p.p.s.a. należy ocenić uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed nimi uregulowany został w ustawach z dnia z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.3§1 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zauważyć należy, że sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i §2 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd zobligowany był do przestrzegania reguł wynikających z treści art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Z art. 153 p.p.s.a wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art.190 p.p.s.a. stanowi natomiast, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc przy rozpoznawaniu sprawy Sąd był zobligowany do uwzględnienia wskazań zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa dotyczy bowiem określenia zobowiązania podatkowego "R." spółka cywilna A. M., P.M., S. L. i M. Ma. w Ł. w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe; mimo jej kilkakrotnego rozpatrywania. Zachowana została zatem tożsamość sprawy. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]." , "[...].". Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzją, decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: określenia za kwiecień i maj 2001 r kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określił kwoty tej nadwyżki; zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec, wrzesień i październik 2001 r. oraz określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie (tj. dotyczącym lipca i sierpnia oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2001 r.) decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia wydana została po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem WSA w Olsztynie z 14.09.2005 r. , sygn. akt I SA/Ol 244/05, w części dotyczącej miesięcy od kwietnia 2001 r. do października 2001 r. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji czy to w oparciu o art.233§1 pkt 1 czy pkt 2a O.p. jest zawsze rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, co nie oznacza, że organ ten w postępowaniu odwoławczym jest obowiązany przeprowadzić w pełnym zakresie postępowanie dowodowe. Gdy sprawa wymaga takiego podstępowania w znacznej części, organ może przekazać sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Sąd nie podzielił stanowiska strony, co do tego, że organ odwoławczy mógł w toku postępowania odwoławczego odmiennie rozstrzygnąć o zobowiązanych strony skarżącej niż wynikało to z deklaracji po zakwestionowaniu, wyłącznie w trybie, o którym mowa w art. 193§ 6-8 O.p. , ewidencji prowadzonych dla celów rozliczeń VAT. Następnie Sąd wywiódł, iż przyczyna uznania ksiąg za nierzetelne została przez organy wykazana w sposób należyty. Sąd dokonał oceny stanowisk organu i strony co do znaczenia określenia "nierzetelność ksiąg" i stwierdził, że zebrany materiał pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organu, iż strona prowadziła księgi nierzetelnie. Zdaniem Sądu ze stanu sprawy wynikało, ze ewidencje prowadzone dla celów VAT były nierzetelne. Sąd uznał za zgodne z zebranym w sprawie materiałem ustalenia organów obydwóch instancji, że Spółka cywilna "R." w okresie od kwietnia do października 2001 r. dokonywała zakupów paliw płynnych od Spółki cywilnej "O." G. S. i M. P. w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, z których tylko część była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT. Sąd uznał za poprawne ustalenia organów, nie tracąc z pola wiedzenia tego, że ustaleń tych dokonano na podstawie dodatkowej wewnętrznej dokumentacji Spółki "O."(D-8,rejestru sprzedaży hurtowej, zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami). Sąd sierdził, że przyjęcie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za dowód materiałów z pozapodatkowej szczegółowej ewidencji obrotu paliwami kontrahenta strony skarżącej nie narusza art. 180 i art. 181§1 O.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut strony skarżącej, iż organ nie zebrał wszystkich dowodów, które mogłyby się przyczynić do stwierdzenia, że zapisy w nieformalnej ewidencji kontrahenta nie dotyczą skarżącej. Sąd podkreślił, że podatnik powinien aktywnie współdziałać z organem w celu wyjaśnienia sprawy. Wreszcie Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 09.09.2004 r., sygn. akt I SA/Ol 68/04. Wskazano również, że w sprawie nie uchybiono przepisowi art. 130§1 pkt 6 O.p. Za poprawne uznano zastosowanie w sprawie art. 27 ust.27 ust.5,6, ii 8 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Rozważania odnośnie istnienia podstaw prawnych sankcji wymierzonych po 01.05.2004 r., wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12.09.2005 r., uchwały FSK 424/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za bezpodstawne. Sąd uznał jednak, że organ dopuścił się naruszenia art. 187§1 w zw. z