I SA/Ol 455/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 listopada 2019 r., nr 2801-IOV.4103.53.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-czerwiec i sierpień-grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej D. P. kwotę 17.944,00 zł (siedemnaście tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako: "organ I instancji") określił D. P. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty – czerwiec oraz grudzień 2012 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień – listopad 2012 r. Jak wynika z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy w okresie objętym ww. decyzją podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo P. (dalej również: "Przedsiębiorstwo") m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży elektroniki. Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W toku kontroli stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 712.669,54 zł, z uwagi na dokonanie odliczenia podatku z 44 faktur VAT wystawionych przez D. P. L. (dalej jako: "D."), dokumentujących zakup telefonów marki [...]. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT z danymi firmy D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykazano bowiem, że P. L. jako jedyny odbiorca telefonów z firmy V. R. N. (dalej również: "V."), tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur na rzecz firmy D., uczestniczył w fakturowaniu fikcyjnych dostaw telefonów. Rzekomi dostawcy na rzecz firmy V. nie zadeklarowali dostaw wynikających z wystawionych przez nich faktur i nic nie wskazuje, aby prowadzili w 2012 r. działalność gospodarczą. W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził również, że brak jest przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ nie miała podstaw, żeby domniemywać legalności transakcji z firmą D., bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT, tj. określił zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe i w wysokościach wskazanych w decyzji. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez D. i dokonał określenia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 4 listopada 2019 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT wynikających z decyzji organu I instancji. Wskazał, że zobowiązania podatkowe za miesiące: luty-czerwiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. co do zasady uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. W dniu 9 stycznia 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 6 grudnia 2016 r. w zakresie wymiaru podatku VAT za miesiące: luty-czerwiec, sierpień-grudzień 2012 r. (data wpływu do organu 13 stycznia 2017 r. ). Natomiast w dniu 13 czerwca 2019 r. do tut. organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 99/17 i decyzję DIAS z 6 grudnia 2016 r. Tym samym stosownie do treści art. 70 §6 pkt 2 i §7 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej jako: "o.p.", bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem 9 stycznia 2017 r., a od 14 czerwca 2019 r. biegnie dalej. Zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do czerwca oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. ulegną przedawnieniu z dniem 3 czerwca 2020 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik i listopad 2012 r. z dniem 3 czerwca 2021 r., chyba że wystąpią inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy VAT: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Jako istotę sporu organ odwoławczy wskazał zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę D., co wymaga wyjaśnienia, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót oraz czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku VAT. Zdaniem DIAS strona, przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę D., włączyła się w łańcuch dostaw nie będących prawdziwym obrotem gospodarczym. Był to łańcuch transakcji, w którym podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu telefonami dopuszczały się nierozliczania i niewpłacania podatku VAT z faktur sprzedaży. Jako początek karuzeli podatkowej DIAS wskazał dostawy fakturowane przez S. S. M. z L. oraz K. Sp. z o.o. z W. Wystawione przez te firmy faktury nie były wykazywane w deklaracjach, co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów, a przede wszystkim skutkowało nieodprowadzeniem należnego podatku VAT wynikającego z faktur, natomiast kolejne podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej rozliczały podatek VAT. W zaskarżonej decyzji opisano role, jakie pełniły w obrocie telefonami poszczególne firmy: R. N. V. był buforem I rzędu, D. P. L. by buforem II rzędu, zaś strona pełniła rolę bufora III rzędu. Na końcu karuzeli podatkowej funkcjonowały m. in. I S.A. w W. (dalej jako: "I.") podmiot, na który strona fakturowała zasadniczą część towaru nabytego od P. L., K. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. P. M. - brokerzy czerpiący korzyści z tytułu nierynkowo niskich cen sprzedaży towarów stosowanych przez poprzednie podmioty stanowiące ogniwa w łańcuchu dostaw. Według DIAS strona nie dokonała faktycznie zakupów telefonów od P. L. Ocena ta dokonana została na podstawie materiału dowodowego, na który składają się przesłuchania strony i świadków, wyjaśnienia strony i nabywców telefonów, dokumentacja księgowa strony, czynności sprawdzające u kontrahentów, włączone do postępowania materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako: "UKS w R."), w których przekazano informacje o podmiotach biorących udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami oraz przesłano protokoły przesłuchań ww. podmiotów, a także kończące te postępowania decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT wydane wobec V. i D. oraz materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w L. Na materiał dowodowy składają się m. in.: - wyjaśnienia strony z 16 czerwca 2014 r. oraz jej przesłuchanie z 4 września 2015 r. na okoliczność nawiązania współpracy z M. S., która w imieniu strony zajmowała się nabywaniem i sprzedażą telefonów; - zeznania P. L., który przesłuchany był kilkakrotnie, tj. 13 stycznia 2016 r. jako świadek w niniejszej sprawie, 15 maja 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w jego sprawie przez UKS w R. oraz w dniach 16 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji w L.; - decyzja Dyrektora UKS w R. (dalej jako: "DUKS w R.") z 2 czerwca 2015 r. wydana wobec P. L. za styczeń – grudzień 2012 r., stwierdzająca, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako nabywca widnieje firma D., a jako sprzedawca firma V. w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie miały miejsca również transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma D., a jako nabywca Przedsiębiorstwo P.; - zeznania R. N. z 15 maja 2014 r.; - decyzja DUKS w R. z 4 marca 2015 r. wydana za I-IV kwartał 2012 r. wobec R. N. Wynika z niej, że R. N. nie wskazał innych odbiorców elektroniki niż D., żadna z faktur wystawionych przez R. N. na rzecz P. L. w 2012 r. nie dokumentuje faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, czyli dostawy telefonów; - informacje innych organów, z których wynika, że dla V. faktury wystawiały K. Sp. z o.o. i S., które nie rozliczały tych dostaw oraz nie prowadziły w 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką; - umowa o wzajemnej współpracy w zakresie sprzedaży towarów z 19 listopada 2012 r. zawarta z I. (odbiorca telefonów dostarczanych przez stronę); - przedpłaty dokonywane przez I. na poczet dostaw, - dowody przyjęcia towaru w I., - wyjaśnienia I., - zeznanie P. M. - pracownik I., w 2012 r. uczestniczył w kontaktach firmy I. ze stroną, - zeznania P. P. (córka strony) i jej męża R. R., potwierdzili, że w 2012 r. odbierali telefony marki [...] z firmy D. z ul. [...] w W. i dostarczali je do magazynu firmy I., - przesłuchanie świadka S. W. - pracownik strony, został poproszony przez stronę o pomoc w odbiorze przesyłki z W., - umowa z M. S. z 16 kwietnia 2012 r., - zeznania oraz wyjaśnienia M. S., - przedłożona wraz z odwołaniem