I SA/Ol 435/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2012r. spraw ze skarg K. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienia ; II. określa , że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości . Zaskarżonymi postanowieniami z dnia "[...]", o nr od "[...]" do "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń K. S., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006r. do marca 2007r.. Przedstawiając w uzasadnieniu skarżonych postanowień stan sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r.. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", a następnie na skutek skargi strony zostało poddane kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 275/11, oddalił skargę. W dniu 19 lipca 2011 r. strona dokonała wpłat w łącznej wysokości 27.423,16 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. – grudzień 2007 r.. Postanowieniami z dnia "[...]" organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jednakże rozstrzygnięcia te uchylił organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniach wydanych w dniu "[...]" i "[...]" postanowień na potrzebę wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości oraz ponownego przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]"dokonał zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę, w tym za objęte zaskarżonymi w niniejszej sprawie postanowieniami miesiące, tj. od listopada 2006r. do marca 2007r.. W zażaleniach na postanowienia organu I instancji strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.), wskazała, że dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, organ był obowiązany do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę z uwagi na przekroczenie terminów załatwienia sprawy podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r.. Odwołując się do brzmienia art. 54 § 2 Ord. pod., oceniła, że sprawa nie była szczególnie skomplikowana, a przyczyny przekroczenia terminu załatwienia sprawy przez organy obu instancji nie były od nich niezależne. Utrzymując w mocy postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 51 § 1, art. 55 § 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 i § 2, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 139 § 1 i § 3 Ord. pod.. Wskazał, że w świetle art. 53 § 1 Ord. pod. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę; biegną one od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. W art. 54 § 1 Ord. pod. ustawodawca unormował natomiast sytuacje, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę w toku postępowania podatkowego, które może ulec przedłużeniu z różnych przyczyn o charakterze proceduralnym. Jednocześnie w art. 54 § 2 Ord. pod. przewidział odstępstwo od tej zasady, wskazując, że art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odwołując się do definicji słownikowej terminu "przyczynienie się" (według Słownika języka polskiego pod red. M.Szymczaka, Warszawa 1979, tom II, s. 1034), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w art. 54 § 2 Ord. pod. nie wskazano zakresu i miary przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, to należałoby za takie przyczynienie się poczytać również zachowanie, które miałoby na to opóźnienie znikomy lub marginalny wpływ, np. powodujący jednodniowe opóźnienie postępowania. Powołując się z kolei na wynik wykładni celowościowej omawianego przepisu, organ ocenił, że odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę musi wiązać się z zachowaniem jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Dopiero zatem brak podjęcia przez organ działań w toku postępowania, czy nieuzasadniona przewlekłość w jego prowadzeniu lub też przyczynienie się do tego przez stronę, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod.. W związku z argumentacją zażaleń wskazującą na zasadność zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przebiegu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r., wymieniając szczegółowo na s. 5 – 8 postanowień czynności podjęte w tym postępowaniu zarówno przez organ I, jak i II instancji. Uznając, że stanowisko strony nie zasługiwało na uwzględnienie, stwierdził, że w prowadzonym wobec strony postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przeprowadzono znaczną ilość dowodów, korzystając przy tym z pomocy prawnej innych organów, które następnie włączono do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym głównie dowodów innych niż z dokumentów, uzasadniało w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania ponad okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ord. pod.. Oceniając natomiast, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wpływ na to ustalenie miały następujące czynniki: złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość podejmowanych czynności, prawidłowe