I SA/Ol 451/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę I SA/Ol 451/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. Ż. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. w wysokości 433.945 zł i ustalił przedmiotowy zryczałtowany podatek w wysokości 294.701 zł. Podstawę prawną wydania decyzji organu I instancji stanowił art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. według stawki 75%, w wysokości 433.945 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 578.593 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. były wydatki na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 288.960,30 zł, która znacznie przekraczała uzyskany dochód. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2008r. poniósł wydatki na zakup niżej wymienionych nieruchomości, tj. niezabudowanych działek położonych: 1) w K. W. za cenę 121.857,60 zł (118.270 zł + opłaty notarialne 3.587,60 zł) - akt notarialny z dnia 23 września 2008r., Rep. A nr "[...]", 2) w K. W. za cenę 2.279 zł (1.730 zł, + opłaty notarialne 549 zł) - akt notarialny z dnia 23 września 2008r., Rep. A nr "[...]", 3) w S. za cenę 164.823,70 zł (160.000 zł + opłaty notarialne 4.823,70 zł) - akt notarialny z dnia 7 maja 2008 r., Rep. A nr "[...]". Organ I instancji ustalił, że mienie zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz przychody uzyskane w spornym okresie łącznie wyniosły 3.414.986,68 zł, natomiast wydatki poniesione w 2008r. stanowiły kwotę 3.666.498,26 zł, a oszczędności zgromadzone na dzień 31 grudnia 2008r. - 327.081,45 zł. Niedobór środków pieniężnych wyniósł zatem 578.593,03 zł. Z kolei jak wynika z uzasadnienia wydanej na skutek odwołania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", organy podatkowe po stronie przychodów uwzględniły wszelkie zgłoszone przez podatnika przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego i nieruchomości, które znajdują oparcie w materiale dowodowym. Podatnik w okresie od 6 sierpnia 1993r. do 31 grudnia 1997r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko, a następnie od 24 czerwca 1996r. także w formie spółki cywilnej pod firmą PHU "A", której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Ponadto, prowadził w spornym roku działalność jednoosobową pod firmą PHU "B", której przedmiotem był transport drogowy, sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż samochodów. Organ II instancji nie zgodził się przy tym z zarzutami skarżącego dotyczącymi zaniżenia dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazał, że wysokość uzyskanych przez podatnika dochodów, w tym z działalności gospodarczej oraz ponoszone z tego tytułu koszty zostały w sprawie ustalone w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, między innymi, na podstawie zeznań rocznych za lata 2000-2007, informacji z systemu "Czynności majątkowe", deklaracji PCC, składanych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Skarbowy w E. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a także danych z systemu "Kontrola deklaracji" za lata 1995-1998, czy też informacji dotyczących wpłat i zwrotów podatku VAT w ramach działalności s.c. "A". Organ kontroli skarbowej nie dał jedynie wiary twierdzeniom podatnika w odniesieniu do wykazanego przychodu uzyskiwanego rzekomo w latach 1988-1990 z pracy w Niemczech. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających legalne zarobkowanie na terenie Niemiec oraz wwiezienie do kraju w lipcu 1990 r. kwoty 60.000 DEM. Natomiast pomimo braku informacji o dochodach podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1995, posiłkując się informacjami z ZUS o wysokości dokonanych przez niego wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 68, poz. 330) w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (...), ustalił dochód za powyższy okres w wysokości podstawy wymiaru uiszczonych przez niego składek. W związku z powyższym przyjął, że dochód podatnika kształtował się następująco: 1991 r. - 1.094,92 zł, 1992 r. - 1.351,32 zł, 1993 r. - 658,73 zł, 1994 r. - 2.285,22 zł, 1995 r. - 3.138,66 zł. W ocenie organu odwoławczego, analiza deklaracji składanych przez podatnika w zakresie działalności gospodarczej wskazała, że przychody z tej działalności nie były wysokie. Dochód z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej w 1998r. wyniósł 29.900,38 zł, w 2002r. - 11.776,78 zł, w 2003r. - 15.269,06 zł, a w 2004r. - 14.728,75 zł. Rentowność tej działalności wzrosła znacząco dopiero od 2005r., przekraczając kwotę 100.000 zł, niemniej z tytułu prowadzonej działalności podatnik nie zawsze uzyskiwał dochody. W zeznaniu PIT-32 za 1996r. wykazał stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" w wysokości 9.116,10 zł, a w 2005r. stratę z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 96.798,49 zł. Z akt kontroli podatkowej wynika nadto, że w latach 1990-2007 podatnik nabył w celach prywatnych 17 pojazdów, z czego 16 zostało sprzedanych, a z tytułu kradzieży jednego samochodu (Opel Omega) uzyskał w 1999 r. odszkodowanie od ubezpieczyciela. W stosunku do 7 pojazdów organ kontroli skarbowej nie ustalił cen transakcyjnych nabycia i sprzedaży pomimo podjęcia szeregu czynności. Wobec braku możliwości zweryfikowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pisemnych wyjaśnień podatnika złożonych w tym zakresie, zasadnie w ocenie organu odwoławczego przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do ww. pojazdów wartość ,,0" jako wartość transakcji zarówno po stronie przychodów (sprzedaż) jak i wydatków (zakup). Dyrektor IS uznał, że przyjęcie takiego założenia trudno uznać za nieracjonalne, czy też krzywdzące dla podatnika. Za zasadne organ odwoławczy uznał także ustalenie wysokości przychodów i wydatków podatnika z tytułu kupna i sprzedaży samochodów, w stosunku do których w materiale dowodowym brak jest dokumentów źródłowych, na podstawie wartości rynkowych wynikających z opracowań Stowarzyszenia C.. Opracowania te uwzględniają istotne cechy samochodów wynikające z ich wartości. Organ II instancji przedstawił kwestię dotyczącą statystycznych kosztów utrzymania gospodarstwa. Na skutek odwołania skorygował przyjęte w decyzji organu I instancji dane statystyczne, wyłączając wydatki poniesione na zakup napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych nie tylko w stosunku do małoletnich dzieci, ale również w stosunku do skarżącego i jego żony. Przedstawił wyliczenie statystycznych kosztów utrzymania rodziny podatnika w latach 1991-2007, przy uwzględnieniu twierdzeń o nieponoszeniu wydatków na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe w formie tabeli nr 1 na str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji. Przedstawił rozliczenie przychodów i wydatków za powyższe lata w ujęciu rocznym (tabela nr 2 – str. 8 decyzji) i wyjaśnił, że rozliczenie wskazuje na nadwyżkę środków finansowych na początek badanego okresu w wysokości 488.315,78 zł. Wskazał, że z akt podatkowych wynika natomiast, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podatnika na dzień 1 stycznia 2008r. stanowiły łącznie kwotę 302.917,17 zł, w tym: 125.058,41 zł, 4.445,33 EUR (w przeliczeniu - 15.923,17 zł), 66.503,32 USD (w przeliczeniu 161.935,59 zł). Ponadto, zadłużenie z tytułu linii kredytowej w rachunku bieżącym spółki cywilnej "A" wynosiło (-) 110.468,56 zł. Organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie ustalił w niniejszej sprawie żadnych innych wydatków podatnika ponad te, które zostały ujęte w zestawieniu przychodów i wydatków w latach 2006-2007. Jako nieuprawnione ocenił kwestionowanie stanu oszczędności na początek spornego roku. Wskazał, że wydatków tych nie można przyjmować w sposób dowolny ani domniemany i uznał, odmiennie niż organ I instancji, że skarżący, oprócz oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych dysponował na początek 2008r. także środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości 185.398,61 zł (488.315,78 zł - 302.917,17 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ocenę organu I instancji w kwestii wydatkowania przez podatnika, podczas jego pobytu w USA w styczniu 2008 r., kwoty 43.150 USD. Wskazaną kwotę, wypłaconą w trakcie pobytu w USA, w dniach od 3 stycznia 2008 r. do 10 stycznia 2008 r. jako gotówkę z konta walutowego, podatnik miał wwieźć do Polski jako pieniądze pozostałe po zakupie w USA samochodów (1.600 USD) i opłaceniu kosztów ich transportu (5.750 USD) oraz wydatków osobistych (700 USD). Organ odwoławczy podał, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przywóz do Polski ww. wartości pieniężnych (waluty) mimo, że łatwo mógł je ponownie zdeponować na rachunku bankowym. Ponadto po powrocie do Polski podatnik nie dokonał wpłaty na konto bankowe rzekomo przywiezionych środków, natomiast już 18 stycznia 2008 r., a zatem bezpośrednio po powrocie z USA, dokonał kolejnej wypłaty gotówki z banku w wysokości 1.950 USD. Działanie takie nie miałoby w ocenie organu odwoławczego żadnego uzasadnienia w przypadku, gdyby podatnik rzeczywiście przywiózł do kraju 43.150 USD. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatnika w tym zakresie należało uznać za gołosłowne i niewiarygodne. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia przepisów art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, dokonując rozliczenia w PLN mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz przychodów uzyskanych w 2008 r. z poniesionymi w tym okresie wydatkami i mieniem zgromadzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, że różnica (niedobór) w środkach pieniężnych wyniosła 392.933,54 zł. Wobec powyższego, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ odwoławczy ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w 2008 r. w wysokości 294.701 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jej wydanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia skarżonej decyzji, w zakresie wydatkowania kwoty 43.150 USD na terenie Stanów Zjednoczonych, na podstawie "doświadczenia życiowego", a nie przepisów prawa. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i możliwość zastosowania tego wyroku w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 550/14 powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W ocenie Sądu "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność". W konsekwencji, jeśli decyzja organu wydana została na podstawie tego przepisu, "to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. (...)". Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 550/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61). W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana w niniejszej sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżącego źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżącego mienie na dzień 1 stycznia 2008 r., uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego i nieruchomości nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2008 r. strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi w wysokości 660.000 zł, jak wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008r. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie można bowiem stwierdzić, że doszło do zaniżenia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że przyjęte w zaskarżonej decyzji wartości przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty przedstawione przez samego skarżącego (między innymi na podstawie zeznań rocznych za lata 2000-2007, deklaracji PCC, czy też informacji dotyczących wpłat i zwrotów podatku VAT w ramach działalności s.c. A.). Jedynie w zakresie rzekomego przychodu uzyskanego w latach 1988-1990 z pracy w Niemczech organy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających legalne zarobkowanie na terenie Niemiec oraz wwiezienie do Polski w lipcu 1990 r. kwoty 60.000 DEM. Z uwagi natomiast na brak informacji o dochodach skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1991-1995 organy posiłkowały się informacjami z ZUS o wysokości dokonanych przez skarżącego wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (...). Ze względu również na brak dowodów umożliwiających zweryfikowanie kosztów poniesionych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej za lata 1996-1997, prowadzonej na własne nazwisko i rozliczanej ryczałtem ewidencjonowanym, uwzględniono wyłącznie przychody brutto uzyskane z tej działalności, natomiast po stronie wydatków pominięto koszty uzyskania przychodów. Przeprowadzona zaś analiza deklaracji składanych przez skarżącego w zakresie działalności gospodarczej wykazała, że przychody z tej działalności nie były wysokie. Należy również zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie sposobu określenia wartości pojazdów nabytych i sprzedanych przez skarżącego, w stosunku do których brak jest materiału dowodowego potwierdzającego dokonane transakcje. Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do 7 pojazdów wymienionych na str. 5 zaskarżonej decyzji, przyjęto wartość pojazdów "0" jako wartość transakcji zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków skarżącego. Jednakże przyjęte stanowisko organu w tym zakresie zostało poprzedzone szeregiem czynności zmierzających do ustalenia cen transakcyjnych nabycia i sprzedaży przedmiotowych pojazdów, takich jak: wystąpienia do organów jednostek samorządu terytorialnego, organów celnych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów. Podkreślić trzeba przy tym, że organy podatkowe nie negowały prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na sprowadzaniu samochodów z Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Jednakże skuteczność powoływania się na okoliczność osiągnięcia przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest przynajmniej od uprawdopodobnienia przez stronę osiągnięcia tych przychodów, co jednak w tym przypadku nie miało miejsca. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, ustalenie wysokości przychodów i wydatków skarżącego z tytułu kupna i sprzedaży samochodów - w stosunku do których brak jest dokumentów źródłowych– na podstawie opracowań Stowarzyszenia C. i przyjęcie wartości rynkowych, a więc wartości występujących w realnym obrocie. Z akt sprawy wynika, że na podstawie opracowań wartości rynkowych pojazdów samochodowych przychód w związku ze zbyciem samochodu ustalono w 2 przypadkach, zaś wydatki w związku z nabyciem w stosunku do 5 samochodów. W odniesieniu do powyższych transakcji, w 3 przypadkach została zanotowana strata. Jednakże nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, że w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił dowodów źródłowych potwierdzających faktycznych cen transakcyjnych. Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego w oparciu o dane statystyczne. Przy czym, organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że do 2008 r. zamieszkiwał wraz z rodziną w domu rodziców i nie ponosił kosztów utrzymania mieszkania. Organ odwoławczy dokonując wyliczenia statystycznych kosztów utrzymania rodziny wyłączył również wydatki poniesione na zakup napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zdaniem Sądu, trafnie również organ ocenił okoliczności związane z wydatkowaniem przez skarżącego kwoty 43.150 USD, podczas pobytu w USA w dniach od 3 do 10 stycznia 2008 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący w trakcie pobytu w USA wypłacił kilkukrotnie gotówkę z konta walutowego: 3 stycznia – 7.000 USD, 7 stycznia – 21.600 USD, 8 stycznia – 7.400 USD, 9 stycznia – 7.700 USD, 10 stycznia – 7.500 USD, łącznie 51.200 USD. Z pobranej w bankomatach kwoty wydatkował 8.050 USD. Pozostałą zaś kwotę - jak twierdzi skarżący - przywiózł do kraju. Jednakże w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nie zgłaszał organom celnym przywozu dewiz. Po powrocie do Polski skarżący nie dokonał również wpłaty powyższych środków walutowych na rachunek bankowy lecz już w dniu 18 stycznia 2008 r. dokonał kolejnej wypłaty gotówki z banku w wysokości 1.950 USD. W tych okolicznościach, za słuszne uznać należy stanowisko organu w tym zakresie, zwłaszcza gdy uwzględni się, że skarżący w przypadku nie wydatkowania ww. środków pieniężnych, mógł ponownie zdeponować je na rachunku bankowym. Wielokrotne, sukcesywne zaś pobieranie kwot z bankomatu podczas pobytu w USA wskazywało na konieczność opłacenia aktualnie ponoszonych wydatków. Brak jest tym samym podstaw do uznania zarzutów skargi odnośnie zasadności przyjętego przez organy stanowiska o wydatkowaniu ww. kwoty dolarów. Z akt sprawy wynika zatem, że skarżący nie uwiarygodnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008r., a w związku z tym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł – 392.933,54 zł. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2008 r. dysponował zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Podkreślić zaś należy, że samo wskazanie okoliczności takich jak przywóz do Polski kwoty 43.150 USD, zaniżenie przez organ dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, nie rodzi po stronie organu obowiązku bezkrytycznego ich przyjęcia i uznania za podstawę rozstrzygnięcia. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.