art. 122,191 i 210§4 O.p. poprzez skoncentrowanie się przez organy obydwóch instancji wyłącznie na fakcie potwierdzenia niezaewidencjonowania zakupu paliw przez Spółkę "R.", podczas gdy skutki podatkowe dotyczą opodatkowania obrotu (wartości sprzedaży). Wskazał, że w sprawie, w której ma być ustalony obrót i podatek należny w innych kwotach niż wynikające z deklaracji podatkowych rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza przede wszystkim konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo – wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. W materiale dowodowym brak jest podsumowań w szczególności ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony, a zatem Sąd rozstrzygając na podstawie akt sprawy nie może ocenić poprawności stanowiska organu pierwszej instancji przyjętego tez przez organ odwoławczy, że Spółka zaewidencjonowała tylko takie ilości paliw, które wynikają z faktur zakupu. Zeznania wspólniczek świadczą o tym , że mogły wystąpić różnice między ewidencją dla celów VAT a podatkowa księgą przychodów i rozchodów, a zatem mogły tez wystąpić różnice między ewidencją zakupu a ewidencją sprzedaży oraz co do ilości paliw. Brak było podstaw do oceny słuszności bądź bezzasadności zarzutu odnoszącego się do protokołów z 6 i 7 listopada 2002 r., z uwagi na to, że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym dniu w okresie od kwietnia do października 2001 r., nie są zrozumiałe a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów. Według Sądu organ dokonał błędnej oceny dowodów dostawy z 27.10.2001 r. skoro bowiem z zapisów wynika, że zakup 11.000 l paliw został przyjęty na stan magazynowy, to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup (bez faktury) w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż października nie może być uznany za poprawny. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przeprowadzić analizę oraz dokonać podsumowania ilości paliw zakupionych oraz sprzedanych w każdym miesiącu według ewidencji dla celów VAT, porównać te ilości z ilościami wynikającymi z innych dowodów zebranych w toku postępowania (w tym z zestawień magazynowych). W tym miejscu podkreślić należy, że treść uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Ol 244/05 ma istotne znaczenie dla dalszego postępowania w sprawie, jej ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy i późniejszego postępowania sądowego. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, by organ podatkowy nie wykonał zaleceń i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 68/04. W uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 244/05 wyraźnie wskazano, jakich czynności organ winien dokonać, rozpatrując ponownie sprawę. Czynności te zostały wykonane i udokumentowane w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym przez Sądu kierunku, "[...]."r., wydał; ponowną decyzję o nr "[...].", zreferowaną w części wstępnej uzasadnienia. Przedmiotowa decyzja była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 13.11.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 431/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.03.2010r., sygn. akt I FSK 178/09 uchylił w/w wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu wyroku dokonał wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. Między innymi NSA wywiódł, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art.153 p.p.s.a. W związku z tym, sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wszystkie te kwestie, które były już przedmiotem ocen Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinien był oceniać po raz drugi. Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art.153 p.p.s.a. albowiem w tej sytuacji, gdy nie nastąpiła żadna istotna zamiana stanu faktycznego, nie podporządkował się wcześniejszemu poglądowi Sądu wyrażonemu w prawomocnym wyroku. NSA za błędne, bo naruszające art. 153 p.p.s.a uznał uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie, był zobligowany do bezwzględnego uznania za wiążące ocen i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz do uwzględnienia ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji z 14.