korespondencja e-mail między stroną a P. L. oraz między M. S. a P. L. Zebrane dowody zostały ocenione przez organ odwoławczy jako uzasadniające pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. L., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Według organu faktury te dokumentują zakup sprzętu elektronicznego, lecz nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a ich celem było jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Organ odwoławczy przyjął ponadto, że dokonane ustalenia dowodzą świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że strona działała w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. DIAS zauważył, że transakcje zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego w 2012 r. wygenerowały u strony dwukrotny wzrost obrotów strony w stosunku do lat ubiegłych. Sprzedaż sprzęt elektronicznego stanowiła w 2012 r. 71% całej sprzedaży towarów, przy czym sprzęt elektroniczny, którym strona obracała hurtowo, nigdy nie trafiał do siedziby jej firmy w G. Nie prowadzono żadnej dokumentacji magazynowej w zakresie przyjęcia i wydania sprzętu. Zakup ewidencjonowano wyłącznie wartościowo poprzez konto magazynowe, które obciążano kwotą ogółem netto wynikającą z faktury zakupu i uznawano tą samą kwotą w chwili wystawienia faktury sprzedaży. Z reguły towar widniejący na fakturze zakupu był następnie w całości wykazywany na jednej fakturze sprzedaży wystawianej w dacie zakupu, bądź bezpośrednio po niej. DIAS zwrócił uwagę na wysokość marż stosowanych przez skarżącego w dostawach dla I., wskazując, że marże na sprzęcie elektronicznym marki [...] nabywanym z K.2 S.A., A. Sp. z o.o. czy M. wahają się w granicach 0,5% - 1%, zaś marże na towarach typu [...] (produktów niedostępnych wówczas dla spółki I.) w ofercie producenta kształtują się na poziomie 2% - 5%, zaś marża przy sprzedaży telefonów uwidocznionych na fakturach firmy D. P. L. waha się od 2% do 6%. Za istotne uznał DIAS, że cały obrót sprzętem elektronicznym w firmie strony organizowała M. S., której strona zleciła działanie w swoim imieniu. DIAS poddał ocenie umowę z 16 kwietnia 2012 r. zawartą przez stronę z M. S. prowadzącą działalność pod nazwą "S.". Na jej podstawie zostało wystawione od kwietnia do grudnia 2012 r. 10 faktur na łączną wartość netto 189.025,21 zł, podatek VAT 43.475,71 zł z tytułu pośrednictwa sprzedaży i wyszukiwania informacji (sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny). Organ wskazał na wyjaśnienia i zeznania M. S., z których wynika, m. in., że poszukiwała podmiotu, który mając dobrą renomę na rynku, mógł włączyć się w łańcuch fikcyjnych dostaw telefonów. Sama, pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie nabywała telefonów od P. L. Podejmując współpracę ze stroną znała większość dostawców i odbiorców sprzętu elektronicznego, z którymi planowała aranżować w jego imieniu transakcje. Według organu wysokość prowizji stanowiącej wynagrodzenie M. S., tj. połowa, a nawet 2/3 zysku netto z sumy wszystkich faktur sprzedażowych w danym okresie rozliczeniowym - znacznie odbiega od warunków rynkowych. Za istotne uznał organ, że M. S. nie ponosiła ryzyka związanego z transakcjami, odpowiedzialności za ich prawidłowość czy rzetelność, nie wniosła udziału finansowego w zainicjowany przez siebie handel elektroniką. Nie zostały ustalone między stroną i M. S. jasne i jednoznaczne zasady ustalania wysokości jej wynagrodzenia. Strona nie przedłożyła materiałów promocyjnych i reklamowych oraz planu poczynań marketingowych, do których sporządzenia była zobowiązana M. S. na podstawie zapisów umowy ze stroną. Nie przedłożyła też ewidencji działań M. S. Przykładowe reprezentatywne maile, wysłane w celu nawiązania współpracy, nie znajdują odzwierciedlenia w transakcjach uwidocznionych w księgach strony za 2012 r., bowiem jedynie od jednej spośród czterech firm, do których skierowane były ww. maile, wystąpił jednorazowy zakup sprzętu elektronicznego. Zatem, w ocenie DIAS, strona pozostawiła M. S. dużo większy zakres swobody niż wynikało to z zapisów umowy. M. S. podejmując się usług pośrednictwa na rzecz Strony, znała P. L. oraz jego ofertę, a dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru poszukiwała firmy z dobrą historią związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność P. L. poznała pracując w firmie V.1, który także był hurtowym odbiorcą telefonów z firmy D. Mając na względzie sposób wykonania umowy zawartej przez stronę z M. S. oraz zeznania pracownic strony DIAS uznał, że bezgraniczne zaufanie strony do działań M. S., jej zamiarów i kompetencji, brak rzeczywistej weryfikacji jej działań przez stronę, powierzenie jej całości zadań związanych z handlem elektroniką w tak szerokim zakresie i o takiej wysokiej wartości, świadczy o niezachowaniu przez stronę staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, a wręcz o świadomym udziale w nielegalnym procederze. Zaś całość zebranego materiału dowodowego w zakresie rzekomego wykonania ww. usług daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Strona natomiast była świadoma, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. a) art. 210 §4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego; b) art. 121 §1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego; c) art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; d) art. 180 §1 o.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; e) art. 191 o.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą typową dla działalności strony, praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim - wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; f) art. 199a §3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy skarżący nabywał telefony [...] od P. L. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych przez P. L. fakturach VAT. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sytuacji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu. W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty. Wskazano, że decyzja DIAS nie spełnia wymogów przewidzianych dla uzasadnienia faktycznego, gdyż nie zawiera odpowiedzi na dwa kluczowe pytania, tj. czy zdaniem organu podatkowego skarżący nie kupił telefonów od P. L. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych przez wyżej wskazanego fakturach VAT czy też kupił te telefony, lecz wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym sprzętem podatnicy nie uiszczali należnego podatku VAT oraz jakie konkretne - zdaniem organu podatkowego - działania powinien był podjąć skarżący w celu uchronienia się przed zarzutem świadomego lub nieświadomego, lecz zawinionego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie wiadomo, czy skarżący ma polemizować ze stwierdzeniem, że nie nabywał telefonów od P. L., czy z twierdzeniem, że takie transakcje były realizowane, lecz pomimo wszystko skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Jeśli skarżący nie wie, co zdaniem organu powinien był uczynić, a czego nie uczynił w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym, to pozbawiony jest wszelkich możliwości polemiki z organem podatkowym. Skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji zawarto szereg stwierdzeń niekonkretnych i nieostrych. Organ ogólnie wypowiada się o obowiązkach podatników zachowania szczególnej staranności, powołując orzecznictwo, z którym skarżący nigdy nie polemizował. To samo orzecznictwo mógłby powołać skarżący na obronę swoich racji. Nie jest bowiem przedmiotem sporu to, czy np. faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego może stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT, bo nie może. Sporne jest zaś to, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Treść zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności w opisie konkretnych ustaleń faktycznych, tj. znajdują się w niej wzajemnie wykluczające się fragmenty, które wymieniono w skardze. Skarżący podkreślił, że faktycznym dostawcą telefonów opisanych w fakturach wystawionych przez P. L. był