zorganizowanie postępowania oraz czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jak podkreślił organ, inicjatywa dowodowa strony w niniejszej sprawie sprowadziła się wyłącznie do przedstawienia zestawienia zbiorczego operacji na rachunku bankowym za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r.. Nie przedłożyła ona natomiast innych dowodów dotyczących działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży na portalu aukcyjnym "[...]". W związku z powyższym organ podatkowy we własnym zakresie dokonał ustaleń dotyczących przychodów z tej działalności, jak również kosztów ich uzyskania np. prowizji za sprzedaż, zakupu towarów, kosztów przesyłek pocztowych. W celu ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży organ, z uwagi na brak współpracy podatnika, był obowiązany do przeanalizowania wszystkich pozycji rachunku bankowego w ilości ok. 5.000, z których 2.871 pozycji dotyczyło wpłat z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem "[...]". Organ przeanalizował również informacje o transakcjach przesłane przez właściciela portalu, tj. Spółki A z siedzibą w "[...]", i każdą z tych transakcji przyporządkował do wpłat na rachunku bankowym strony. Z czynności tych sporządzono obszerne zestawienia, które znalazły się w aktach sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r. było prowadzone zgodnie z wymogami płynącymi z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 Ord. pod., a podjęte przez organy działania zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 29 czerwca 2011r. oddalających skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2007. Jak wskazał dodatkowo organ, postępowania w przedmiocie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Internetu mają szczególny charakter, bowiem samo zgromadzenie materiału dowodowego nie umożliwia natychmiastowego rozstrzygnięcia. Duża ilość transakcji wymaga długotrwałych czynności związanych z wykonaniem zestawień, porównań i wyliczeń. Ponadto z uwagi na ustalenie, że strona z dniem 25 maja 2006r. przekroczyła wysokość obrotu uprawniającą do stosowania zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, organ obowiązany był w pierwszej kolejności wydać decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził również, że zwłoka w toczących się postępowaniach niejednokrotnie spowodowana była działaniami strony, która odkładała w czasie składania żądanych dokumentów, nie udzielała precyzyjnych odpowiedzi lub też udzielała ich w maksymalnie wydłużonym terminie albo już po jego upływie. Dodał, że strona była informowana o każdym przypadku przesunięcia terminu załatwienia sprawy, jak również o przyczynach niedotrzymania tego terminu, związanych z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego, jego analizą oraz wypełnieniem obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, wynikało natomiast ze skomplikowanego charakteru sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu okoliczności i przeanalizowania znacznych ilości transakcji. Z powyższych względów organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 § 1 i § 2 oraz art. 139 § 1 Ord. pod.. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe postanowienia K.S. wniosła o ich uchylenie, zarzucając im naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.. W uzasadnieniu skargi podtrzymała prezentowane w toku postępowania administracyjnego stanowisko, że z uwagi na przekroczenie przez organy prowadzące postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006r. – grudzień 2007r. terminów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ord. pod., dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, organ powinien był uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nie zgodziła się z oceną organu, że wymienione chronologicznie w uzasadnieniach skarżonych postanowień czynności organów były niezbędne w celu zebrania materiału dowodowego oraz podejmowane były bezzwłocznie i w miarę potrzeb. W ocenie skarżącej, organ, dokonując korzystnej dla siebie interpretacji art. 54 Ord. pod., złamał konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, ponieważ jeśli odsetki za zwłokę mają charakter sankcyjny wobec podatnika, to wyłączenie możliwości ich naliczania stanowi sankcję dla organu. Obie te sankcje powinny być zatem wykładane równie ściśle, podczas gdy w niniejszej sprawie organ zinterpretował ściśle wyłącznie sankcję dla podatnika, unikając niekorzystnej interpretacji przewidzianej w ww. przepisie sankcji dla organu. Odwołując się do ustanowionej w art. 125 Ord. pod. zasady szybkości postępowania i konkretyzującego ją art. 139 § 1 Ord. pod. wyznaczającego termin załatwienia sprawy, strona zaznaczyła, że ustawodawca przewidział, że załatwiane przez organ podatkowy sprawy mogą wymagać przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nawet mogą mieć charakter szczególnie skomplikowany. Zatem sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie była wyjątkiem, którego by ustawodawca nie uregulował. Wskazując natomiast na podkreślany w orzecznictwie sądowym obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania, stwierdziła, że nie sposób uznać za wypełnienie ww. wymogów działań organów prowadzących postępowanie, które kilkakrotnie przedłużały to postępowanie o dwa miesiące, czyli o okres, w którym sprawa powinna zostać załatwiona w całości. W ocenie skarżącej, sposób procedowania organów nie był od nich niezależny, czego wymaga art. 54 § 2 in fine Ord. pod.. Organy nie wskazał bowiem np. na chorobę świadka, którego zeznania były niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, czy też podobne okoliczności. Przyczyną uzasadniającą przedłużanie postępowania w sprawie nie mogło być również długotrwałe oczekiwanie na pomoc prawną innego organu, co zdaniem strony, potwierdzały wyroki NSA z dnia 30 listopada 1995 r., sygn. akt IV SAB 53/95, z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt IV SAB 43/98. W świetle tych wyroków podatnik nie może być bowiem obciążany ujemnymi konsekwencjami zwłoki organu podatkowego w załatwieniu sprawy, nawet jeżeli do zwłoki tej przyczyniła się bezczynność lub zwłoka innego organu. Powołując z kolei wyrok WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 851/10, strona podniosła, że stosownie do art. 122, art. 125 i art. 139 Ord. pod. organy powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. Dodała końcowo, że w wydanych decyzjach organy całkowicie zmarginalizowały zebrane z urzędu dowody z zeznań świadków, jak również dowody w postaci oświadczeń czy wyjaśnień, opierając rozstrzygnięcia na sporządzonym przez siebie zestawieniu zbiorczym operacji na rachunku bankowym oraz informacji o transakcjach przesłanej przez Spółkę A, które to dowody były w posiadaniu organu już w początkowej fazie postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonych postanowieniach. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 435/12 – I SA/Ol 439/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 435/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać ponadto należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swe umocowanie i granice określone w art. 134 p.p.s.a, zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem, Sąd doszedł do wniosku, że naruszają one prawo. Stosownie do treści art. 62 § 1 Ord. pod., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 omawianego przepisu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Art. 55 § 2 stanowi z kolei, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 53 §1 i § 4 Ord. pod. od zaległości podatkowej nalicza się odsetki, poczynając od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle wykładni językowej art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 Ord. pod. nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 Ord. pod.. Tak rozumiane uprawnienie podatnika nie oznacza jednakże uchylenia obowiązku organu podatkowego odpowiedniego rozliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 55 § 2 Ord. pod., tj. proporcjonalnie na poczet wskazanej zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 62 § 4 zd. 2 Ord. pod., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym, przez co ma istotne znaczenie gwarancyjne. Samo zaliczenie wpłaty następuje zaś z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia (p. wyroki NSA: z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, Lex nr 495148, z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08, Lex nr 576204, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, Lex nr 821082). Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia. Podobną uwagę należy również odnieść do kwestii odsetek za zwłokę. I choć kwotę odsetek za zwłokę, które powstają z mocy prawa, wylicza organ, to jednakże nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być zatem traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Bezspornie też odsetki, w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (p. Komentarz do art. 62 Ordynacji podatkowej, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006 r.). We wskazanym wyżej aspekcie istotne jest zatem, na co wielokrotnie zwracano uwagę również w orzecznictwie (p. