I SA/Ol 429/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 października 2023r., nr 2801-IOA.4105.10.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju oddala skargę. Decyzją z 18 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił L. B. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], nr VIN [...], pojemność silnika 2.143 cm3, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, w kwocie 9.073,00 zł. Z uzasadnienia decyzji oraz przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że ww. samochód sprowadzony został na teren Polski z Holandii 3 lipca 2020 r. W dniu 14 lipca 2020 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Zaś 6 sierpnia 2020 r. nastąpiła jego sprzedaż a 12 sierpnia 2020 r. został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy (podrodzaj "van"). Strona nie złożyła deklaracji dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a także nie zapłaciła należnego z tego tytułu podatku. Wobec sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju oraz uznania przez organ I instancji, że jego model i dane techniczne budzą wątpliwości co do właściwej klasyfikacji samochodu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej również: "CN", "Nomenklatura Scalona" - tj. czy jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704) czy też do przewozu osób (kod CN 8703) wszczęte zostało postępowanie podatkowe. W toku postępowania, w obecności strony przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano aktualnego użytkownika samochodu. Następnie dokonano zaklasyfikowania pojazdu do określonej pozycji CN, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, ze zm.), dalej jako: "u.p.a." Naczelnik US ustalił, że w chwili pierwszej sprzedaży na terenie Polski pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Tym samym, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703 i jako taki podlega akcyzie. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 3 października 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. DIAS uznał, że decyzja Naczelnika US prawidłowo rozstrzyga kwestię przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji słusznie zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że od 1 marca 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a., art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 105 pkt 1 u.p.a., art. 106 ust. 1 u.p.a.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Następnie podał, że o klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego do kodu CN 8703 lub pojazdu silnikowego przeznaczonego do przewozu towarów do kodu CN 8704 decyduje zasadniczo jego przeznaczenie, tj. czy pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób czy też do przewozu towarów oraz ogólny wygląd oraz ogół obiektywnych cech tych pojazdów. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, które na podstawie przepisów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Noty wyjaśniające do CN 8703 obejmują "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Organ odwoławczy zauważył też, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Zaznaczył, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Zobowiązanie organów podatkowych do przyporządkowania pojazdu zgodnie z klasyfikacją przyjętą w Nomenklaturze Scalonej zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ II instancji wyjaśnił, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy (nie ma tu zatem żadnej dowolności), co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym CN, co sprawia, że określona przez organ podatkowy klasyfikacja pojazdu w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do przerejestrowania pojazdu. Dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ ten wskazał, że postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się również do homologacji pojazdu jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, dlatego także homologacja ta nie ma decydującego znaczenia dla klasyfikacji do celów podatku akcyzowego. Nie ma też znaczenia dla klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu fakt, że pojazd ten nie charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem służącym komfortowi jazdy. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwej pozycji CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Procedura klasyfikowania pojazdu do konkretnego kodu CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia. Reasumując DIAS wywiódł, że zarówno zagraniczne, jak i krajowe dokumenty rejestracyjne pojazdu pomimo, że są dokumentami urzędowymi nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. W związku z powyższym niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu dokonanej dla innych celów. Następnie podkreślił, że definicja kodu CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów. Organ odwoławczy nadmienił, że Naczelnik US w obecności podatnika dokonał oględzin przedmiotowego samochodu. Ich wyniki przytoczono na str. 2-3 decyzji organu I instancji. Podkreślił, że został on sprzedany z 6 miejscami siedzącymi oraz pasami bezpieczeństwa, zaś sprowadzony z 3 miejscami i przegrodą jako uszkodzony. W trakcie naprawy skarżący zdemontował przegrodę i wstawił kanapę z 3 miejscami siedzącymi. W środkowej części pojazd posiada ponadto nieuchylne szyby (dla II rzędu siedzeń). W samochodzie, za II rzędem siedzeń znajdowała się zamontowana na wkręty przegroda oddzielająca przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Podłoga dla I rzędu siedzeń była wykonana z gumoleum, natomiast pozostała powierzchnia z płyty antypoślizgowej z miejscami do mocowania ładunku. Podsufitka nad kierowcą i pasażerem była materiałowa, a w pozostałej części wykonana z blachy. Uwzględniając dane wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu organ odwoławczy stwierdził, że pojazd ten w chwili pierwszej sprzedaży na terytorium kraju posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Cechy te były wynikiem przeróbki samochodu na osobowy. Mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy samochód został prawidłowo zaklasyfikowany przez Naczelnika US