I SA/Ol 456/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., po wznowieniu postępowania oddala skargę Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą po rozpatrzeniu odwołania I.K., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiającą po wznowieniu postępowania podatkowego uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 108.426 zł. Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2011 r. I.K. zwróciła się o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wskazała, iż w sprawie wystąpiła podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż w sprawie pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał, które to mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - opinia dr inż. J.T.B. z dnia 4 września 2007 r. dotycząca wyceny nakładów poniesionych na budowę ul. "[...]" na działce nr "[...]" na osiedlu "[...]" w C. w gminie E. oraz - kosztorys inwestorski mgr inż. Z.Ś. z dnia 31 sierpnia 2011 r. dotyczący sieci wodociągowej osiedla "[...]". W ocenie strony, dołączone do wniosku o wznowienie postępowania ww. dowody potwierdzały, że poniosła ona koszty zagospodarowania nieruchomości, z tytułu sprzedaży których osiągnęła następnie dochód podlegający opodatkowaniu. Wniosła również m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków Z.Ś. i J.T.B., a także o ponowne przesłuchanie w charakterze strony jej męża J.K. na okoliczność poniesienia przedmiotowych nakładów. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]", stwierdzając, że przedłożone wraz z wnioskiem dokumenty miały charakter nowości, jednakże nie były one dowodami istotnymi, gdyż nie stanowiły dowodu poniesienia przez stronę w 2005 r. wydatków związanych z osiągniętym przez nią w tym roku przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Powyższe stanowisko organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" odwołał się do zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wskazał również, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, by dana okoliczność lub dowód mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki, tj. okoliczność lub dowód muszą: - cechować się nowością, a więc nie mogły być znane organowi, przed którym toczyło się uprzednio postępowanie; - istnieć w dniu wydania decyzji; - być istotne dla sprawy. Odwołując się natomiast do wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, organ II instancji podkreślił, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i maja znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że strona, przedkładając dokumenty w postaci opinii i kosztorysu inwestorskiego, dążyła do wykazania, że poniosła koszty zagospodarowania nieruchomości położonych na osiedle "[...]", które następnie sprzedała, osiągając z tego tytułu przychód. W ocenie organu, przedstawione dokumenty, jakkolwiek miały charakter nowych dowodów w sprawie, nie były istotne dla jej rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że w postępowaniu wymiarowym nie kwestionowano istnienia na ww. osiedlu zarówno infrastruktury drogowej, jak i wodociągowej. Jednakże, w ocenie organu, tylko przedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ich budowę, mogło skutkować zaliczeniem ewentualnych wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem dołączone do wniosku o wznowienie postępowania opinia dotycząca nakładów poniesionych na budowę ulicy "[...]" i kosztorys inwestorski nie stanowiły dowodu poniesienia faktycznych wydatków. Ponadto nie określały one, w którym roku i przez kogo zostały poniesione wyszczególnione w nich nakłady. Organ zwrócił również uwagę, że postępowanie podatkowe dotyczyło 2005 r., a według kosztorysu cała inwestycja została zakończona w 2001 r., skoro jego autor przyjął na potrzeby oszacowania wysokości nakładów ceny z 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podobnej oceny dokonał organ I instancji w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[...]", odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego oraz biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania, z uzasadnieniem, że dowody te nie mogły potwierdzić poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że okoliczność wybudowania przez małżonków I. i J.K. na własny koszt drogi i sieci wodociągowej na osiedlu "[...]", na którą J.K. wskazał w toku przesłuchania w dniu 25 października 2010 r., była znana organowi I instancji i podlegała rozpatrzeniu w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Odwołując się do wyjaśnień z dnia 25 października 2010 r., zaznaczył dodatkowo, że przedłożone aktualnie dowody mogą dotyczyć zarówno hipotetycznych nakładów dotyczących działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, jak i prowadzonego przez stronę i jej męża gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w postępowaniu wznowieniowym nie rozstrzygano kwestii dotyczących zakwalifikowania przychodów osiągniętych z tytułu zbycia nieruchomości w C. jako przychodów z działalności gospodarczej, gdyż została ona ostatecznie rozstrzygnięta decyzją z dnia "[...]". Nie uwzględnił również zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niedokonania analizy wartościowej skali poniesionych nakładów, wskazując, że