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03, opubl.: ONSAiWSA 2005 r., z. 2, poz. 26, Lex nr 145117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1531/08, opubl.: Lex nr 465648), że zasadniczym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jest to, aby dokonując zaliczenia organ znał wysokość ciążących na podatniku w dacie tego zaliczenia zaległości podatkowych, a w przypadku obowiązku proporcjonalnego zaliczenia wpłaty podatnika na poczet zaległości i odsetek za zwłokę – również wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wysokość należności głównej i odsetek za zwłokę powinna być wyraźnie wskazana zarówno w sentencji postanowienia, jak i w jego uzasadnieniu, które powinno przedstawiać szczegółowy sposób zarachowania. Tym samym z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych powinno jasno wynikać, nie tylko w jaki sposób wyliczono należność główną, lecz również w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Prawidłowe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu art. 62 Ord. pod. nakłada na organ obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenia, m.in. w zakresie wykazania istnienia, a w dalszej kolejności wykazania wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ważkim elementem jest także uwzględnienie momentu wpłaty stanowiącego czasową granicę naliczania odsetek za zwłokę. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji, z pominięciem opisanych powyżej zasad, wskazał w rozstrzygnięciu jedynie datę i kwoty dokonanych wpłat oraz miesiące, w których powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, na poczet których zaliczono te wpłaty. Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia wysokości zaległości podatkowych została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" a następnie wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 275/11 i nie była przez stronę w toku niniejszego postępowania kwestionowana. Strona koncentrowała natomiast swą argumentację wokół kwestii wysokości odsetek za zwłokę, zarzucając, iż organ nieprawidłowo nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, które – w jej ocenie – miały miejsce zarówno w toku postępowania podatkowego przed organem I, jak i II instancji i miały związek z opóźnieniem w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie organów (art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz § 2 Ord. pod.). W takiej sytuacji obowiązkiem organu było wskazanie w precyzyjny sposób, od jakiej kwoty zostały naliczone odsetki za zwłokę, za jakie okresy oraz według jakiej stawki, a nawet podanie publikatorów obwieszczeń Ministra Finansów w przedmiocie wysokości stawki odsetek za zwłokę (art. 56 § 3 Ord. pod.). Obowiązek ten miał o tyle istotne znaczenie, że jedyną kwestią sporną w toku całego postępowania były właśnie odsetki za zwłokę. Pomimo to organ I instancji nie dopełnił powyższego obowiązku, co uniemożliwia weryfikację jego rozstrzygnięć w przedmiocie zaliczenia, zarówno podatnikowi, jak i następnie Sądowi. Wad wydanych przez ten organ postanowień nie sanował również organ odwoławczy, choć i jego obowiązkiem było wskazanie stronie pełnego zestawienia wysokości dokonanych wpłat i sposobu zarachowania na poszczególne zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 127 Ord. pod., statuującym zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ II instancji nie może ograniczyć się tylko do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w zażaleniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie. Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 217 § 2 Ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Stosownie do treści powołanego przepisu postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W świetle tego przepisu proces rozumowania organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia zaskarżonego aktu. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., o sygn. akt III SA 1627/00 (opubl.: Lex nr 83712), "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. (...) Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu." W art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił ogólną zasadę, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek ten jest niezależny zarówno od okoliczności powstania zaległości podatkowej, jaki i woli stron. W treści przywoływanego artykułu ustawodawca przewidział jednakże wyjątek wskazując na art. 54 Ord. pod.. Zgodnie z § 1 art. 54 ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Z kolei w art. 54 § 2 Ord. pod. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 Ord. pod., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym wskazywany przepis uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na zachowanie samej strony, tj. przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia przewlekłości lub z uwagi na fakt, iż przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy powołując się na art. 54 § 2 Ord. pod. wskazywał głównie na złożony charakter sprawy oraz brak współdziałania podatnika, co wiązało się z koniecznością przedłużania postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślenia wymaga jednakże fakt, że w demokratycznym państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której organ zapomina, że to on jest gospodarzem postępowania i winien przestrzegać ogólnych jego reguł zawartych w art. 120 – 129 Ord. pod.. To bowiem organy podatkowe wyposażone zostały w instrumenty prawne służące dyscyplinowaniu podatników. Dlatego też zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy pomiędzy okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (p. Komentarz do art. 54 Ordynacji podatkowej, L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2006 r.; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 907/08, LEX nr 576753). Jedną z form zdyscyplinowania organów podatkowych przewidzianą przez ustawodawcę są przewidziane w art. 139 Ord. pod. terminy załatwiania spraw. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 Ord. pod.). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 Ord. pod.). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 Ord. pod.). W przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie wynikającym z art. 139 Ord .pod. organ podatkowy może na postawie art. 140 Ord. pod. zawiadomić o tym fakcie stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy wynika, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wielokrotnie wyznaczały w trybie art. 140 § 1 Ord. pod. nowy termin załatwienia sprawy podatku od towarów i usług. Jednak wskazać należy, że organy czyniły to bez wskazania konkretnych przyczyn niedotrzymania terminu jej załatwienia bądź też wskazywały przyczyny, które nie uzasadniały dalszego przedłużania postępowania w sprawie. Nie można bowiem za takowe uznać zasadniczego argumentu jakim posługiwały się organy, iż sprawa ma skomplikowany charakter, w sytuacji, gdy nie wskazywały one konkretnie, w czym upatrywały trudności w rozpoznaniu sprawy w ustawowym terminie. Bezsporne jest natomiast, że w świetle art. 140 § 1 Ord. pod., postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinny wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia. Ponadto powinny zostać określone precyzyjnie w wydanym na podstawie art. 140 § 1 Ord. pod. zawiadomieniu, tj. organ powinien określić precyzyjnie, jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić, wskazując na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Stanowi ono bowiem rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/12, opubl. www.nsa.gov.pl). Tej gwarancji nie służy natomiast sytuacja, w której organ podatkowy wydaje kolejne postanowienia w trybie art. 140 § 1 Ord. pod., nie podejmując jednocześnie konkretnych, istotnych dla sprawy czynności celem przybliżenia się do wydania rozstrzygnięcia. Taka zaś właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co dowodziło stanu nieuzasadnionej zwłoki organów obu instancji w wydaniu decyzji podatkowej. Na ocenę Sądu w powyższym zakresie nie mogła mieć wpływu argumentacja zaskarżonych postanowień, wskazująca na szczególny charakter postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym strona nie przedstawiła ksiąg podatkowych, bo takich nie prowadziła, a materiał dowodowy sprawy obejmował głównie liczącą kilka tysięcy pozycji historię rachunku bankowego podatniczki oraz materiał zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec właściciela internetowego portalu aukcyjnego co do transakcji przeprowadzonych przez stronę w okresie objętym postępowaniem. Nie kwestionując twierdzeń organów, że konfrontacja tych dowodów i sporządzenie odpowiednich zestawień wymagało szerszych analiz i pewnego nakładu pracy, Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia argumentacji, że wykonanie tych czynności wymagało blisko dziesięciomiesięcznego okresu, tj. od dnia wszczęcia postępowania w dniu 1czerwca 2009r. do dnia 22 marca 2010r., w którym organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z materiałów sprawy, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r. organ włączył do akt dowody zgromadzone w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2007. Następnie, poza zapoznaniem pełnomocnika strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 29 czerwca 2009r. i 8 marca 2010r. oraz wydaniem postanowienia z dnia 28 stycznia 2010r. o włączeniu do akt postępowania protokołu przesłuchania strony z dnia 1 grudnia 2009r., do dnia wydania decyzji nie dokonywał jednak żadnych czynności, za wyjątkiem wydania postanowień o przedłużeniu postępowania w sprawie (w dniach 29 lipca, 29 września, 27 listopada 2009r. oraz 29 stycznia i 1 marca 2010r.). Jak wynika z uzasadnień tych postanowień, potrzebę tak długiego czasu prowadzenia postępowania, organ I instancji uzasadniał, nie koniecznością zbierania dowodów, lecz potrzebą ich analizy. W ocenie Sądu, takie określenie przyczyny znacznego przekroczenia terminu załatwienia sprawy wiąże się z wewnętrzną organizacją pracy organu i