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05. Związanie Sądu orzekającego w sprawie ponownie wynika z art.153 i 190 p.p.s.a. Z treści pierwszego z wymienionych przepisów powołanej ustawy wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest oceną stanu prawnego sprawy. Zestawiając treść art. 153 p.p.s.a z art. 1 §1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowiącego, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, dojść należy do wniosku, iż sąd rozpoznając sprawę zbadał zachowanie reguł postępowania, kompletność materiału dowodowego oraz oparcie ustalonego stanu faktycznego sprawy i poprawność zakwalifikowania ustalonego stanu faktycznego sprawy do normy prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Stąd w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji nie mógł aktualnie oceniać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdyż ustalenia te ocenione zostały przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05. Oceniając dokonane ustalenia faktyczne w sprawie Sąd uznał za poprawne, poczynione zgodnie z prawem (w szczególności z przepisami postępowania). Wskazał tylko, że należy dokonać rozliczenia paliwa zakupionego i wprowadzonego do obrotu w poszczególnych miesiącach. Należy zauważyć, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania pozostają ze sobą w związku i że ocena prawna dotyczy już dokonanych czynności, dotychczasowego postępowania, a wskazania dotyczą sposobu postępowania organów na przyszłość. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, wskazał tylko, że błędnie organ uznał, iż 11.000 l paliwa przyjętego na stan magazynowy stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż i nakazał dokonanie analizy i podsumowania ilości paliw zakupionych i sprzedanych w każdym miesiącu według ewidencji dla celów VAT i porównanie tych ilości z ilościami wynikającymi z innych dowodów zebranych w toku postępowania. NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji z 13.11.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 431/08, dokonał oceny prawnej sprawy , uznał, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05 dokonał poprawnej oceny prawnej sprawy i jako błędne, bo naruszające art. 153 p.p.s.a. należało ocenić uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Decyzją tą jest decyzja z "[...]."r. wydana po rozpatrzeniu sprawy przez organ po wyroku sądu pierwszej instancji o sygn. akt I SA/Ol 244/05. Takie stanowisko NSA jest – w świetle art. 190 p.ps.a. – wiążące dla sądu pierwszej instancji. Niezależnie od powyższych rozważań odnieść należało się do wywodów pełnomocnika skarżącej zwartych w piśmie procesowym z 06.07.2010 r. Zauważyć należy, że NSA wyrokiem z 03.10.2006 r., sygn. akt I FSK 7/06 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Olsztynie z 14.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]."r. Powyższy wyrok nie został więc uchylony. Nie zaistniała więc sytuacja przewidziana w art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Dla WSA w Olsztynie przy rozpoznawaniu ponownym sprawy istotna i wiążąca była ocena prawna i wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z 23.03.2010 r., sygn. akt I FSK 178/09, wydanym na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 13.11.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 431/08. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż NSA na stronie 32 uzasadnienia wyroku zawarł stwierdzenie, iż "Jako błędne, bo naruszające art. 153 p.p.s.a należy ocenić uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji". Takie stanowisko NSA oznacza, że Sąd ten uznał, iż zalecenia zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 244/05, zostały przez organ podatkowy wykonane. Sugestia pełnomocnika skarżącej o wystąpienie przez WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w przedmiocie wiążącej wykładni art. 153 p.p.s.a. nie mogła być uwzględniona, gdyż brak jest ku temu podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 264§1 p.p.s.a uchwały przewidziane w art. 15§1 pkt2 NSA podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich, a uchwały o których mowa w art. 15§1 pkt 3, na podstawie postanowienia składu orzekającego. Skład orzekający, o którym mowa w tym przepisie, to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z treści art. 187§1 p.p.s.a. Żaden z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji z "[...]."r. wyrokiem w sprawie, I SA/Ol 244/05, zlecił w trybie 229 O.p., organowi pierwszej instancji wykonanie szeregu czynności, co udokumentowane zostało w aktach sprawy. Przeprowadzone dowody zostały poddane ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ dokonał rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Nie ma tutaj zasadniczego znaczenia wątpliwość co do sposobu zapisu liczb z trzema cyframi po przecinku. Ta wątpliwość nie mogła być uznana za istotną dla wyniku sprawy. Istotne było rozliczenie obrotu paliwami na podstawie wszystkich dostępnych dowodów. Takie rozliczenie zostało dokonane, co wynika z uzasadnienia decyzji. Istota podatku VAT, sposób jego rozliczenia oraz kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądzona została ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 14.09.2005 r. , sygn. akt I SA/Ol 244/05. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaaprobowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.10.2006 r., sygn. akt I FSK 7/06. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.