do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji pierwsza sprzedaż na terytorium kraju osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stała się przedmiotem opodatkowania akcyzą. Końcowo DIAS ocenił, że wnioski organu I instancji są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, zaś badana decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika US odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.". W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa poprzez dowolną interpretację pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób", niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4. art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez zastosowanie klasyfikacji samochodu w oparciu o kod 8703 Taryfy Celnej; 2. naruszenie art. 187 o.p. w zw. art. 191 o.p. w zw. z art. 121 o.p. i 122 o.p., które polegało na tym, że: - nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704, - całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak stałej przegrody odgradzającej część pasażerską od towarowej, brak elementów komfortowych, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk na oś itp. ), - dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny, ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść strony; 3. naruszenie art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 2a o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, które polegało na tym. że: - rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść strony, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2a o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704, jak i CN 8703, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - nie uwzględniono, że w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez stronę nie było możliwe ze względu na to, że pojazd już z linii produkcyjnej "zjechał" jako pojazd ciężarowy (mówi o tym dokument COC, który jasno wskazuje przeznaczenie ww. pojazdu przez producenta pojazdu) i tak został zaklasyfikowany przez Stację Kontroli Pojazdów i organ rejestrujący pojazd w Polsce oraz taką klasyfikację posiadał w Holandii, co utwierdza w przekonaniu o braku należnego podatku; 4. naruszenie art. 121 §1 o.p. poprzez wydanie skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego materiału oraz dążenie do określenia stronie zobowiązania podatkowego za wszelką cenę oraz wbrew wnioskom płynącym z analizy materiału dowodowego. Autor skargi zaznaczył, że nie do zaakceptowania jest fakt zrównania przez organy obu instancji pojazdu marki [...] z pojazdem osobowym tylko dlatego, że został on homologowany na 7 miejsc siedzących, ale faktycznie jest pojazdem ciężarowym, co wprost wynika z dokumentów związanych z jego zakupem oraz rejestracją w państwie członkowskim i na terytorium kraju. Zgodnie z dokumentami pojazd przyjechał do Polski jako samochód 3 osobowy z przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy i pasażera od części towarowej. Głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów i do tego służy obecnemu właścicielowi. Zamontowana po naprawie samochodu dodatkowa kanapa z trzema miejscami dla pasażerów jest wykorzystywana sporadyczne. Jednak w każdej chwili może zostać zdemontowana, a przegroda oddzielająca część pasażerską przesunięta za miejsca siedzące kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu. Świadczy to o tym, że pojazd może zostać przywrócony do stanu pierwotnego. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W piśmie z 30 listopada 2023 r. podatnik poinformował, że nie wyraża zgody na przeprowadzenie postępowania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały samochód marki [...] do pozycji CN 8703 (pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) a nie do pozycji CN 8704 jak chciała tego strona (pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów), a w konsekwencji jego kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy kwalifikując go do pozycji CN 8703, a więc odmiennie niż uczyniła to strona, która eksponowała w sprawie okoliczności, że liczne dokumenty wydane przez Stację Kontroli Pojazdów, organ rejestrujący pojazd w Polsce oraz w Holandii (np. k.: 18, 33, 35-36, 38-39 akt I instancji), jak również cechy pojazdu (m.in.: jednolita podłoga z płyty antypoślizgowej na całej przestrzeni bagażowej, która zaczyna się zaraz za fotelem kierowcy i pasażera, brak trwałej przegrody za drugim rzędem foteli, która w każdej chwili może być zdemontowana wraz z fotelami i pasami bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, brak podsufitki oraz elementów świadczących o osobowym charakterze przestrzeni, w którym znajduje się drugi rząd siedzeń, brak obecności elementów komfortowych (np. wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek) w drugim rzędzie siedzeń, a wykończenie i wyposażenie w tej przestrzeni odpowiada przestrzeni towarowej niż pasażerskiej pojazdu) - określają go jako ciężarowy, a to powoduje, że winien on zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko DIAS, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne dały podstawę do przyjęcia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, jednak przewóz towarów stanowi jedynie dodatkową funkcję, a zatem pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (ust. 1 pkt 3 lit. b). Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 4). W myśl art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (ust. 3). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (ust. 4). Jednocześnie art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Podnieść na wstępie należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04). Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. 23 wyroku), a ponadto, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (p. 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdu nadający mu jego zasadnicze przeznaczenie (p. 27 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się zatem odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z powyższego wynika, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona szczegółowymi ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią właśnie przewóz osób. Świadczą o tym, jak podkreślono w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób, co nie wyklucza jednakże funkcji transportu towarów, jako cechy ubocznej, podrzędnej czy uzupełniającej. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 - podlegających akcyzie. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704 - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazania wymaga też, że Noty wyjaśniające zarówno do CN (jak i HS), choć nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, to są jednak uznanym w orzecznictwie krajowym i unijnym narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN (por. wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 12/22). Opis pozycji CN 8703, czy też CN 8704 stanowi zatem pewną wskazówkę do ustalenia głównego kryterium jakim jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Z treści wzmiankowanych wyjaśnień, w odniesieniu do pojazdów wielozadaniowych, do jakich należy niewątpliwie sporny samochód, wynika, że istotne znaczenie dla zaklasyfikowana do tej pozycji mają ich dominujące cechy, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Aby natomiast sklasyfikować dany pojazd podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o takie elementy projektowe i wyposażenia, kojarzone zwykle z przewozem pasażerów, jak brak wyposażenia bezpieczeństwa, komfortu, stałych punktów kotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia. Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8703) to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących składane lub wyjmowane z punktów mocowania, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jeśli natomiast chodzi o cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8704) to według wyjaśnień do Taryfy Celnej wskazano, że są to: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wskazania wymaga też, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z 10 maja 2012, sygn. akt I GSK 370/12; z 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10; WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09; WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Mając na względzie dotychczasowe rozważania w przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy niniejszy pojazd podlega akcyzie należało ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności ww. przepisów klasyfikacyjnych. Przyznając rację organowi odwoławczemu sąd zwrócił uwagę, że w wyniku oględzin spornego samochodu stwierdzono, że posiada on pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Ma konstrukcję jednobryłową o standardowym dla tego modelu i typie czterodrzwiowego nadwozia (dwoje drzwi wahadłowych w części przedniej, jedne drzwi boczne - przesuwane i tylnie dwuskrzydłowe, wahadłowe). Posiada też okna wzdłuż bocznych paneli z elektryczną regulacją dla pierwszego rzędu siedzeń oraz nieuchylne szyby dla drugiego rzędu siedzeń. Ma również sześć miejsc siedzących (trzy z przodu oraz trzy na tylnej kanapie), wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa (jak wynika nawet z dokumentacji przedłożonej przez stronę może być to nawet samochód siedmioosobowy, np. k. 39 akt I instancji). Za pierwszym rzędem siedzeń brak jest przegrody. Metalowa przegroda w obudowie z tworzywa sztucznego z oknem w górnej części, przymocowana na wkręty do słupków w tylnej części pojazdu znajduje się za drugim rzędem siedzeń. Nie jest ona zamocowana na stałe (możliwy jest jej demontaż w każdej chwili). Na desce rozdzielczej wbudowane są nawiewy – dwa na środku, dwa po bokach i jeden skierowany na przednią szybę oraz dodatkowo jeden nawiew skierowany na tylną kanapę. Pojazd wyposażony jest również w dwa głośniki, nawigację, klimatyzację, radio, podgrzewanie lusterek, dywaniki dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Posiada ponadto hak holowniczy i uchwyty do mocowania ładunku znajdujące się na podłodze pojazdu, w tym przy tylnej kanapie, oraz bagażnik dachowy (k. 57-79 akt I instancji). Powyższe wskazuje (co w ocenie sądu jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie), że sporny pojazd nie ma stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 749/20), na który wskazują wyjaśnienia do Taryfy Celnej, jako jednej z cech wskazujących, że jest on głównie przeznaczone raczej do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8704). Ten stan rzeczy potwierdzają zeznania świadka (nabywcy samochodu), który stwierdził m.in., że pojazd został sprzedany z sześcioma miejscami siedzącymi oraz pasami bezpieczeństwa, zaś strona sprowadziła go z trzema miejscami i przegrodą (jako uszkodzone). Stwierdził też, że skarżący w trakcie naprawy zdemontował starą przegrodę i wstawił kanapę z trzema miejscami siedzącymi (k. 80 verte akt I instancji). W stanie faktycznym sprawy stwierdzono również, że sporny pojazd nie za pierwszym, ale za drugim rzędem siedzeń posiada metalową przegrodę w obudowie z tworzywa sztucznego z oknem w górnej części, przymocowaną na wkręty do słupków w tylnej części pojazdu. Ponadto nie jest ona zamocowana na stałe (możliwy jest jej demontaż w każdej chwili). Przy czym co należy podkreślić, że przegroda ta nie jest przegrodą fabryczną (została zamontowana w tym miejscu przez stronę), która oddzielałaby czy tworzyłaby całkowicie odrębną przestrzeń dla kierowcy i siedzeń pasażerów i odrębną przestrzeń tylną. Kolejną z cech wskazanych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, która również wskazuje, że organ dokonał prawidłowej klasyfikacji i przyporządkował pojazd do pozycji 8073 (pojazd taki jest głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu) jest to, że posiada on nieuchylne szyby dla drugiego rzędu siedzeń (k. 14, 73-75 verte i 77 verte akt I instancji). O prawidłowości przyporządkowania do ww. pozycji (co także jest zbieżne z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej) świadczy także obecność: trzech tylnych siedzeń/kanapy (wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa – k. 74 verte akt I instancji), przesuwnych drzwi bocznych (k. 70 akt I instancji), dodatkowo jednego nawiewu skierowanego na tylną kanapę (k. 77 