P. L. O podmiotowej rzetelności faktur przez niego wystawionych świadczą: - korespondencja e-mail prowadzona pomiędzy M. S. z a skarżącym i jego pracownikami, - przelewy dokonywane przez skarżącego na rachunek L., - wystawiane przez I. S.A. dokumenty potwierdzające odbiór telefonów w ilościach i asortymencie tożsamym z asortymentem widniejącym na fakturach wystawianych przez P. L., - spójne i logiczne zeznania wszystkich świadków - w tym P. L. Za istotne uważa strona to, że organ podatkowy nie uznał za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki I., dotyczących dostawy towarów nabytych od P. L. Organ przyznaje zatem, że skarżący faktycznie posiadał, a następnie sprzedał I. telefony. Należało zatem wyjaśnić, skąd skarżący nabył te telefony. Ważnym, zdaniem skarżącego dowodem dotyczącym zarzutu nierzetelności faktur pod względem podmiotowym, jest korespondencja e-mail pomiędzy D. P. a P. L., a następnie, pomiędzy M. S. a P. L. Wydruki tej korespondencji zostały zestawione z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. L, fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na I. oraz potwierdzeniami odbioru towaru wystawionymi przez tę spółkę. Podkreślono w skardze, że z wydruków, faktur i pokwitowań odbioru telefonów widać, że M. S. negocjowała zakup telefonów od P. L., strona za ten towar płaciła, telefony były odbierane od P. L. (najczęściej przez M. S.) po czym przewożone do magazynu I., gdzie odbiór towaru był kwitowany. Według skarżącego powyższa korespondencja jest dowodem utrzymywania intensywnego kontaktu handlowego pomiędzy M. S. a P. L. Poprzez wymianę korespondencji strony składały zapytania o dostępność towaru, negocjowały ceny, ustalały termin i miejsce dostawy, ustalały kto odbierze towar, potwierdzały terminy płatności i fakt dokonania płatności, zgłaszały i przekazywały informacje na temat telefonów reklamowanych z uwagi na zabezpieczenia simlock. Organ wybiórczo i błędnie ocenił treść ww. korespondencji. Przykładowo, treść maila: "wystaw FV na 13 białych i podeślij jej skan wraz z IMEI" nie oznacza, jak twierdzi organ, że nie było żadnej sprzedaży, ponieważ to M. S. dyktowała treść faktur, bowiem według skarżącego wiadomość ta świadczy o tym, że M. S. zdecydowała się ostatecznie na zakup "13 białych". Słowa "wystaw FV na 13 białych" to nic innego jak "kupuję 13 białych". Ponadto, gdyby nie było rzeczywistej sprzedaży telefonów, to nie byłoby nr IMEI, identyfikujących poszczególne egzemplarze telefonów. Skoro P. L. miał podesłać numery IMEI, to znaczy, że posiadał telefony. Skarżący kwestionuje ocenę zeznań świadka S. W., który zeznał, że przy odbiorze sprzętu elektronicznego był z nim D. P. oraz że nie wie, kim był kierowca, który dostarczył towar. Skarżący podkreślił, że z zeznań tych wynika, że świadek przyznał, że odbierał sprzęt elektroniczny, zatem handel nie był pozorny. Nie ma przy tym znaczenia, że świadek pamięta tylko jeden przypadek odbierania telefonów, bowiem najczęściej odbierała je M. S., rzadziej P. R. Wprawdzie świadek ten nie znał dostawcy. Skarżący podważa stanowisko DIAS co do przyjętego miernika staranności, którego należało oczekiwać od podatnika w trakcie handlu telefonami. Podnosi, że nie zostało wyjaśnione, dlaczego należało wymagać od niego zachowania jakiejś szczególnej ostrożności w handlu telefonami komórkowymi ani dlaczego miał zakładać w 2012 r., że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Obrót elektroniką nie jest działalnością koncesjonowaną. Nawet, jeżeli skarżący uczestniczyłby w karuzeli podatkowej, to należy uwzględniać stan świadomości podatnika w okresie, w którym przeprowadzał transakcje. Skarżący nigdy wcześniej nie był świadomym ani nawet nieświadomym uczestnikiem jakiejkolwiek karuzeli podatkowej. Nie posiadał on nawet wiedzy o istnieniu takich mechanizmów przestępczych. Do pośrednictwa w przeprowadzaniu transakcji wynajął osobę, którą znał od lat, tj. M. S. Miał on zaufanie co do jej zamiarów, nie zakładał, że świadomie działała w grupie przestępczej oraz miał zaufanie do jej kompetencji, gdyż miała stosowne doświadczenie. W ocenie skarżącego transakcje dotyczące telefonów były jak najbardziej uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, nie było dla niego żadnym sygnałem ostrzegawczym to, że odbiorcą towaru jest I. W 2012 r. popyt przewyższał podaż produktów marki [...], mechanizm ten wyjaśnił w zeznaniach świadek P. M. (dyrektor handlowy I.). Spółka ta jawiła się kontrolowanemu jako podmiot bardzo wiarygodny, będący wyłącznym dystrybutorem produktów marki [...] na terenie kraju. Skarżący uważa, że podjął wszelkie możliwe czynności, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sprawdzał kontrahentów w CEIDG i KRS, niektórych z nich odrzucał. Płacił wyłącznie przelewami. Towar zawsze istniał i był zawsze sprawdzany. Otrzymywał faktury VAT dokumentujące dostawy towaru. Pomimo wielokrotnych pytań skarżącego, organy podatkowe nie wskazały, na czym konkretnie, tj. na jakich zachowaniach zabezpieczających miałaby polegać należyta staranność podatnika. Wykrycie nieprawidłowości u P. L. jest zasługą skarżącego, który wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu P. L., jako czynnego podatnika podatku VAT. Bowiem wskutek sugestii pracownika Urzędu Skarbowego przekazanej w związku z kontrolą krzyżową, wystąpił o takie zaświadczenia od wszystkich swoich dostawców. Gdyby wiedział lub domyślał się, że P. L. jest oszustem podatkowym, a sam on jest w związku z tym elementem karuzeli podatkowej, to nie występowałby o takie zaświadczenie. Skarżący weryfikował kontrahentów sprawdzając ich numery PESEL, daty założenia działalności gospodarczej i zarejestrowanych adresów prowadzonej działalności. Skarżący nie był wówczas świadomy możliwości dokonywania oszustw podatkowych przy handlu elektroniką i weryfikacji dokonywał pod kątem bezpieczeństwa biznesowego. Sprawdzenie zarejestrowania kontrahentów jako czynnych podatników podatku VAT dotyczyło wszystkich kontrahentów skarżącego i miało miejsce po otrzymaniu pierwszego sygnału, że handel telefonami może wiązać się z zagrożeniem podatkowym, tj. po otrzymaniu informacji w trakcie kontroli krzyżowej. Skarżący przyznał, że nie prowadził dokumentacji magazynowej w zakresie przyjęcia i wydania towaru, bowiem nie było takiej potrzeby, nie wymaga tego ustawa o rachunkowości. Prowadził zaś ewidencję wartościową. Skarżący nie posiadał żadnej sieci sklepów czy punktów sprzedaży, nie prowadził magazynu, dlatego nie było prowadzenia ewidencji ilościowej. Towar był nabywany z rynku w sytuacji, w której było już wiadomo, kto chce go kupić. Telefony były zatem odbierane od dostawcy i przewożone do znanego już wcześniej odbiorcy, ponieważ towar zawsze był nabywany pod konkretne zamówienie. Zarówno główny odbiorca – I., jak i inni odbiorcy nigdy nie zgłaszali podatnikowi jakiejkolwiek reklamacji dotyczącej ilości towaru co również świadczy o tym, że prowadzenie takiej ewidencji nie było konieczne. W kwestii udziału M. S. w transakcjach skarżący stwierdził, że zatrudnił ją, gdyż znała się na branży, miała kontakty, wiedzę i doświadczenie, nie miała natomiast ani pieniędzy, ani majątku, którym mogłaby się uwiarygodnić zarówno przed odbiorcą telefonów jak i przed dostawcami telefonów. Zdaniem skarżącego obrót telefonami nie był fikcyjny. M. S. potrzebowała skarżącego, gdyż posiadał on pieniądze. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, skarżący wcale nie był przy tym lekkomyślny, co miałoby wynikać z tego, że tylko raz "samodzielnie sprawdzał i przeliczał towar" oraz "powierzał towar o znacznej wartości różnym osobom bez jasnego wskazania ich z imienia i nazwiska i określenia zakresu ich odpowiedzialności". Skarżący kilka razy samodzielnie sprawdzał i przeliczał towar, choć przyznaje, że były to sytuacje wyjątkowe. Prowadzenie działalności gospodarczej nie polega na wykonywaniu samodzielnie każdej czynności. Podział obowiązków i relacje pomiędzy skarżącym a M. S. były tak ułożone, że gdyby M. S. chciała w jakiś sposób oszukać skarżącego, to mogła to zrobić tylko raz, gdyż brak rozliczenia każdej transakcji z osobna natychmiast zostałby wykryty przez skarżącego lub zatrudniane przez niego księgowe. Skarżący podkreślił, że nie powierzał towaru jakimś bliżej niesprecyzowanym osobom. Odbieraniem telefonów zajmowali się wyłącznie skarżący, M. S. oraz P. R. (córka) i R. R. (zięć). Są to zatem 3 konkretne, bliskie podatnikowi osoby, a ponadto sporadycznie S. W., ale obierał on towar wyłącznie z podatnikiem. I. nigdy nie zakwestionowało dostawy pod względem ilościowym. Jedyne reklamacje dotyczyły blokad simlock na niektórych aparatach telefonicznych. Nigdy jednak w trakcie współpracy nie zginęła ani jedna sztuka telefonu. Świadczy to zatem o tym, że proces odbierania telefonów od dostawców i przekazywania ich odbiorcy zorganizowany był bardzo sprawnie. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący tego, że skarżący nie dysponuje dowodami odebrania telefonów od P. L. Przecież dowód wydania towaru przez sprzedającego (P. L.) potrzebny jest sprzedającemu, a nie kupującemu. Nieuprawnione są również zarzuty organu w zakresie niestaranności skarżącego na podstawie tego, że na pokwitowaniach odbioru towaru wystawianych przez I. nie było danych przedstawicieli skarżącego przekazujących telefony do tegj spółki. Z punktu widzenia skarżącego, który w relacji z I. był sprzedającym, liczyło się to, aby kupujący pokwitował odbiór towaru, a nie to, kto konkretnie ten towar w imieniu skarżącego wydaje. Za niezrozumiałe uważa skarżący uwagi organu dotyczące "ewidentnych oznak nierzetelności" transakcji. Organ podatkowy ocenia sprawę pod kątem wiedzy posiadanej obecnie, tj. pod kątem wykazania w innym postępowaniu, że P. L. nie nabywał telefonów od R. N., co nie było jednak wiadome w 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wcale nie potwierdza, że M. S. była świadoma oszustwa podatkowego. Ponadto uproszczeniem jest, według skarżącego, twierdzenie, że jeżeli M. S. była świadoma istnienia karuzeli podatkowej, a podatnik ją wynajął i akceptował transakcje, to podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W kwestii wypłaty wynagrodzenia dla M. S. skarżący podważył dopatrywanie się związku między wysokością wynagrodzenia wypłaconego M. S. a obrotem z P. L. Wynagrodzenie było M. S. wypłacane. Wystawiała ona faktury VAT, które skarżący księgował. Była zawarta umowa, która była wykonywana, o czym świadczy chociażby korespondencja email prowadzona z M. S. i P. L. Wysokość wynagrodzenia M. S. znajdowała odzwierciedlenie zapisach umownych. Jest tam mowa o premii uznaniowej, a zysk z handlu telefonami podzielony był mniej więcej po połowie. Ani w protokole z badania ksiąg ani decyzji podatkowej nie zakwestionowano zasadności odliczenia przez skarżącego podatku VAT naliczonego w fakturach wystawianych przez M. S. Organ podatkowy przyznał zatem, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Aluzje organu podatkowego do wynagrodzenia S. są więc kolejnym dowodem na szukanie przez organ podatkowy czegokolwiek, aby można było zarzucić podatnikowi jakiś brak staranności czy brak rozwagi. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że M. S. nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z transakcjami. Ponosiła ona wobec skarżącego odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy bez ustalenia górnej granicy tej odpowiedzialności. W przypadku poniesienia straty na konkretnej transakcji, tj. w przypadku konieczności sprzedaży telefonów po niższej cenie od ceny zakupu, na podstawie ww. przepisów prawa skarżący miał prawo obciążyć M. S. różnicą. W kwestii wysokości marży na transakcjach przeprowadzanych z P. L. skarżący podnosi, że organ stwierdził, że marża na telefonach kupowanych od P. L. kształtowała się na poziomie od 2% do 6%, ale nie wyjaśnił, co z tego wynika. Zdaniem skarżącego są dowody na to, że towar kupowany od P. L. był dostarczany do spółki I. Są nimi: zbieżność opisu towaru na fakturach wystawianych przez P. L. na podatnika i przez podatnika na I, zbieżność dat tych faktur, potwierdzenia odbioru towaru przez I., zapłata przez I. za towar, brak kwestionowania przez I. odbioru towaru, zeznania świadka M. S., P. R. i R. R., zeznania podatnika. Ponadto są numery IMEI telefonów, jest o nich mowa w korespondencji elektronicznej, której wydruki przesłano wraz z odwołaniem. Istnieje możliwość porównania numerów IMEI telefonów wymienionych w załączonej korespondencji z numerami IMEI telefonów nabytych przez I. od skarżącego. Skarżący złożył również wniosek o zobowiązanie ww. spółki do udzielenia informacji o numerach IMEI telefonów nabytych przez tę spółkę od skarżącego, zaś organ wniosku nie zrealizował. Relacje miedzy skarżącym a I. nie były nierynkowe, w szczególności dotyczy to podnoszonych w decyzji przedpłat dokonywanych przez tę spółkę. Organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na twierdzenie, że takie działanie jest nierynkowe lub odbiegające od normy. W kwestii świadomości podatnika co do istnienia oszustw podatkowych w handlu elektroniką podniesiono, że skarżący sprawdzał kontrahentów, płacił M. S. niemałe wynagrodzenie, rozliczenia dokonywał wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych. Całość zafakturowanego towaru została odebrana od P. L. i dostarczona do I. i innych odbiorców. Nie było podstaw, aby twierdzić, że o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym świadczyć ma szybkość obrotu. Organ nie podał, co uznaje za szybki obrót hurtowy telefonami marki [...] w 2012 r., jaka szybkość jest normalna, a jaka już nie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 11/20 oddalił skargę. W jego ocenie zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd uznał, że zebrane dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że P. L. nie sprzedał ww. telefonów, bo sprzedać ich nie mógł, ponieważ nie nabył ich od R. N., natomiast wyfakturował ich sprzedaż skarżącemu. Działania P. L. w zakresie wystawiania pustych faktur doprowadziły do wydania wobec niego decyzji DUKS w R., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "DIS w W.") decyzją z 30 listopada 2015 r., co do której WSA w Warszawie wyrokiem z 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 554/16 oddalił skargę P. L. Decyzja dotyczy podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., w tym określa kwotę podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku fakturami wprowadzonymi do obrotu m. in. na rzecz skarżącego. W związku z tymi fakturami P. L. uznany został za tzw. "bufora" w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym. Sąd podkreślił, że w ocenie braku dysponowania przez P. L. towarami wyfakturowanymi na skarżącego DIAS oparł się nie tylko na ww. decyzji, ale dokonał także własnych ustaleń, m. in. przesłuchując stronę, P. Li., M. S. i innych świadków. Istotne jest, że również wobec R. N. wydana została decyzja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika m. in., że wystawiał on "puste" faktury dla P. L. Zdaniem sądu I instancji zebrane dowody ocenione łącznie wykluczają, aby P. L. sprzedał skarżącemu telefony wskazane w wystawionych dla skarżącego fakturach, nie wykluczają jednak, że nabyte zostały telefony nieznanego pochodzenia. Dlatego prawidłowo poczynione zostały przez organy obu instancji ustalenia w zakresie zbadania należytej staranności skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, prowadzące do uznania, że skarżący miał świadomość udziału w transakcjach o charakterze pozornym w tym znaczeniu, że nie doszło do nabycia wyfakturowanych telefonów. Sąd nie zgodził się ze stroną co do oceny wartości dowodowej e-maili wymienianych przez stronę lub M. S. z P. L., jako świadczących, że M. S. negocjowała zakup telefonów od P. L., skarżący za ten towar płacił, telefony były odbierane od P. L., po czym przewożone do magazynu I., gdzie odbiór był kwitowany. Te dowody (poza e-mailami), podobnie jak przelewy na rzecz P. L., mogą jedynie świadczyć o formalnej prawidłowości