celem trybu wznowienia postępowania nie jest stworzenie prawnej możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 192 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując w uzasadnieniu na ogólną regułę postępowania podatkowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, skarżąca podniosła, że obowiązek posiadania dokumentacji w postaci faktur lub rachunków nabiera szczególnego znaczenia w zakresie podatku od towarów i usług. W jej ocenie, w podatku dochodowym obowiązek ten kreuje się odmiennie, gdyż faktura (rachunek) nie jest wyłącznym elementem wykazania poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej podatnik może w wykazywać tę okoliczność każdym dowodem, a organ, kwestionując istotny charakter dowodu, powinien zainicjować postępowanie dowodowe celem zweryfikowania twierdzeń podatnika. W ocenie skarżącej, przedłożone przez nią dowody były wystarczające do podjęcia dalszych działań przez organ, zgodnie ze zgłoszonymi przez nią wnioskami dowodowymi dotyczącymi przesłuchania w charakterze świadków mgr inż. Z.Ś. i dr inż. J.B., ponownego przesłuchania J.K., wyceny dokumentacji sieci zewnętrznych wodno – kanalizacyjnych i przyłącza, kosztorysów powykonawczych i inwestorskich budowy dróg osiedlowych i sieci wodociągowych oraz przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego. Zdaniem strony, poniesienie przez nią kosztów uzyskania przychodów było oczywiste, wobec czego nie dopełniając obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organy naruszyły wymienione w petitum skargi przepisy procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nielogiczne było również przyjęcie przez organy tezy o ukierunkowanym i zorganizowanym działaniu strony w celu osiągania stałego przychodu z obrotu nieruchomościami, w warunkach, w których miałaby ona zrezygnować z możliwości obniżenia tego przychodu o poniesione koszty znacznej wysokości. Kwestia ta, podobnie jak wartościowa skala wydatków (nakładów), nie była przedmiotem analizy organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Przepis art.134 § 1p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przy uwzględnieniu wyżej wymienionych kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając tę decyzję należało mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania. Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia. W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.". W rozpoznanej sprawie, organ odwoławczy miał na uwadze tak właśnie zakreślone ramy postępowania. W pełni należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w zakresie bezzasadności zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę na to, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji nie rozstrzygano już kwestii, czy czynności podjęte przez skarżącego w 2005 r. w postaci zbywania wydzielonych części nieruchomości w miejscowości C., stanowiły zorganizowaną pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta była bowiem przedmiotem analizy i została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Tymczasem odwołanie wyraźnie zmierzało w kierunku podważenia zasadniczych ustaleń poczynionych w tym zakresie, chociaż jako nowe dowody we wniosku o wznowienie przedstawiono jedynie dowody mające - w ocenie strony - wykazywać na poniesienie określonych kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" postanowienie o wznowieniu postępowania w związku z wnioskiem pełnomocnika strony o wznowienie postępowania, w którym powołano się na nowe okoliczności i dowody wskazujące, że osiągnięcie przychodów ustalonych przez organ w decyzji ostatecznej nie mogło się odbyć bez poniesienia kosztów ich uzyskania w skali i zakresie wynikającym z ujawnionych dowodów. Z tym momentem rozpoczął się drugi etap postępowania. Dopiero na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (powołanego w treści postanowienia o wznowieniu), bada się czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, w tym przypadku, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą spowodować zmianę istotnych ustaleń i mogą tym samym mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w poprzedniej sprawie. Podkreślić ponownie należy, że organ związany był wskazaną we wniosku podstawą wznowienia. Nie mógł zatem podjąć się ponownego weryfikowania sprawy we wszystkich aspektach. Podstawą wznowienia w niniejszej sprawie była podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Podstawa ta zaistnieje w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które są istotne dla sprawy (mogą mieć wypływ na odmienne rozstrzygnięcie) i które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję. Aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Organ powinien był zatem poddać ocenie okoliczności i dowody wymienione we wniosku z punktu widzenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. i w razie stwierdzenia, że spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki wynikające z tego przepisu, rozstrzygnąć o tym jak okoliczności te mogły przełożyć się na treść decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia "[...]", którym odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań męża skarżącej oraz z zeznań autorów