akt I instancji) oraz dywanika dla drugiego rzędu siedzeń (k. 72 verte akt I instancji). W tym miejscu należy zauważyć, że argumentacja skargi (braku wyposażenia przez producenta samochodu w tapicerkę, oświetlenie, wentylację czy popielniczki dla drugiego rzędu siedzeń) w konfrontacji z opisanymi wyżej cechami pojazdu nie przekonuje do przyznania racji stronie, że pojazd ten winien być zaklasyfikowany przez organy podatkowe do pozycji 8704, czyli jako pojazd ciężarowy. Zauważenia wymaga również to, że żadna z opisanych powyżej cech (ustalonych w trakcie oględzin, jak i w trakcie przesłuchania nabywcy pojazdu) nie jest zbieżna z cechami (zawartymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i opisanymi szczegółowo wcześniej), które wskazywałyby, że pojazd ten jest głównie przeznaczony do transportu towarów, a nie do transportu osób i powinien być, jak chciałaby tego strona, przyporządkowany do pozycja 8704. Trzeba też pamiętać, że pozycja, do której został przyporządkowany samochód zawiera również w opisie możliwość przewożenia towarów, nie jest to jednak główne jego przeznaczenie. Dlatego też, chociaż w części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże w ocenie sądu, istnienie tej przestrzeni i sposób jej wykorzystania odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową tego samochodu. Tym samym podzielić należy stanowisko organu II instancji, że zgromadzone w sprawie dowody wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały przy tym ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stosownie bowiem do wskazań wynikających z przywołanego już wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się (na co zwrócono już uwagę wcześniej), że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). I należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Jednocześnie zauważyć należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym o klasyfikacji niniejszego samochodu nie mogły przesądzać dowody (na które powołuje się strona w kontekście prezentowanego stanowiska) w postaci dokumentów homologacji, rejestracji oraz badania technicznego tego pojazdu jako ciężarowego (k. 11, 17-18, 33, 35 akt I instancji). Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, i wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu (pozycji) taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc (jak uważa strona) zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Zgodzić się należy również z DIAS, że postanowienia ww. Nomenklatury nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przestanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, dlatego także homologacja nie ma decydującego znaczenia dla klasyfikacji do celów podatku akcyzowego. Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogło mieć jego obowiązkowe badanie techniczne (inaczej przegląd rejestracyjny), którego celem jest dopuszczenie pojazdu do ruchu publicznego. To samo tyczy się jego kwalifikacji w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. Trzeba też pamiętać, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się też, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 2465/18, czy też wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15). Wobec powyższego chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie prawa materialnego i procesowego. Tym bardziej, że skarga ma charakter jedynie polemiczny i nie wskazuje na żadne okoliczności oraz dowody, które podważyłyby ustalenia poczynione w sprawie, w oparciu o które organ odwoławczy dokonał zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trudno też uznać, że organ dokonał skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego materiału oraz dążył do określenia stronie zobowiązania podatkowego za wszelką cenę oraz wbrew wnioskom płynącym z analizy materiału dowodowego, czym naruszył art. 121 §1 o.p. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 §4 o.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, uwzględniając przy tym wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które wskazują na cechy charakterystyczne dla pojazdu głównie przeznaczonego do przewozu osób (pozycja 8703), czy też głównie przeznaczonego do przewozu towarów (8704), dokonując m.in. oględzin przedmiotowego pojazdu, jak również przesłuchując w charakterze świadka jego nabywcę. Zastosowały się również do wskazań wynikających z przywołanego już wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą (jak słusznie stwierdził organ) o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Ustalenia te nie były zatem dowolne, albowiem zostały dokonane w oparciu o zgromadzone dowody, których oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 o.p. Brak jest też podstaw do dopatrywania się naruszenia wskazanych w skardze: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dniu przemieszczenia sporny samochód był zatem towarem akcyzowym. Konsekwencją zaś prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b i ust. 4 u.p.a. Prawidłowo też, tj. zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie również organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 106 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 tego aktu) z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Prawidłowo również wskazały podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) oraz stawkę akcyzy (art. 105 pkt 1 ww. ustawy). Nie zasługiwał na aprobatę również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP tj. rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Należy bowiem wskazać, że zasada in dubio pro tributario statuowany w tym przepisie jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19; CBOSA). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Skarżący nie wskazał też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które uzasadniałyby jego zastosowanie. Zdaniem sądu w sytuacji prawnej, w jakiej znalazł się podatnik, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Po drugie art. 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak również tego, że w sprawie zapadło rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.