I SA/Ol 41/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 listopada 2024 r., nr 2801-IOV-1.613.7.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Decyzją z 9 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosków T. B. (dalej jako: "strona", "skarżący") o stwierdzenie na podstawie art. 247 §1 pkt 2,3 i 7 o.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p." nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 stycznia 2019 r. nr 2801-IOV.4103.80.2018 (dalej jako: "decyzja z 28 stycznia 2019 r.", "decyzja ostateczna") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS") z 20 sierpnia 2018 r. (dalej jako: "decyzja NUS z 20 sierpnia 2018 r.") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie zaszła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę na tę decyzję i wyrok ten jest prawomocny, z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając treść pism strony z 23, 26 i 31 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 23 listopada 2024 r. rozstrzygnięcie wydane w I instancji utrzymał w mocy. Na wstępie DIAS przedstawił sekwencję zdarzeń, z której wynika, że: (-) decyzją z 27 listopada 2015 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. dokonano jego wymiaru za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; (-) w wyniku wniesionego odwołania DIAS decyzją z 22 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; (-) decyzją z 14 listopada 2016 r. organ I instancji ponownie dokonał rozliczenia podatku VAT za ww. okresy; (-) w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z 20 lutego 2017 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; (-) po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału NUCS (wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) decyzją z 20 sierpnia 2018 r. mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w sprawie, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT pozbawił stronę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji;(-) DIAS decyzją z 28 stycznia 2019 r., której skarżący domaga się stwierdzenia nieważności utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji; (-) WSA w Olsztynie wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę podatnika; (-) strona nie zgadzając się z ww. wyrokiem WSA w Olsztynie wniosła skargę kasacyjną (której odpis wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 28 listopada 2019 r.); (-) wnioskiem z 26 lutego 2020 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji (na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. art. 156 §1 pkt 7); (-) w odpowiedzi na wezwanie organu z 12 marca 2020 r (data wpływu do organu 2 kwietnia 2020 r.) skarżący uzupełnił, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej 28 stycznia 2019 r. na podstawie art. 247 §1 pkt 7 o.p.; (-) postanowieniem z 5 czerwca 2020 r. (mając na uwadze to, że strona wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19, oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r. - objętą wnioskiem w trybie nadzwyczajnym) oraz konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań DIAS zawiesił postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej do czasu zakończenia postępowania sądowego; (-) kolejnym wnioskiem z 14 kwietnia 2020 r. skarżący zwrócił się o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. wskazując jako podstawę art. 247 §1 pkt 3 o.p. Następnie złożył kolejne pismo z 18 maja 2020 r. zat. "Wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej (...) ze względu na przedawnienie", w którym powołał treść przepisu art. 68 §1 o.p. wnosząc o wydanie decyzji o zakończeniu postępowania, ponieważ decyzja ostateczna została odebrana 12 lutego 2019 r., tj. dawno po przedawnieniu; (-) wezwaniem z 3 czerwca 2020 organ zwrócił się do skarżącego czy ww. pismo z 18 maja 2020 r. należy traktować jako uzupełnienie wniosku z 14 kwietnia 2020 r., czy jako nowy wniosek w sprawie, na które strona nie udzieliła odpowiedzi. Wezwanie to zawierało pouczenie, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, pismo z 18 maja 2020 r. zostanie potraktowane jako uzupełnienie wniosku z 14 kwietnia 2020 r.; (-) w dniu 22 czerwca 2020 r. do organu wpłynęło kolejne pismo strony z 17 czerwca 2020 r. zat. "Wniosek o wznowienie postępowania albo unieważnienie decyzji ostatecznej", które zostało potraktowane przez organ jako uzupełnienie wniosku z 14 kwietnia 2020 r. W treści pisma skarżący powołał się m.in. na art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p.; (-) postanowieniem z 6 lipca 2020 r., mając na uwadze okoliczności faktyczne niniejszej sprawy (tj. wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r. - objętą wnioskiem w trybie nadzwyczajnym) oraz konieczność zapewnienia stronie możliwości skorzystania z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań DIAS zawiesił również to postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej do czasu zakończenia postępowania sądowego; (-) wyrokiem z 14 grudnia 2023 r, sygn. akt I FSK 2283/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19; (-) w związku z powyższym, DIAS postanowieniami z 15 lipca 2024 r. i z 16 lipca 2024 r. podjął z urzędu oba zawieszone postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., które skarżący uzasadnia przepisem art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p.; (-) postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r. DIAS z urzędu połączył oba postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. oraz postanowił prowadzić połączone postępowania pod jednym znakiem; (-) decyzją z 9 września 2024 r. DIAS jako organ I instancji, po rozpatrzeniu pod względem formalnym wniosków skarżącego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, bowiem