przydziałem obowiązków poszczególnym pracownikom, określeniem wymiaru ich pracy w sprawie oraz ewentualnie innymi obowiązkami, które w danym czasie mogą zostać im zlecone i jako takie nie mogą mieć wpływu na realizację istotnych dla podatnika gwarancji dotyczących terminów załatwienia sprawy określonych w art. 139 Ord. pod.. To w interesie organu jest zorganizowanie swej działalności w taki sposób, by niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nie nastąpiło z przyczyn od niego zależnych, związanych z wewnętrzną organizacją pracy. Jedną zaś z sankcji niezałatwienia sprawy w terminie, oprócz odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej, o której mowa w art. 142 Ord. pod., są również konsekwencje w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z racji opóźnienia w wydaniu decyzji, które nastąpiło z takich właśnie przyczyn. Uwagi w tym zakresie należałoby również odnieść do postępowania przed organem II instancji, który po otrzymaniu odwołania powinien podejmować czynności zmierzające do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki i wydania decyzji. Tymczasem, w świetle materiałów postępowania wymiarowego, podejmowane przez organ działania ograniczały się niejednokrotnie do zawiadamiania o nowym terminie załatwienia sprawy oraz do oczekiwania na złożenie przez stronę wszystkich posiadanych przez nią dowodów w sprawie dających podstawę do orzekania. Jak wynika z akt postępowania odwoławczego, po otrzymaniu w dniu 20 kwietnia 2010r. odwołania strony, pierwszą czynność podjęto 27 maja tegoż roku wyznaczając podatniczce 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec wniesienia uwag przez skarżącą w dniu 10 czerwca 2010r., dnia 21 czerwca 2010r. organ ponownie przedłużył termin załatwienia sprawy. W świetle akt sprawy, w czasie od 20 kwietnia do 21 czerwca, pomimo i tak znacznie przedłużonego - bo trwającego od maja 2009r. postępowania - w istocie wykonano jedną czynność dowodową związaną z końcowym zaznajomieniem z aktami sprawy. W piśmie informującym o przedłużeniu czasu trwania postępowania, jako przyczynę przedłużenia terminu wskazano zaś "prowadzenie postępowania wyjaśniającego". Nie podano natomiast, jakie konkretne czynności mające związek z rozstrzygnięciem sprawy i w jakim terminie organ zamierza podjąć. Podkreślić należy, że całe postępowanie odwoławcze trwało ok. 8 miesięcy. Sprowadzało się zaś ono w zasadzie do wezwań pełnomocnika w celu dostarczenia nowych dowodów oraz uzupełnienia dotychczas złożonych wyjaśnień. Mając na uwadze, iż podobnie jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym charakter sprawy wymagał niewątpliwie szerszej analizy zgromadzonych dowodów, a co za tym idzie większego nakładu pracy, w tym przypadku nie sposób jednak zdaniem Sądu, znaleźć uzasadnienia dla prowadzenia postępowania odwoławczego przez tak znaczny okres. Dyrektywą podejmowania wszelkich działań organu powinna być nie tylko wnikliwość, ale i niezwłoczne realizowanie procesu dowodzenia faktów. W okolicznościach sprawy nie sposób uznać za zgodne z zasadą szybkości i prostoty postępowania, działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który czterokrotnie przedłużał o kolejne dwa miesiące – czyli o okres, w którym powinna zostać w całości załatwiona sprawa podatkowa (art. 139 § 3 Ord. pod.), termin jej załatwienia, trzy razy uzasadniając powyższe, jedynie "prowadzeniem postępowania wyjaśniającego". Mając to na uwadze Sąd uznał, że teza organu odwoławczego, iż wydanie decyzji wymiarowej (i to zarówno I jak i II instancji) nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 Ord. pod., nie zasługuje na uwzględnienie. Wręcz przeciwnie wskazać należy, że skutkiem działań organów było prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. To powoduje zaś sytuację, w której organ nie może powoływać się na wyłączenie wynikające z art. 54 § 2 Ord. pod. – tj. na opóźnienie które powstało z przyczyn od niego niezależnych. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organy uwzględnią w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Dokonując zaś ponownego rozliczenia wpłaty, powinny wyraźnie wskazać, w jaki sposób wyliczono wysokość odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem treści art. 54 Ord. pod.. Jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania, to stwierdzenie, iż wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn niezależnych od organów, nie zaistniały okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić wątpliwości. Pisemne uzasadnienie postanowienia powinno być przy tym sporządzone w sposób jasny i czytelny, tak aby strona nie miała wątpliwości co do tego, jak rozliczono dokonane przez nią wpłaty. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O tym, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a..