I SA/Ol 422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. postanawia: umorzyć postępowanie Pismem z dnia 20 września 2013 r. A.Z. reprezentowany przez doradcę podatkowego D.K., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 6.306 zł. Jako podstawę prawną powołał art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). wskazując w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), którym orzeczono o niekonstytucyjności, stanowiącego podstawę prawną wydania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie postanowieniem z 7 stycznia 2014 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do treści ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Uzasadniając zawieszenie postępowania z urzędu organ wskazał, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., Marszałek Sejmu, na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II, ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.. W ocenie organu, zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem wznowieniowym zainicjowanym przez stronę opartym o powołany wyżej wyrok z dnia 18 lipca 2013 r.. Związek ten wyraża się zaś w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków wydanego wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału. Wskazując jako podstawę zawieszenia postępowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślił, że w świetle tego przepisu rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego powinno warunkować załatwienie sprawy, a nie mieć wpływ na określony sposób jej rozstrzygnięcia. Ocenił, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, w którym wątpliwość budzi nie to, jaka decyzja miałaby zostać wydana po ewentualnym wznowieniu postępowania ale to, czy postępowanie wznowieniowe jest dopuszczalne. Dodał, że w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 578109, oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 637/09) dopuszcza się rozumienie pod pojęciem "sądu" także Trybunału Konstytucyjnego, który – stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym – jest organem władzy sądowniczej. Zaznaczył również, że kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zawieszenie postępowania w opisanej wyżej sytuacji jest celowe z uwagi na potrzebę realizacji zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), jak również z uwagi na dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa oraz możliwe poważne trudności procesowe w eliminacji z obrotu prawnego decyzji, które okazałyby się niezgodne z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny. W zażaleniu z dnia 15 stycznia 2014 r. podatnik, zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1w związku z art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania i przeprowadzenie wznowionego postępowania bez zbędnej zwłoki. Jego zdaniem, wystąpienie Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego nie może być uznane za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem. Ustawodawca odróżnia bowiem postępowanie sądowe od postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ponadto sama hipotetyczna możliwość udzielenia odpowiedzi na pismo Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013r roku nie jest podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013roku niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa powoduje, że organy nie mają prawa jego stosowania , stosownie do art.7 Konstytucji i art.120 Ordynacji podatkowej. Prawa strony są przy tym dostatecznie chronione przez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, co strona w ustawowym terminie dokonała składając stosowny wniosek. Organ podatkowy związany jest sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Jednostkowe orzeczenia Naczelnego sądu Administracyjnego (z dnia 17 października 2013r. o sygn. akt II FSK 2322/11, II FSK 2426/11,II FSK 2413 oraz II FSK 2598/11) i zapytanie Marszałka Sejmu nie wpływa w żaden sposób na możliwość rozstrzygnięcia w sprawie rozpoznawanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Postanawiając o zawieszeniu postępowania organ naruszył obowiązujące przepisy prawa i powoduje szkodę na rzecz Skarbu Państwa i strony. W postanowieniu z dnia 17 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, iż przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Związek ten wyraża się w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków ww. wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału. Ponadto, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał Konstytucyjny w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. Wówczas wydane w toku tego postępowania rozstrzygnięcia mogłyby spowodować nieodwracalne skutki w postaci uchylenia decyzji. Usunięciu właśnie tego rodzaju problemów powinny służyć przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił konkretnych i merytorycznych argumentów, które uzasadniałyby prawidłowość i zgodność z prawem zawieszenia postępowania, wznowionego na wniosek strony. Jedynym celem zawieszenia postępowania jest przedłużenie w czasie wydania jedynej możliwej decyzji, zgodnej z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pisemne wystąpienie Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego nie może być uznane za zagadnienie wstępne, podobnie jak nie może być uznane za zagadnienie wstępne samo procedowanie Trybunału Konstytucyjnego nad zgodnością danej normy prawnej z Konstytucją RP. Niekonstytucyjność art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 została stwierdzona wprost przez Trybunał i nie może podlegać dalszym wyjaśnieniom czy zabiegom interpretacyjnym. Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważający jest pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego przytoczono fragmenty uzasadnień wyroków NSA: z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt II GSK 407/06 i z dnia 13 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 2644/11. Zrównanie przez organ dla potrzeb postępowania podatkowego sądów z Trybunałem Konstytucyjnym jest nadużyciem interpretacyjnym. Wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz podjął świadome kroki w celu nieuzasadnionego przedłużenia procesu eliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie przepisu prawa niezgodnego z Konstytucja RP, działając tym samym na szkodę skarżącego. Organ przy rozstrzyganiu sprawy w żaden sposób nie będzie związany wyjaśnieniami Trybunału, albowiem związany jest sentencją wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Interpretacja tego wyroku, którą ewentualnie uzyska Marszałek Sejmu nie jest zagadnieniem wstępnym. Jednostkowe orzeczenia Naczelnego sądu Administracyjnego (z dnia 17 października 2013r. o sygn. akt II FSK 2322/11 , II FSK 2426/11,II FSK 2413 oraz II FSK 2598/11) i zapytanie Marszałka Sejmu nie wpływają w żaden sposób na możliwość rozstrzygnięcia w sprawie rozpoznawanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. NSA wiele razy rozstrzygał już, że zapytanie o konstytucyjność przepisów w innej sprawie nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, tym bardziej za taką przesłankę nie można uznać jednostkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ sam jest władny do dokonywania interpretacji przepisów i stosowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ewentualnie o umorzenie postępowania sądowego. Organ wskazał, że z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienia w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe. Następnie w dniu "[...]" kwietnia 2014r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia "[...]" wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzję tę przesłał wraz z odpowiedzią na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sytuacji podjęcia postępowania i wydania decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego, zaskarżone postanowienie nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla strony. Nieracjonalne byłoby przy tym uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania, powodujące w konsekwencji obowiązek uchylenia również postanowienia o podjęciu postępowania, w przypadku gdy organ podatkowy wydał już rozstrzygnięcie merytoryczne zgodne z wnioskiem strony. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt II OSK 85/05, postanowienie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I OZ 262/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a., Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Powyższy przepis reguluje generalnie przypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Umorzenie postępowania sądowego polega na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Przyczyną umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazano na konkretne przykłady bezprzedmiotowości. Natomiast w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a ustawodawca przyjął, że umorzenie powinno nastąpić także w sytuacji, gdy postępowanie "z innych przyczyn" stało się bezprzedmiotowe. Inne przyczyny, powodujące bezprzedmiotowość postępowania nie zostały zdefiniowane. Zatem ocena, czy po wniesieniu skargi do sądu na dany akt stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, nastąpiły okoliczności powodujące niedopuszczalność lub zbędność merytorycznego rozpoznania sprawy, należy do sądu. Rozpatrując problem zasadności merytorycznego orzekania w postępowaniu sądowym zainicjowanym wniesieniem skargi na postanowienie o zawieszeniu wznowionego postępowania podatkowego należy wskazać, że byt prawny wydanego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżonego postanowienia, związany był z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Skutki procesowe zawieszenia postępowania zostały zniweczone jego podjęciem w dniu 24 kwietnia 2014r. Przed rozpoznaniem skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania, w której żądano jego uchylenia, postępowanie zostało podjęte i zakończone decyzją z dnia "[...]" kwietnia 2012r. uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"04.2012r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i umarzającą postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu wznowionego postępowania, wydanego w toku umorzonego już postępowania podatkowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach tut. Sądu z dnia 30 kwietnia 2014r. o sygn. akt I SA/Ol 237/14 i I SA/Ol 280/14, którymi - w sprawach opartych na podobnym okolicznościach faktycznych - uchylono zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji w przedmiocie zawieszenia wznowionego, a następnie umorzonego postępowania odnośnie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest aktem o charakterze procesowym, wywołującym skutek prawny (polegający na wstrzymaniu biegu postępowania) tylko w ramach tego postępowania, w którym zostało wydane. Po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją, wprawdzie postanowienie to nadal istnieje, ale jego skutki zostały zniweczone. Nie istnieje zatem jakakolwiek potrzeba merytorycznej oceny tego aktu, gdyż interes strony, żądającej uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania, wstrzymującego wydanie decyzji, został zaspokojony. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009r. o sygn. akt: II FSK 1014/08 (publ. w internetowej, Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).Sąd stwierdził, że "w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuację tego postępowania. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu". W świetle wyrażonego przez NSA stanowiska, już samo podjęcie zawieszonego postępowania przez organ, czyni postępowanie sądowe w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu, bezprzedmiotowym. Nadmienić należy, iż fakt zawieszenia postępowania, które zostało umorzone w związku z uchyleniem decyzji ustalającej podatek, pozostaje bez wpływu na naliczenie stronie kwot oprocentowania od powstałej nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Oprocentowanie z tego tytułu, gdy w związku z uchyleniem decyzji okazało się, że podatnik zapłacił podatek nienależny, przysługuje bowiem zawsze od dnia tej zapłaty do dnia zwrotu nadpłaty, bądź też do 30 dnia od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 78 § 3 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Ocena zasadności ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych względem organów podatkowych, w zakresie "szkody" poniesionej przez skarżącego na skutek "spoczywania sprawy" we wznowionym postępowaniu przez okres trzech miesięcy, pozostaje poza zakresem przedmiotu sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania pomimo wniosku zawartego w skardze, albowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zasądzenia takich kosztów na rzecz skarżącego w razie umorzenia postępowania sądowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.