transakcji. Zaś organ udowodnił, że pomimo formalnej poprawności, wyfakturowane transakcje między skarżącym a P. L. nie odbyły się. W kwestii oceny wartości dowodowej ww. korespondencji mailowej załączonej do odwołania sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS, że wynika z niej, że faktury pochodzące od P. L. były wystawiane w oderwaniu od obrotu towarem, ale przy bardzo istotnym udziale M. S. Sąd wskazał również, że niewydanie wobec skarżącego rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi, wbrew treści skargi, że faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W kwestii oceny zeznań z przesłuchania świadka S. W. sąd przyznał rację skarżącemu, że pracownik nie musi znać szczegółów transakcji dokonywanych przez pracodawcę. Niemniej jednak według sądu jest to dowód o tyle istotny, że podważa tezę skarżącego o odbiorze telefonów od P. L. każdorazowo w miejscu prowadzenia przez niego działalności, bowiem telefony odebrano na parkingu pod sklepem i przewieziono do kolejnego odbiorcy, znajdującego się kilkaset metrów dalej. W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji nie wystąpiły sprzeczności podnoszone w uzasadnieniu skargi i wskazywane w oparciu o fragmenty decyzji, w oderwaniu od kontekstu sprawy. Z decyzji wynika, że skarżący posiadał telefony, lecz nie wiadomo skąd pochodziły, wiadomo jednak, że nie były to te telefony wskazane w fakturach wystawionych przez P. L. Skoro skarżący nie mógł kupić telefonów od P. L., który ich nie posiadał, to zdaniem sądu logicznie przyjął organ, że skarżący miał świadomość albo przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar, nawet jeśli to inna osoba w jego imieniu te faktury przyjmowała. Sąd wskazał, że oceny tej nie zmienia okoliczność, że wszystkie czynności związane z obrotem telefonami wykonywała w istocie M. S., a nie skarżący osobiście. Dla rozpatrywanej sprawy nie ma bowiem znaczenia, czy skarżący wybrał niewłaściwą osobę, ale to, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że M. S. nie zajmuje się rzeczywistymi transakcjami, lecz transakcjami pozorującymi rzeczywisty obrót. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na świadomość skarżącego co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Na tę ocenę nie ma wpływu podnoszone przez skarżącego niezakwestionowanie faktur wystawionych na jego rzecz przez M. S. Niewątpliwie osoba ta działała w imieniu i na rzecz skarżącego i otrzymywała wynagrodzenie, zatem nie było podstaw do podważania podatku naliczonego z tych faktur. W okolicznościach sprawy zdaniem sądu zaistniały podstawy, aby uznać, że skarżący przy pomocy zatrudnionej osoby przeprowadzał transakcje z P. L. w taki sposób, który wskazywał, że obie strony transakcji, działały z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedząc od początku, że zostaną wystawione faktury bez faktycznych dostaw. Od wskazanego powyżej wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 21397/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 §4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", bowiem sąd I instancji odniósł się zasadniczo do tych zarzutów, które ocenił jako nieuzasadnione, pominął natomiast te zarzuty i towarzyszącą im argumentację, która zdaniem skarżącego przemawiać miała na jego korzyść. NSA wskazał również, że w skardze do sądu I instancji strona zarzucił organom wadliwą ocenę w zakresie poczynionego ustalenia, że P. L. nie był faktycznym dostawcą telefonów stwierdzonych w zakwestionowanych fakturach. Uzasadniając swoje stanowisko, strona odwołała się m.in. do obszernej korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy skarżącym a P. L., a następnie pomiędzy M. S. a P. L. Wydruki tej korespondencji zostały zestawione z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. L., fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na I. oraz potwierdzeniami odbioru towaru wystawionymi przez tę spółkę. W skardze kasacyjnej podkreślono, że z wydruków, faktur i pokwitowań odbioru telefonów widać, że M. S. negocjowała zakup telefonów od P. L., strona za ten towar płaciła, telefony były odbierane od P. L., najczęściej przez M. S., po czym przewożone do magazynu spółki I., gdzie odbiór towaru był kwitowany. W skardze kasacyjnej zasadnie zauważono, że sąd I instancji nie odniósł się do całości prowadzonej korespondencji znajdującej się w aktach sprawy, lecz ograniczył się wyłącznie do wybrania tych wiadomości, które w ocenie sądu pierwszej instancji budziły wątpliwości, co do rzetelności realizowanych transakcji. Tym samym sąd I instancji pominął całkowicie te wiadomości, które opisują okoliczności typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej, odnoszące się w szczególności do problemów z poszczególnymi telefonami. W tym kontekście NSA podzielił wątpliwości skarżącego, że skoro sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tej części korespondencji, która dotyczy przebiegu transakcji między skarżącym a P. L., sygnalizowanych problemów i uchybień w ramach ich realizacji – liczebnie znacznie obszerniejszej od korespondencji, na którą sąd się powołał, to w istocie nie ma pewności, czy sąd wiadomości te analizował przy sprawowaniu sądowej kontroli działalności administracji publicznej. NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy sąd I instancji nie odniósł się do tych wiadomości, w których opisywane są negocjacje między kontrahentami czy sygnalizowane jest wykonanie dostawy niezgodnie z umową, nie sposób uznać za uprawnioną dokonanej przez sąd oceny. NSA przypominał też, że zobowiązanie w podatku VAT jest rezultatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego też nie można stwierdzić, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie miał prawnego obowiązku rozliczenia także podatku należnego, gdyż podatek należny i podatek naliczony stanowią integralne i nierozłączne elementy determinujące wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług NSA podniósł, że sąd I instancji nie odniósł się także do kwestii marży stosowanej przez skarżącego oraz do szybkości realizowanego obrotu. Mając na uwadze w szczególności obowiązek odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza gdy skarżący poprzez formułowanie tych zarzutów zwraca uwagę na okoliczności, które uznaje za wspierające jego argumentację, NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sąd I instancji przede wszystkim odniesie się do treści tych maili, w których opisywane są zdarzenia typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. negocjacje, problemy z prawidłową realizacją umów), braku zakwestionowania podatku należnego, kwestii pobieranej przez skarżącego marży, szybkości obrotu rynkowego oraz powierzania towaru niesprecyzowanym osobom. W piśmie procesowym z 2 stycznia 2025 r. skarżący na podstawie art 106 §3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj.: 1. uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli z 17 czerwca 2024 r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnika UCS w P.") wydanego wobec T. W. na okoliczność braku zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności faktur sprzedaży telefonów [...] wystawionych na tego podatnika przez P. L. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., 2. postanowienia Naczelnika UCS w P. z 12 grudnia 2024 r. wydanego wobec P. L. na okoliczność braku zakończenia prowadzonego wobec tego podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Strona podniosła, że organy podatkowe na skutek wydanych przez sądy administracyjne orzeczeń uchylających ich wcześniejsze decyzje przeprowadziły ponowną kontrolę transakcji telefonami [...] prowadzonych przez P. L. Zaznaczyła, że chodzi o okres styczeń-grudzień 2012 r. Osobą nabywającą w tamtym czasie telefony od P. L. oprócz skarżącego był m.in. T. W. W przesłanym wraz z pismem uwierzytelnionym odpisie wydanego wobec tego podatnika protokołu kontroli podatkowej analizowane są przede wszystkim transakcje nabywania przez tego podatnika telefonów od P. L. Protokół nie stwierdza w tym zakresie nieprawidłowości. Dokument ten przesądza tym samym, że P. L. posiadał telefony, które sprzedawał innym podatnikom w ilościach hurtowych. Zadaje on kłam zasadniczej tezie organu podatkowego zawartej w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, jakoby P. L. nie posiadał telefonów na sprzedaż, bo nie nabył ich od R. N. Z kolei prowadzona wobec P. L. kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona, zatem decyzja podatkowa wydana niegdyś wobec P. L., na której organ podatkowy oparł decyzję wydaną wobec skarżącego została uchylona, a prowadzone ponownie postępowanie kontrolne nadal trwa. Replikując do pisma procesowego strony organ w piśmie z 13 stycznia 2025 r. wskazał, że dokumenty przez nią przedłożone mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Są to nowe okoliczności, które nie były znane organowi w momencie wydawania rozstrzygnięcia w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. organ wniósł o niedopuszczenie wniosku dowodowego z dokumentu wskazanego w pkt 1. pisma skarżącego, co do drugiego dokumentu wniosek pozostawił ocenie sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1397/20, sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest on związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19). Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały prawo do określenia stronie za miesiące od lutego do czerwca oraz za grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT i od sierpnia do listopada 2012 r. nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - z uwagi na to, że prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży elektroniki, w okresie luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2012 r. strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 712.669,54 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów marki [...], na których jako wystawca widnieje firma D. Organ uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie (wyjaśnienia i zeznania strony, przesłuchania świadków, informacje przekazane przez inne organy podatkowe, dowody oraz ustalenia dokonane przez DUKS w R.) stanowiły podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. W ocenie DIAS wykazano bowiem, że P. L. jako jedyny odbiorca telefonów z firmy V., tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur na rzecz D. uczestniczył w fakturowaniu fikcyjnych dostaw telefonów, gdyż rzekomi dostawcy na rzecz ww. firmy V. nie zadeklarowali dostaw wynikających z wystawionych przez nich faktur i nic nie wskazuje, aby prowadzili w 2012 r. działalność gospodarczą. Uznał zatem, że strona nie dokonała faktycznie zakupów telefonów od firmy D. Strona dysponowała telefonami z nieznanego źródła, gdyż ich nabycia nie dokumentują nierzetelne pod względem podmiotowym faktury wystawione przez firmę D. Wskazał jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują dysponowania przez skarżącego sprzętu elektronicznego i jego dostawy do I. Uzasadniając przyjęte stanowisko DIAS wskazał również na to, że DUKS w R. wydał wobec P. L. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. decyzję z 2 czerwca 2015 r., w której stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako nabywca widnieje firma D., a jako sprzedawca firma V. w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie miały miejsca również transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje D., a jako nabywca skarżący. Organ wskazał też, że faktury wystawiane pomiędzy ww. podmiotami nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Miały one jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek w nich wykazany. Firma D. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w których pełniła rolę bufora, wystawiającego faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych umożliwiające kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez DIS w W. Organy podatkowe uznały też, że brak jest przesłanek do uznania, że skarżący działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W ich ocenie skarżący nie miała podstaw, żeby domniemywać legalności transakcji z D., bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W konsekwencji te ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tego aktu prawnego. To zaś spowodowało, że dokonano rozliczenia podatku VAT, tj. określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe i w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Strona natomiast uważa, że faktury wystawione przez D. dokumentują rzeczywisty przebiegu transakcji pod względem podmiotowym. Wyjaśniła jednocześnie, że o rzetelności faktur pod względem podmiotowym świadczą: (-) korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy M. S. a stroną i jego pracownikami; (-) przelewy dokonywane przez stronę na rachunek P. L.; (-) wystawiane przez firmę I. dokumenty potwierdzające odbiór telefonów w ilościach i asortymencie tożsamym z asortymentem widniejącym na fakturach wystawianych przez P. L.; (-) spójne i logiczne zeznania wszystkich świadków. Skarżący wskazał również, że z przedłożonych przez niego wraz z odwołaniem wydruków korespondencji e-mail prowadzonej przez stronę z P. L. oraz przez M. S. z P. L., zestawionych z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. L., fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz spółki I. oraz potwierdzeniami odbioru towaru wystawionymi przez tę spółką wynika, że M. S. negocjowała zakup telefonów od P. L., strona za ten towar płaciła, telefony były odbierane od P. L. i przewożone do magazynu I., gdzie odbiór towaru był kwitowany. Korespondencja ta jest zatem dowodem utrzymywania intensywnego kontaktu handlowego pomiędzy M. S. a P. L. Wskazuje także, że kontakt był utrzymywany również za pośrednictwem wiadomości sms-owych oraz rozmów telefonicznych. Skarżący zauważył też, że korespondencja ta dowodziła, że większość telefonów odbierała M. S. oraz że wbrew twierdzeniom organu telefony odbierała również P. R. (córka strony), R. R. (obecny mąż córki) oraz S. W. (pracownik firmy strony w 2012 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: (1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: (a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać na wstępie należy (na co zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym), że straciła na aktualności ocena dokonana przez DIAS zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który miał potwierdzać, że wystawione przez D. faktury VAT wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w znaczeniu podmiotowym (gdyż dostawcą telefonów nie mógł być zdaniem organu ten podmiot). Wskazać bowiem należy, że wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 554/16 oddalający skargę na decyzję DIS w W. utrzymującą w mocy decyzję DUKS w R. (dotyczące podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., w tym określające kwotę podatku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku fakturami wprowadzonymi do obrotu m. in. na rzecz skarżącego), a które stanowiły jeden z kluczowych elementów przyjętej przez organy podatkowe argumentacji na poparcie przyjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 950/18, mocą którego uchylił on wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W następstwie tego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Skoro więc organ odwoławczy łącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, wśród którego znajdowała się uchylona decyzja dotycząca P. L. (bezpośredniego kontrahenta), to niezbędne staje się ponowne dokonanie tej oceny, ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia tej okoliczności dla ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i oceny sformułowanej na jego podstawie. Z uwagi na istotę tej okoliczności i możliwy wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, to nie sąd (który nie stanowi trzeciej instancji) a właśnie organ winien takiej oceny dokonać. Tym bardziej jest to zasadne, że przecież organy podatkowe zarzuciły stronie, że wiedziała lub co najmniej