WSA w Olsztynie wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę na tę decyzję i wyrok ten jest prawomocny, z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnej podatnika; W dalszej części uzasadnienia, rozpoznając przedmiotowe odwołanie, DIAS wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych rozstrzygnięć, wydawanych w postępowaniu podatkowym, które są dotknięte najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która jest elementem kończącym sprawę w postępowaniu zwykłym. Organ wskazał, że na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 §1 o.p., regulujące dwie przykładowe przesłanki, których wystąpienie skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jedna z nich dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, do stwierdzenia nieważności której miałoby dojść w wyniku postępowania, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4 o.p., a więc w odniesieniu do decyzji ostatecznej, dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi podatkowemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. W przypadku zaistnienia przesłanek z art. 249 §1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 249 §1 o.p. oznacza, że organ nie może badać zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, czyli analizować treści decyzji pod kątem wystąpienia wad określonych w art. 247 §1 ww. ustawy, skutkujących stwierdzeniem jej nieważności. Organ odwoławczy podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę strony na decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19 oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Olsztynie. Tym samym w obrocie prawnym jest prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19. W sprawie zaś nie zaistniał przy tym przewidziany w Ordynacji podatkowej wyjątek, dotyczący sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, że decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 §1 pkt 4 o.p.), bowiem we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej strona powołała art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. Powyższe w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. Dodatkowo DIAS zauważył, że obowiązkiem sądu jest zbadanie sprawy również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania (stosownie do przepisu art. 134 §1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W konsekwencji oddalenie skargi oznacza przyjęcie, że zaskarżona decyzja była wolna od tego rodzaju wad prawnych, które mogłyby skutkować jej uchyleniem, a tym bardziej nie została także obarczona tymi formami kwalifikowanymi wad, które mogłyby stanowić przyczynę stwierdzenia jej nieważności. Z kolei wynikająca z art. 170 ww. ustawy tzw. prawomocność materialna orzeczeń zamyka co do zasady możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, na którą złożona skarga została wcześniej oddalona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Nadto organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że procedury w zakresie zawieszenia i podjęcia postępowania były przeprowadzone wbrew właściwym regulacjom oraz że w sytuacji wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji WSA powinien umorzyć postępowanie w sprawie. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, która zapadła wprawdzie na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale można i należy odnieść ją do przepisów Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy podniósł, że jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Zasadna jest zatem konstatacja, że oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Organ dodał też, że w sprawie nie ma również znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały złożone przed uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19. Już samo wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję, którą następnie objęta jest wnioskiem w trybie nadzwyczajnym, powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Dlatego w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie wniosków strony i wydanie rozstrzygnięcia przez organ było możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia Na marginesie DIAS zauważył, że nieprawdziwe w jego ocenie są twierdzenia skarżącego co do istnienia konfliktu interesów poprzez prowadzenie postępowania z udziałem [...], która była stroną w toczącym się z nim postępowaniu cywilnym. Postępowanie cywilne zostało zainicjowane przez stronę w 2020 r., czyli po zakończeniu postępowania podatkowego w jej sprawie, a nawet już po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. akt I SA/OI 278/19), oddalającego skargę na decyzję ostateczną. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, 2. art. 249 w zw. z art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyrok. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 nie był jeszcze prawomocny, 3. art. 240 §1 pkt 3 poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak i na dalszych jego etapach brała udział osoba, która powinna ulec wyłączeniu od prowadzenia tejże sprawy na podstawie art. 130 §1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżący nadto podniósł, że decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności narusza przepisy art. 122, art. 125 §1, art. 253 §1, art. 254 §1 o.p., art. 28 Konstytucja Biznesu art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z 31 stycznia 2025 r. skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy obu instancji miały prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z 28 stycznia 2019 r., z uwagi na wystąpienie (jak twierdzi strona) przesłanek wskazanych w art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Według art. 247 §1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W myśl art. 249 §1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4. Na wstępie należy wskazać, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji (szczególnym/nadzwyczajnym) nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 947/23). Organ podatkowy nie może też rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak robi to w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1013/23). Ponadto, postępowanie to służy jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 §1 o.p. Co istotne również przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności muszą być interpretowane ściśle (por. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 808/23). Podnieść należy jednocześnie, że na gruncie postępowania podatkowego bierze się dodatkowo pod uwagę unormowanie zawarte w przywołanym już wcześniej art. 249 §1 o.p. gdzie ustawodawca uregulował dwie przykładowe (na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności") przesłanki negatywne o charakterze rozłącznym (z uwagi na użyty łącznik "lub"), których wystąpienie skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz obliguje organ do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w postępowaniu okoliczności prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie staje się bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1920/21 czy też wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1001/22). W tak zakreślonych ramach sąd uznał, że przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe a zarzuty zawarte w skardze oraz piśmie procesowym odnoszącym się do odpowiedzi organu na skargę (powielające treść skargi) nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd nie znalazł podstaw do akceptacji zarzutu naruszenia art. 240 §1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 28 stycznia 2019 r., jak i na dalszych jego etapach brała udział osoba, która powinna ulec wyłączeniu od prowadzenia tejże sprawy na podstawie art. 130 §1 pkt 2 o.p. (pkt 3 skargi). Wskazać przede wszystkim należy, że art. 240 §1 pkt 3 o.p. (i wskazana w nim przesłanka) nie dotyczy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji tylko postępowania wznowieniowego. Należy też pamiętać, że oba postępowania są odrębne. Przesłanki tej nie można zatem rozpatrywać w postępowaniu nieważnościowym (jak chciałaby tego strona). Dlatego też zarzut ten sąd pozostawił poza zakresem swojego zainteresowania, gdyż nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 249 w zw. z art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania w sprawne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. wyrok WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 278/19 nie był jeszcze prawomocny. W ocenie sądu treść art. 249 §1 pkt 2 o.p. jest precyzyjna, klarowna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że poza wspomnianym w nim wyjątkiem wynikającym z art. 247 §1 pkt 4 o.p. - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w tej sprawie nie miało miejsca), w przypadku zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki, tj. oddalenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 14 września 2023 r., sygn.. akt II FSK 2624/20). Istotna w sprawie jest sekwencja zdarzeń, z której wynika, że: (-) decyzją z 27 listopada 2015 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. dokonano jego wymiaru za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; (-) w wyniku wniesionego odwołania DIAS, decyzją z 22 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; (-) decyzją z 14 listopada 2016 r. organ I instancji ponownie dokonał rozliczenia podatku VAT za ww. okresy; (-) w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z 20 lutego 2017 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; (-) po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału NUCS (wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) decyzją z 20 sierpnia 2018 r., mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w sprawie, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT pozbawił stronę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji;(-) DIAS decyzją z 28 stycznia 2019 r., której skarżący domaga się stwierdzenia nieważności utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji; (-) WSA w Olsztynie wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę podatnika; (-) strona nie zgadzając się z ww. wyrokiem WSA w Olsztynie wniosła skargę kasacyjną (której odpis wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 28 listopada 2019 r.); (-) wnioskiem z 26 lutego 2020 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji (na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. art. 156 §1 pkt 7); (-) w odpowiedzi na wezwanie organu z 12 marca 2020 r (data wpływu do organu 2 kwietnia 2020 r.) skarżący uzupełnił, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej 28 stycznia 2019 r. na podstawie art. 247 §1 pkt 7 o.p.; (-) postanowieniem z 5 czerwca 2020 r. (mając na uwadze to, że strona wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19, oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r. - objętą wnioskiem w trybie nadzwyczajnym) oraz konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań DIAS zawiesił postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej do czasu zakończenia postępowania sądowego; (-) kolejnym wnioskiem z 14 kwietnia 2020 r. skarżący zwrócił się o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. wskazując jako podstawę art. 247 §1 pkt 3 o.p. Następnie złożył kolejne pismo z 18 maja 2020 r. zat. "Wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej (...) ze względu na przedawnienie", w którym powołał treść przepisu art. 68 §1 o.p. wnosząc o wydanie decyzji o zakończeniu