opinii i kosztorysu, wskazał na zakres możliwych działań przy rozpatrywaniu wniosku o wznowienie. Zwrócił trafnie uwagę, że w toku postępowania o wznowienie nie mogą być uwzględniane wszelkie wnioski dowodowe, gdyż powinny być one zgłaszane w toku postępowania instancyjnego i oceniane w tym postępowaniu. W związku z tym, odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań ekspertów, którzy sporządzili dołączoną do wniosku o wznowienie opinię i kosztorys a także odmowa ponownego przesłuchania skarżącego, w ocenie Sądu w żaden sposób nie uchybiała przepisom postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że zeznania, które miałyby być złożone dopiero w toku postępowania wznowionego nie mają cech nowości, gdyż nie istniały w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Poprzez złożenie wniosku o przesłuchanie określonej osoby strona w istocie nie wskazuje nowego dowodu, lecz tylko środek dowodowy, z którego skorzystanie w sensie procesowym może spowodować powstanie dowodu z zeznań. Dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji mogą być wyłącznie złożone już zeznania świadków, nieznane wówczas organowi, a nie same źródła dowodowe, czyli niejako potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, LEX nr 468867). W ocenie Sądu, za istotny w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 O.p. można uznać nowy dowód czy okoliczność, które niosą takie treści, które same w sobie, bez potrzeby podejmowania się przez organ dalszych wyjaśnień czy uzupełnień, wskazują na oczywisty wpływ na istotne elementy stanu faktycznego, czyli te elementy, które kształtują sytuację prawnopodatkową. Zarzutów skargi, że w tej sprawie nie przeprowadzono dalszych dowodów, które uwiarygodniłyby wskazane przez skarżącą jako przesłanka wznowienia nowe okoliczności i dowody w postaci opinii i kosztorysu nie można uznać za zasadne. Uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie tzw. dowodów osobowych prowadziłoby bowiem do ponownego rozpoznania sprawy, a nie taki jest cel postępowania prowadzonego w ramach wznowienia. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także w postępowaniu wznowieniowym, ponieważ regulacje dotyczące tego postępowania zawarte są w ramach postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie wyłączono przy tym stosowania tej zasady w postępowaniu o wznowienie. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej, w tym postępowaniu ma także zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że we wznowionym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadza się bowiem do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w ramach podstawy określonej w pkt 5 tego artykułu, czy nowe dowody lub okoliczności spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie. Taka niezmiernie istotna uwaga co do stosowania art.187§1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu o wznowienie zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011, w sprawie o sygn. akt I FSK 596/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zarzucając organom brak dalszych działań w celu wyjaśnienia okoliczności dokumentowanych nowymi dowodami skarżąca zmierza w istocie do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy, wbrew celowi postępowania wznowieniowego. Tych zarzutów skargi nie można podzielić. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że we wznowionym postępowaniu nie wydaje się konieczne wydawanie postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków czy strony postępowania, wskazanych we wniosku o wznowienie jako nowych, gdyż wystarczające jest dokonanie oceny czy te nowe okoliczności i dowody mogą stanowić podstawę wznowienia. W skardze stwierdzono, że zawnioskowane przez pełnomocnika dowody zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania były wystarczające dla podjęcia dalszego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami dowodowymi strony. Wskazano ponadto, że dowody ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznych mogą mieć dwojaki skutek: mogą prowadzić do zmiany decyzji ostatecznych wskutek wznowienia lub uzasadniać prowadzenie (uzupełnienie) dalszego postępowania dowodowego. Uchybienia regułom procedury podatkowej skarżąca upatruje w tym, że wobec oczywistego faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów za kwestionowany okres, wskutek ujawnienia się dowodów wymienionych we wniosku organy nie dopełniły dalszej procedury podatkowo - dowodowej, czym uchybiły przepisom art.120, art.122, art.180, art.187 i art.192 oraz art.245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuca tym samym organom, że ograniczyły postępowanie wznowieniowe do "wyłącznej oceny dowodów nowo ujawnionych w zakresie ich mocy i podstawy do zmiany decyzji ostatecznych". Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy w postępowaniu zwykłym nie kwestionował faktu istnienia na osiedlu "[...]" infrastruktury drogowej czy też sieci wodociągowej, o których mowa w dołączonych do wniosku o wznowienie dowodach. Organ ten jednak w decyzji ostatecznej wskazał, że tylko dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku rozliczeniowego stosownie do treści art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Organ odwoławczy podkreślił, że udokumentowane wydatki, poniesione w celu uzyskania przychodów, zostały w postępowaniu zwykłym uznane przez organ podatkowy za koszty podatkowe. Zaznaczył, że dołączona do wniosku opinia dotycząca wyceny nakładów poniesionych na budowę ulicy "[...]" na działce "[...]" na osiedlu "[...]" w C. nie stanowi dowodu poniesienia przez stronę kosztów w 2005 r. związanych ze sprzedażą w tym roku nieruchomości w tym roku podatkowym, nie wskazuje bowiem w którym roku i kto faktycznie poniósł wydatki na zagospodarowanie terenu. Podobnie został oceniony kosztorys inwestorski tzn., jako niestanowiący dowodu poniesienia wydatków związanych ze sprzedażą działek handlowych. Jako dodatkowy argument wskazano, że z kosztorysu nie wynika kiedy i które prace zostały wykonane a z zastosowania do szacowania nakładów cen z 2001 r. wynika, że inwestycja została zakończona w 2001 r. Oceniając stanowisko organu odwoławczego należy zauważyć, że nie zaprzecza on, iż określone inwestycje na gruntach należących do podatniczki zostały zrealizowane, co niewątpliwie musiało łączyć się z określonymi nakładami. Jednakże kładzie nacisk na to, że sporne dowody nie dokumentują wysokości poniesionych kosztów, a jedynie koszty, jakie mogły być poniesione w celu zrealizowania inwestycji. Jest to zasadnicza różnica. To podatnik ma obowiązek wykazania w toku postępowania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości – również winien wykazać podatnik. W interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynika jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. W postępowaniu zwykłym oceniono, że podatnik nie wykonał tego obowiązku. Również w wyniku przeprowadzenia postępowania po wznowieniu organy obu instancji zakwestionowały przydatność nowych dowodów. W niniejszej sprawie – jak wskazał organ odwoławczy - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Konieczne jest więc właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby zbadać istnienie wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Powyższe uwagi odnoszą się także do dowodów wskazywanych jako podstawa wznowienia postępowania. Powoływanie się na opinię i kosztorys dołączone do wniosku o wznowienie odwołania, obrazujące wysokość kosztów związanych z powstaniem drogi i sieci wodociągowej jest dowodem niewystarczającym, nie dającym możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów czy usług, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, że poniesienie określonych wydatków w celu uzyskania przychodów może być dowodzone wszelkimi możliwymi dowodami. Dla wykazania faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości nie jest konieczne legitymowanie się stosownym dowodem księgowym. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje bowiem zasada hierarchii dowodów. Oznacza to, że nie ma dowodów ważniejszych i mniej ważnych. Ich znaczenie dla rozstrzygnięcia jest określane dopiero na etapie oceny dowodów, która dokonywana jest na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem fakt poniesienia wydatku (tak co do jego wysokości, jak co do rodzaju i ilości nabywanych dóbr) może być wykazany jakimkolwiek dowodem spełniającym warunki określone w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności mogą być to zeznania świadków, czy dokumenty prywatne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4 listopada 2003, sygn. akt III SA 1763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s.320-322), zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art.9 ust.1 u.p.d.o.p ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych". Odpowiada ono stanowisku wyrażonemu przez NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. w sprawie o sygn. akt III SA 672/99 (Monitor Podatkowy 3/2001, s.2), że: "wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków." . Przywołane poglądy oznaczają, że wadliwość ksiąg podatkowych (nierzetelność) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych, które podatnik może użyć dla dowodzenie faktycznego poniesienia wydatku (i innych okoliczności składających się na dyspozycję art.22 ust.1 u.p.d.o.f ). W ocenie Sądu jeśli organ z urzędu zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody, to organy mimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. Odstąpienie od uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków niewątpliwie poniesionych, lecz w sposób wadliwy udokumentowanych, stanowiłoby zatem istotne naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad dowodowych wynikających z art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, ponieważ pamiętać należy, że kwestia kosztów, a właściwie dowodów dotyczących tych kosztów, badana była w postępowaniu nadzwyczajnym. W postępowaniu zwykłym mąż strony J.K. wyraźnie wskazywał, że nie jest w stanie wykazać kosztów uzyskania przychodów. Podjęte były z urzędu różne czynności zmierzające do wyjaśnienia kwestii kosztów. Strona również wykazywała inicjatywę dowodową. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy niezmierne istotne jest to, że w toku postępowania zwykłego małżonkowie K. w dniu 23 czerwca 2011 r. złożyli wspólny wniosek o przesłuchanie stron na okoliczność poniesionych nakładów i celu ich dokonania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości celem ustalenia wysokości nakładów poczynionych na zagospodarowanie terenu i wpływu tego zagospodarowania na ceny uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005 r. Wniosek ten został podtrzymany w trakcie przeprowadzenia przesłuchania J.K. w charakterze strony i zmodyfikowany następnie przez pełnomocnika. Ostateczna wersja wniosku dowodowego była następująca: o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa i kosztorysowania na okoliczności zakresu i wartości poniesienia nakładów rzeczowo finansowych na wybudowanie sieci wodociągowej oraz dróg w zakresie utwardzania ich nawierzchni żwirem a także wybudowanie sieci wodociągowej oraz dróg w zakresie utwardzenia ich nawierzchni żwirem a także wybudowania trafostacji, stawów, kanałów, rekultywacji terenów z infrastrukturą oraz dokumentacji. Dowód ten miał zatem na celu wykazanie wielkości wydatków poczynionych przez podatnika w badanym zakresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości z uwagi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało czy i jakie prace wykonywał podatnik na terenie Osiedla "[...]" w 2005 r.. W ocenie Sądu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie dotyczy sytuacji, gdy organ orzekający w postępowaniu, którego wznowienia strona żąda, posiadał wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnował z jego przeprowadzenia, np. odmawiając przesłuchania świadka czy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, (LEX nr 579725), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 448/09, (LEX nr 593987) i z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10 (LEX 1109725), w których także uznano, że podstawy do wznowienia nie może stanowić pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę, zaś ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym. W kontekście wszystkich tych spostrzeżeń Sąd stwierdza, że trafnie uznano, iż dowody wskazane we wniosku o wznowienie nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeśli bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia określonego dowodu w postępowaniu wymiarowym - jest taką oceną związany. W konsekwencji, ponowne wnioskowanie o przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu wznowieniowym, nie może być zakwalifikowane jako wskazanie nowego dowodu, gdyż w takim przypadku strona powinna była bronić swego interesu prawnego, wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, i oceną tą jest związany, a zmiana tej oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Niezależnie od tego, że kwestia opinii biegłego, jako dowodu była już przedmiotem ceny w postępowaniu zwykłym, zdaniem Sądu opinia i kosztorys nie może także stanowić podstawy wznowienia, gdyż samo wydanie opinii nie stanowi nigdy nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ za okoliczność taką mogą uchodzić, co najwyżej, fakty z opinii wynikające (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt III SA 1165/97, LEX nr 36900 i z 14 kwietnia 2011 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1925/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Opinia ujawnia zaś nowe fakty, gdy rolą eksperta jest zbadanie osoby, jakiegoś przedmiotu, dokumentu czy zjawiska, pozwalające mu na poczynienie niejako własnych ustaleń faktycznych, a nie w sytuacji, gdy jego zadanie ogranicza się do oceny faktów przedstawionych przez zlecającego opinię (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 169/10, LEX nr 673412). Uwzględnienie dowodów z opinii i kosztorysu wymienionych w wniosku o wznowienie niniejszej sprawie stanowiłoby w istocie ominięciu trybu zwykłego kontroli instancyjnej, do którego w niniejszej sprawie nie doszło z uwagi na uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu zagadnienie związane z tym, czy w postępowaniu zwykłym były podstawy do tego by szacować koszty uzyskania przychodu i czy ewentualnie można postawić zarzut organowi, który wydał decyzję ostateczną, że bezpodstawnie odstąpił od oszacowania nie mieści się w kategoriach oceny wystąpienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 O.p. Przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie w istocie zapoczątkowałoby czynności procesowe zmierzające do oszacowania części kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zauważyć należy jednak, że oszacować można jedynie koszty poniesione, oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury rzeczy nie da się szacować. Jeśli podatnik twierdził, że do powstania określonego przez organ w decyzji ostatecznej przychodu niezbędnymi były określone wydatki to ciężar udowodnienia poniesienia tych wydatków spoczywał na podatniku. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wydając skarżone rozstrzygnięcie nie naruszył wskazanych w skardze przepisów - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 192 oraz art. 245 §1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 22 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, wskazują, iż nie zostały naruszone reguły zawarte w art. 240-245 O.p. a stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.