powinna była przypuszczać (miała lub powinna mieć świadomość), że transakcje z firmą D. wiązały się z oszustwem podatkowym. Wzmacnia tę argumentację dopuszczony przez sąd na rozprawie w dniu wniosek dowodowy zgłoszony w trybie art. 106 §3 p.p.s.a. przez skarżącego o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli z 17 czerwca 2024 r. Naczelnika UCS w P. wydanego wobec innego podatnika na fakt braku zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności faktur sprzedaży telefonów [...] wystawionych na tego podatnika przez P. L. w okresie (jak w niniejszej sprawie) od stycznia do grudnia 2012 r. oraz postanowienia ww. organu z 12 grudnia 2024 r. wydanego wobec P. L., na fakt braku zakończenia prowadzonego wobec tego podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Na wstępie należy zauważyć, że organ ustosunkowując się na piśmie (k. 230 akt sądowych) do przedmiotowego wniosku uznał, że jest to nowa istotna dla sprawy okoliczność, która nie była znana na etapie rozstrzygania przedmiotowej sprawy, by na rozprawie wnieść o niedopuszczenie wniosku dowodowego z pierwszego z tych dokumentów, co do drugiego pozostawiając ocenie sądu. Jednocześnie wymaga zauważenia, że w pierwszym z tych dokumentów (mając na względzie, że odnosi się on do tego samego okresu i tego samego kontrahenta, czyli P. L., który zdaniem organu miał nie dysponować telefonami, których dotyczą zakwestionowane faktury) właściwy dla tamtej sprawy organ wskazał wyraźnie, że: (-) "Ze zgromadzonego materiału dowodowego (...) wynika, iż Strona dysponowała smartfonami, ipadami i innym sprzętem komputerowym, wymienionym w treści faktur VAT wystawionych przez P. L. w 2012 r."; czy też (-) "(...) w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie udało się pozyskać materiału dowodowego, który byłby wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury sprzedaży VAT wystawione przez firmę D. P. L. na rzecz (...) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a strona brała udział w oszustwie podatkowym. Co istotne też organ ten wypowiedział się na temat V. (od którego, jak w niniejszej sprawie) P. L. miał nabywać na wcześniejszym etapie telefony stwierdzając, że: "Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. (...), wiedziała lub powinna była wiedzieć (miała lub powinna mieć świadomość), że przez nabycie towaru od tego kontrahenta uczestniczy w oszustwie podatkowym, polegającym na braku zapłaty należnego podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu (dotyczącym podmiotów V., (...).". Z protokołu kontroli, jak słusznie zauważa strona w piśmie procesowym z 2 stycznia 2025 r. (k. 218-219 akt sądowych) wynika, że nie stwierdzono w zakresie transakcji nabywania przez podatnika telefonów od P. L. w analogicznym okresie w niniejszej sprawie nieprawidłowości. To zaś w ocenie strony przesądza, że P. L. (wbrew twierdzeniu organów podatkowych) posiadał telefony, które sprzedawał innym podmiotom w ilościach hurtowych i stoi w opozycji do zasadniczej tezy DIAS zawartej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jakoby P. L. nie posiadał telefonów na sprzedaż, bo nie nabył ich od firmy V. Skarżący wskazał też, że przedłożone postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. L. (bezpośredniego kontrahenta strony) pokazuje, że kontrola nie została jeszcze zakończona, i dowodzi, że decyzja wobec wyżej wskazanego, na której oparł rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ została uchylona a prowadzone ponownie postępowania kontrolne nadal jest w toku. W kontekście tego, czy D. był faktycznym dostawcą telefonów ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT na uwagę zasługuje również obszerna korespondencja e-mailowa prowadzona pomiędzy stroną a P. L. a następnie pomiędzy M. S. a P. L. Jak zauważyła strona w skardze, wydruki zostały zestawione z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez P. L., fakturami VAT wystawionymi przez stronę na spółkę I. oraz potwierdzeniami odbioru towaru wystawionymi przez ww. spółkę. Z dokumentów tych zdaniem strony wynika, że M. S. negocjowała zakup telefonów od P. L., skarżący za ten towar płacił, telefony były odbierane od P. L. (najczęściej przez M. S.) po czym przewożone do magazynu I. gdzie odbiór tego towaru był kwitowany. W ocenie sądu analiza przedmiotowej korespondencji wskazuje (co organ odwoławczy całkowicie pominął, skupiając się na wybranych cytatach i e-mailach, które w jego ocenie budziły wątpliwości, co do rzetelności realizowanych transakcji – s. 31 zaskarżonej decyzji), że DIAS pominął całkowicie tę część obszernej korespondencji (nie odnosząc się do niej praktycznie w ogóle), która opisuje zdarzenia typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej (na zwrócił uwagę NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym) jak, np.: negocjacje ilościowe i cenowe; problemy z realizacją prawidłową realizacją umów; kto i kiedy odbierze towar, itp. Brak zatem całościowej i dogłębnej analizy przedmiotowej korespondencji e-mail (przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego) mogło mieć również w ocenie sądu (jak wcześniejsze okoliczności) wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Treść przedmiotowej korespondencji e-mail stoi również w opozycji do twierdzeń organu I instancji (zaakceptowanych przez DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu) o nieodpowiedzialnym i nieostrożnym zachowaniu strony wywodzonych z tego, że miała ona powierzać nabyte telefony bliżej niesprecyzowanym osobom (na co również zwrócił uwagę NSA w wyroku kasacyjnym). Tymczasem jej treść wyraźnie wskazuje, że zakupione telefony odbierane były (oprócz samego skarżącego) najczęściej przez M. S. (przedstawiciela strony), jak również przez P. R. (córkę skarżącego), czy też jej obecnego męża R. R. (zięcia strony). Wbrew zatem twierdzeniu organu były to konkretne osoby, z których część była skarżącemu bliska lub pochodziła z kręgu bliskich współpracowników. Zatem również i ta okoliczność winna zostać poddana ponownemu zbadaniu, tym bardziej, że organy podatkowe wywodzą z niej daleko idące wnioski o nieodpowiedzialnym i nieostrożnym zachowaniu skarżącego. Ponadto organ wywodzi tę tezę z zeznań pracownika strony S. W. Nie konfrontując ich jednakże z treścią ww. e-maili, które są zbieżne w tym zakresie z zeznaniami P. L., M. S. i strony. Również przesłuchana w dniu 23 lutego 2016 r. P. R. potwierdziła, że w 2012 r. odbierała telefony marki [...] z firmy D. Także R. R. w trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2016 r. potwierdził kilkukrotne odbieranie w 2012 r. telefonów marki [...] z ww. firmy i dostarczanie ich do magazynu firmy I. W kontekście powyższych rozważań na uwagę zasługuje również argumentacja strony (podnoszona również na etapie odwoławczym), która podkreśliła, że w sprawie istotne jest również to, że organ podatkowy nie uznał za nierzetelne faktur VAT, które dotyczyły asortymentu nabytego przez stronę od P. L., a wystawionych następnie na rzecz spółki I. Jak zauważył NSA w wyroku kasacyjnym, obowiązkiem organów podatkowych było zatem przy okazji podatku naliczonego również rozliczenie podatku należnego, gdyż oba te podatki stanowią integralne i nierozłączne elementy determinujące wysokość zobowiązania w podatku VAT. Jak zauważył też NSA, skoro organ nie zakwestionował podatku należnego, to należy przez to rozumieć, że nie znalazł ku temu podstaw. Porównanie obu transakcji (P. L. – strona, a następnie skarżący – I.) pozwoliłoby również na sprawdzenie, czy asortyment nabyty zgadza się z asortymentem sprzedanym). Obowiązkiem DIAS będzie zatem odniesienie się do tej okoliczności i dokonanie stosownej oceny w zakresie w jakim żąda tego skarżący. Wyjaśnienia zatem wymaga, w jaki sposób brak zakwestionowania podatku należnego przekłada się na ustalenia dotyczące podatku naliczonego zarówno z perspektywy rzetelności transakcji nabycia przez skarżącego towaru (telefonów), jak i ewentualnie oceny zachowania przez stronę należytej staranności. W kontekście