postępowania, ponieważ decyzja ostateczna została odebrana 12 lutego 2019 r., tj. dawno po przedawnieniu; (-) wezwaniem z 3 czerwca 2020 organ zwrócił się do skarżącego, czy ww. pismo z 18 maja 2020 r. należy traktować jako uzupełnienie wniosku z 14 kwietnia 2020 r. czy jako nowy wniosek w sprawie, na które strona nie udzieliła odpowiedzi. Wezwanie to zawierało pouczenie, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, pismo z 18 maja 2020 r. zostanie potraktowane jako uzupełnienie wniosku z 14 kwietnia 2020 r.; (-) w dniu 22 czerwca 2020 r. do organu wpłynęło kolejne pismo strony z 17 czerwca 2020 r. zat. "Wniosek o wznowienie postępowania albo unieważnienie decyzji ostatecznej", które zostało potraktowane przez organ jako uzupełnienie wniosku z 14 kwietnia 2020 r. W treści pisma skarżący powołał się m.in. na art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p.; (-) postanowieniem z 6 lipca 2020 r., mając na uwadze okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r. - objętą wnioskiem w trybie nadzwyczajnym) oraz konieczność zapewnienia stronie możliwości skorzystania z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań DIAS zawiesił również to postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej do czasu zakończenia postępowania sądowego; (-) wyrokiem z 14 grudnia 2023 r, sygn. akt I FSK 2283/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19; (-) w związku z powyższym, DIAS postanowieniami z 15 lipca 2024 r. i z 16 lipca 2024 r. podjął z urzędu oba zawieszone postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., które skarżący uzasadnia przepisem art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p.; (-) postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r. DIAS z urzędu połączył oba postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. oraz postanowił prowadzić połączone postępowania pod jednym znakiem; (-) decyzją z 9 września 2024 r. DIAS jako organ I instancji, po rozpatrzeniu pod względem formalnym wniosków skarżącego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, bowiem WSA w Olsztynie wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę na tę decyzję i wyrok ten jest prawomocny, z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnej podatnika; (-) od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w wyniku którego zaskarżoną decyzją z 26 września 2024 r. DIAS jako organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; (-) rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do tut. sadu. Mając to na uwadze wskazać w pierwszej kolejności należy, że pierwszy z wniosków z 26 lutego 2020 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (jak i kolejny z 14 kwietnia 2020 r. wraz z uzupełnieniami z 18 maja 2020 r. i 22 czerwca 2020 r. miały miejsce już po wydaniu przez WSA w Olsztynie wyroku z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19, którym sąd oddalił skargę podatnika na decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r. a strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniosła skargę kasacyjną, której odpis wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 28 listopada 2019 r. Z uwagi na to (konkurencyjność postępowania sądowego i nadzwyczajnego), że wcześniej zaininicjowane zostało postępowanie sądowe i z uwagi na złożoną skargę kasacyjną przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego było ono w toku to organ nie miał innego wyjścia, zważywszy na treść uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 jak zawiesić postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co też zrobił mocą postanowień z 5 czerwca 2020 r. (w sprawie pierwszego wniosku) oraz z 6 lipca 2020 r. (w sprawie kolejnego z wniosków). W uchwale tej przyjęto bowiem, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 §1 pkt 4 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania (też wyrok WSA w Łodzi z 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 406/24). I zgodzić się należy z organem odwołąwczym, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że choć uchwała ta zapadła na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to można odnieść ją również do Ordynacji podatkowej, z uwagi na tożsamość art. 201 §1 pkt 2 o.p. z art. 97 §1 pkt 4 K.p.a. (którego uchwała ta dotyczy). Oznacza to zatem, że treść tej uchwały znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zauważyć, że uchwałą ta dotyczyła również postępowania nadzwyczajnego. Ponadto została podjęta na podstawie art. 15 §1 punkt 2 p.p.s.a., ma charakter abstrakcyjny i wiąże wszystkie sądy administracyjne. Moc wiążąca uchwał tego typu wynika z art. 269 §1 p.p.s.a. i polega na tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 406/24). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne mają obowiązek je respektować. Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko powyższe jest akceptowane w doktrynie. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia także w przypadku, gdy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego wszczęto postępowanie podatkowe w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu (decyzji podatkowej) lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia (vide: L. Etel, Komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej, Lex 2024.). W ocenie sądu (zgadzając się z DIAS) przeszkoda do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (w tym postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji) w stosunku do decyzji, na które uprzednio została skutecznie złożona skarga do sądu administracyjnego (w tym przypadku skarga kasacyjna) wywodzona jest również z art. 56 p.p.s.a., z którego wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2024 r., sygn. akt II SA/Wa 193/24). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III OSK 3494/21 wyraźnie stwierdził, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Przyjmuje się bowiem, że przepis ten zmierza do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy (administracyjnego i sądowoadminstracyjnego), gdyż każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie nadzwyczajnym prowadziłoby do zbędnego mnożenia spraw i mogłoby spowodować niepożądane komplikacje i zbędne wydłużenie postępowań. Jest to zatem podyktowane z jednej strony względami ekonomii procesowej, a z drugiej dbałością o jednolitość orzeczeń wydawanych przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne. Prawidłowo zatem przyjął organ II instancji, że załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia było możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia a rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Nie ma też zdaniem sądu (jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS) znaczenia okoliczność, że wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 28 stycznia 2019 r. zostały złożone przed uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19. Jak wynika bowiem z akt sprawy, już samo wniesienie skargi (w tym przypadku skargi kasacyjnej) do sądu administracyjnego na decyzję, która następnie objęta jest wnioskiem w trybie nadzwyczajnym powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest (mając na uwadze dotychczasowe rozważania) do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym (jak prawidłowo zrobił w tej sprawie). Tym samym w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS było możliwe dopiero po wydaniu przez sąd kasacyjny stosownego orzeczenia. Jak słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi podatkowemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2209/15), a próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowiłaby w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14). Stosownie też do art. 134 §1 i 2 p.p.s.a. (sąd przeprowadzając kontrolę legalności decyzji administracyjnej zobowiązany jest z urzędu wziąć pod uwagę wszystkie naruszenia prawa materialnego i procesowego, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi) obowiązkiem sądu (na co zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę) było zbadanie sprawy również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. W konsekwencji oddalenie skargi na decyzję ostateczną z 22 sierpnia 2019 r. oznacza przyjęcie, że decyzja ta była wolna od tego rodzaju wad prawnych, które mogłyby skutkować jej uchyleniem, a tym bardziej nie została także obarczona tymi formami kwalifikowanymi wad, które mogłyby stanowić przyczynę stwierdzenia jej nieważności. Należy też pamiętać, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem (w tym przypadku w obu instancjach sądowych) zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 295/24 Wobec powyższego nie można również zaakceptować twierdzenia strony, że procedury w zakresie zawieszenia postępowania były przeprowadzone wbrew właściwym regulacjom, oraz że w sytuacji wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji WSA w Olsztynie powinien umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., podczas gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 249 §1 pkt 2 o.p. (co miało miejsce w tej sprawie) powoduje, że organ nie ocenia przesłanek nieważności decyzji ostatecznej wynikających z art. 247 o.p., bowiem w takiej sytuacji nie wszczyna postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 241/24). Zawsze bowiem zanim organ dokona oceny przesłanek z art. 247 o.p. winien sprawdzić, czy nie zachodzą przesłanki negatywne ujęte w art. 249 §1 o.p., obligujące organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Należy też pamiętać, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA: z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2624/20; z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14). W ocenie sądu za bezzasadne należy uznać również zarzuty wskazane w treści uzasadnienia skargi (pkt 1-4 i 6-7) odnoszące się i kwestionujące prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia zawarte w wymiarowej decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. (w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.). Zważyć bowiem należy, że w postępowaniu nadzwyczajnym (w tym przypadku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), zgadzając się z Naczelnym Sądem Administracyjnym i poglądem zaprezentowanym w wyroku z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 947/23 - nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Z tych samych względów sąd nie zaakceptował zarzutów skargi ujętych w jej uzasadnieniu a dotyczących decyzji ostatecznej i naruszenia w związku z nią zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 122 o.p., art. 125 §1 o.p. art. 253 §1 o.p., art. 254 §1 o.p., art. 28 Konstytucja Biznesu oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sąd pozostawił równocześnie poza sferą swojego zainteresowania kwestię wniosku o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego dotyczącego jednej z pracownic Izby Administracji Skarbowej (pkt 5 uzasadnienia skargi), który nie dotyczy niniejszego postępowania nieważnościowego, a ma charakter pracowniczy odnoszący się do wewnętrzny funkcjonowania ww. Izby. Dotychczasowe rozważania mają również swoje odniesienie do pisma procesowe strony z 31 stycznia 2025 r. zat. "Stanowisko skarżącego wobec odpowiedzi Organu z dnia 16 stycznia 2025 r. na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego", które stanowi de facto powtórzenie argumentacji wskazanej w skardze. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.