wskazanych już wcześniej okoliczności dotyczących bezpośredniego kontrahenta jako niezasadne należy uznać twierdzenie DIAS, że nie było konieczności (o co zwracała się strona) zwrócenia się do spółki I. w celu uzyskania informacji o numerach IMEI telefonów nabytych od strony (celem sprawdzenia, że nabyty przez nią towar jest tożsamy z widniejącym na zakwestionowanych fakturach). Tym bardzie, że o braku tożsamości asortymentu świadczyć miało to, że telefony nie mogły być nabyte od firmy D., ponieważ P. L. nie nabył ich od firmy V. wskazanej jako jego jedyny dostawca. W kontekście transakcji strony z firmą I. na uwagę zasługuje również niekonsekwencja organu, który w jednej części zaskarżonej decyzji stwierdza, że: "(...) organy podatkowe nie kwestionują dysponowania przez Stronę (...) sprzętem elektronicznym i dostawy do I. S.A." i nie bada i nie rozlicza w związku z tym podatku należnego z tytułu transakcji dokonanych przez stronę na rzecz ww. spółki (nie uznając faktur wystawionych przez stronę na rzecz tego podmiotu za nierzetelne), w drugiej zaś części stwierdza, że: "Na końcu karuzeli podatkowej funkcjonowały podmioty, takie jak miedzy innymi: I., (...), które pełniły rolę brokerów czerpiących korzyści z tytułu nierynkowo niskich cen sprzedaży towarów stosowanych przez poprzednie podmioty stanowiące ogniwa w łańcuchu dostaw." (s.12-13 zaskarżonej decyzji). Na uwagę zasługuje również kwestia nierynkowej (jak uważa organ) marży stosowanej przez skarżącego w przypadku telefonów oraz nietypowej dla szybkości realizowanego obrotu gospodarczego. O ile prawem organu jest formułowanie określonych tez na poparcie przyjętego rozstrzygnięcia, o tyle kwestie te powinny zostać w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnione w jego uzasadnieniu (co w ocenie sądu nie miało miejsca). Organ bowiem wskazał jedynie ogólnikowo, nie dokonując szerszej argumentacji, że: (-) "Z kolei analiza marży uzyskanych na obrocie elektroniką wskazuje, że marże na sprzęcie elektronicznym maiki [...] nabywanym z K.2 S.A., A. Sp. z o.o. czy M. wahają się w granicach 0,5%-l%, natomiast marże na towarach typu [...] (produktów niedostępnych wówczas dla firmy I. S.A.) w ofercie producenta kształtują się na poziomic 2%- 5%, a marża przy sprzedaży telefonów uwidocznionych na fakturach firmy D. waha się od 2% do 6%.", (-) "marże na towarach typu [...] (produktach niedostępnych wówczas dla spółki I.) są wyższe od marż uzyskiwanych przy obrocie pozostałym sprzętem marki [...]", (-) "w warunkach rynkowych ekonomika prowadzonej działalności nakazuje eliminować zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę", "Stronę, jako doświadczonego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą od 1990 r.. powinno zastanowić już samo fakturowanie za niewielką marżę, hurtowych dostaw sprzętu elektronicznego marki [...] do I.", (-) "Należy wskazać, że wykazana w ewidencjach księgowych marża na sprzedaż sprzętu elektronicznego wyniosła w 2012 r. w firmie Przedsiębiorstwo średnio 1,36%, tymczasem na sprzedaży innych towarów- była wyższa, np. mebli 21,6%. części samochodowych 13,9%. Po uwzględnieniu wynagrodzenia M. S. marża faktycznie uzyskana na sprzedaży elektroniki to jedynie 0,63%. W skardze natomiast podniesiono, że średnia marża uzyskiwana przez stronę na handlu sprzętem elektronicznym ze wszystkimi dostawcami wynosiła ponad 3%. Średnia marża na handlu tym sprzętem z P. L. wynosiła 2,6%. Dodatkowo strona wyjaśniła, że uzyskiwała niską dość marżę na danej jednostce sprzętu, jednakże skala działalności była duża. Istotny był zatem wynik kwotowy, tj. zysk liczony w pieniądzu od całej operacji. Zgodzić się należy nadto ze skarżącym, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie DIAS, jakie wartości marży są normalne rynkowo. Dotyczy to również tego jaka szybkość obrotu jest normalna. Gdzie DIAS również jedynie ogólnikowo wskazał, że: "Strony nie zastanawiały ewidentne oznaki nierzetelności transakcji, jak: (-) "Ponadto w transakcjach pomiędzy ww. podmiotami stwierdzono niespotykaną w normalnym obrocie towarami szybkość transakcji, gdyż zdarzało się, że towar wykazany w fakturach w ciągu jednego lub kilku dni przechodził przez dwa lub kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu dalszego fakturowania tych samych towarów, co świadczy o tym. że dostawcy i odbiorcy ustaleni zostali wcześniej.", (-) "szybkość obrotu towarem nie występująca w normalnym obrocie gospodarczym,", "(...) dowody przyjęcia w firmie I. towaru pochodzącego z firmy D. (...). (...) potwierdzają niebywałą szybkość obrotu telefonami, bowiem towar odbierany jest przez pracownika firmy I. S.A. w dacie widniejącej jako data sprzedaży na fakturze wystawionej przez firmę D., lub najpóźniej dnia następnego.". Powyższe pokazuje, że okoliczności te zostały przez organ potraktowane jedynie zdawkowo, bez wskazania materiału porównawczego, który potwierdziłby o prawidłowości postawionej tezy o niskiej (nierynkowej) marży i nietypowej szybkości obrotu. O tyle jest to istotne, że z protokołu (s. 8-12) przedłożonego przez stronę (o którym wspomniano już wcześniej w kontekście wniosku dowodowego zgłoszonego w trybie art. 106 §3 p.p.s.a.), wynika m.in., że takie okoliczności jak, np. niska marża nie są niczym nadzwyczajnym dla tej branży (o czym próbował przekonać w niniejszej sprawie organ odwoławczy). Dotyczy to również szybkości obrotu gdzie przewidziano zarówno przy zakupie jak i sprzedaży, np. 1 dniowy termin płatności. Okoliczności te wymagają zatem ponownej i dogłębnej oceny. Tym bardziej, że jak wskazał NSA w wyroku kasacyjnym okoliczności te mogą okazać się znaczące dla oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi, tj. naruszenia: (-) art. 210 §4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego; (-) art. 121 §1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody rozpatrzone fragmentarycznie, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego; (-) art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; (-) art. 191 o.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności strony, praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim - wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. W tych warunkach za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd jednocześnie przychyla się do argumentacji przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym i przyjmuje za swoją odnośnie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia naruszenie art. 199a §3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez DIAS do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia czy skarżący nabywał telefony [...] od P. L. w ilościach i o wartościach wskazanych na spornych fakturach VAT. Dotyczy to również nieuwzględnienia zarzutu naruszenia 180 §1 o.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności. Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy będzie zobligowany do uwzględnienia zaleceń wynikających z treści niniejszego wyroku, w szczególności odniesie się do treści tych e-maili, w których opisywane zdarzenia typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. negocjacje, problemy z prawidłową realizacją umów), braku zakwestionowania podatku należnego, kwestii pobieranej przez stronę marży oraz szybkości obrotu rynkowego, jak również powierzenia towaru niesprecyzowanym osobom. Przede wszystkim jednak oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście okoliczności prawomocnego uchylenia decyzji wymiarowej wydanej wobec bezpośredniego kontrahenta strony P. L., która spowodowała utratę na aktualności dokonanej przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Weźmie również pod uwagę dokumenty uwzględnione przez sąd w ramach zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego w trybie art. 106 §3 p.p.s.a. Organ uwzględnieni również treść wyroku kasacyjnego i wynikające z niego tezy. Wobec powyższego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 pkt 1a w zw. §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.