I FSK 1925/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki jawnej "B. U." T. S., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 322/09 w sprawie ze skargi spółki jawnej "B. U." T. S., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spółki jawnej "B. U." T. S., J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 322/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę U. B. T. S., J. S. Spółki jawnej (dalej określanej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że wspomnianą wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3 grudnia 2008 r., nr [...] odmawiającą Spółce uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 9 września 2004 r., nr [...]. Tą ostatnią Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 329.846 zł. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt l SA/Łd 1055/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 939/05 – oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Spółki. Sąd odnotował następnie, że pismem z dnia 19 września 2008 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 września 2004 r., wskazując jako podstawę swojego żądania art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. – Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym miejscu nie oznaczył prawidłowo tej ustawy). W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o fałszywe dowody, w wyniku których organ błędnie przyjął, że: 1) nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń, 2) Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (dalej powoływany jako WIJHARS) jest wyspecjalizowaną jednostką w rozliczaniu uzysków, 3) wskaźniki, które obliczył WIJHARS są rzeczywistymi wskaźnikami uzyskiwanymi przez Spółkę, 4) nie nastąpił odbiór 454 sztuk padłych świń oraz odpadów wieprzowych, 5) nie było remontu instalacji kanalizacyjnej, 6) decyzja została wydana w oparciu o stan rzeczywisty, na podstawie zgromadzonych dowodów. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołała się na wiążącą ocenę dowodów i okoliczności faktycznych zawartą w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 16 lipca 2008 r., uniewinniającym wspólników Spółki od zarzutów stawianych im w akcie oskarżenia, w tym uszczuplenia podatkowego. 1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do uzasadnienia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 września 2004 r. W tych ramach przywołał w szczególności pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że "postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego", natomiast jego przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to więc, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i "nie można tu dokonywać rozważań materialnoprawnych". Sąd w szerokim zakresie przywołał następnie wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące sposobu rozumienia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. oraz ich odniesienia do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W szczególności odnotował, że zdaniem organu stwierdzono w niej m.in., że: - w wyniku zestawienia dowodów źródłowych (faktur zakupu trzody chlewnej) z zestawieniami wykonanych badań podpisanych przez lekarza badającego i właściciela ubojni oraz rachunkami wystawionymi przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wykazano, że nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń; - w celu ustalenia przyczyn rozbieżności w ilości sztuk zakupionych do zbadanych zwrócono się do wyspecjalizowanej jednostki w rozliczaniu uzysków - WIJHARS w L. o ustalenie wydajności poubojowej trzody chlewnej w 2001 r.; - w celu potwierdzenia i porównania dokonanych wyliczeń przez WIJHARS organ podatkowy zwrócił się do trzech zakładów mięsnych z terenu Województwa L. o podanie wskaźników uzysku półtusz, osierdzi, sadła i nerek. Porównanie wskaźników uzysku półtusz podanych przez zakłady mięsne wskazuje, iż wskaźniki obliczone przez inspektorów WIJHARS w L. odpowiadają rzeczywistym wskaźnikom uzyskiwanym w zakładach mięsnych; - Spółka przedłożyła pokwitowania odbioru padliny w ilości 454 sztuki w 2001 r., podczas gdy kontrolujący przyjęli ilość 27 sztuk (które są udokumentowane w dzienniku urzędowym badania poubojowego zwierząt). W tym kontekście organ odwołał się do wyjaśnień Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w L. dotyczących procedury podejmowanej w razie padnięcia zwierzęcia w transporcie, tj. obowiązków niezwłocznego zawiadomienia o tym przewoźnika, a następnie najbliższego lekarza weterynarii oraz odnotowania tego faktu przez lekarza weterynarii w książce badania przedubojowego z określeniem przyczyny padnięcia zwierzęcia. Zaznaczył, że dołączona do pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii kserokopia księgi badań trzody chlewnej przed ubojem za 2001 r. nie wykazuje żadnej sztuki padłej, wobec czego nie uznano pokwitowań odbioru padliny przez firmę "A.". W 2001 r. nie odnotowano również żadnego pomoru świń. Podatnik nie wykazał ponadto żadnego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia. Ponieważ ubojnie objęte są obowiązkowym nadzorem weterynaryjnym, uznano, że prowadzone przez lekarzy księgi badań przed i po uboju stanowią wiarygodny i niezbity dowód w sprawie i stosownie do art. 188 O.p. nie uwzględniono żądania strony co do przesłuchania w charakterze świadków kierowców właściciela firmy "A." i lekarzy weterynarii; 1.4. W konkluzji tej części rozważań Sąd przywołał pogląd organu, iż "wszystkie wyżej wskazane dowody i okoliczności faktyczne były znane zarówno organowi pierwszej, jak i drugiej instancji, a także podlegały ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi". Tym samym więc dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią ani nowego dowodu, ani też nowej okoliczności faktycznej. W ocenie organu nie można również mówić o ich fałszywości (brak jakiegokolwiek dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dany dokument był sfałszowany), a jedynie o odmiennej interpretacji okoliczności faktycznych ustalonych przez stronę na ich podstawie. Ponadto organ podkreślił, że powołany przez stronę we wniosku wyrok Sądu Rejonowego "nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowych" oraz że wyrok tego rodzaju nie stanowi nowego dowodu lub nowej okoliczności faktycznej, "albowiem nie ma wpływu na zmianę stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie". 1.5. Sąd odnotował również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 127 O.p., wyjaśniając, że zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania, przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, czyli w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. 1.6. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 240 § 1 i 2 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Prezentując uzasadnienie tych zarzutów, Sąd stwierdził w szczególności, że zdaniem Spółki do naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p. doszło, gdyż organ, który orzekał w pierwszej instancji, dokonywał kontroli poprawności swojego rozstrzygnięcia jako organ odwoławczy w drugiej instancji, co oznacza, że "zasada postępowania dwuinstancyjnego miała charakter formalny, a nie merytoryczny". Następnie zwrócił uwagę, że w ocenie Spółki postępowanie przed Sądem Rejonowym w L. wykazało, "że wiele okoliczności ustalonych w sprawie administracyjnej było niezgodnych z rzeczywistością, czego nie zakwestionował Dyrektor UKS - autor decyzji wymiarowej I instancji i aktu oskarżenia". Przywołał też pogląd Spółki, w świetle którego "Sąd Rejonowy w sposób wyczerpujący zgromadził i ocenił cały materiał dowodowy znajdujący się również w aktach wymiarowych", czego efektem, wobec niezaskarżenia wyroku, "są wiążące wszystkich ustalenia Sądu". Sąd szczegółowo wyliczył wspomniane okoliczności, przywołując nawet numery stron uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wskazane w skardze. I tak Spółka powołała się na "prawdziwe i szczere zeznania przesłuchanych w toku postępowania sądowego lekarzy weterynarii", którzy współpracowali z nią w 2001 r. Według nich sztuki, które padły w trakcie transportu, nie podlegały badaniom, a wzmianki w książce dotyczyły sztuk padłych "na magazynie przed ubojem" bądź nie nadających się do spożycia z uwagi na choroby. Świadkowie ci zaprzeczyli, aby był możliwy ubój odbywający się poza badaniem, podobnie jak wprowadzenie do obrotu sztuki nie poddanej badaniom. Potwierdzili natomiast, że dużo sztuk padło w trakcie transportu, oraz że wiarygodne są zeznania K. R. co do odbioru padłych sztuk i odpadów wieprzowych. Spółka podkreśliła, że Sąd Rejonowy przyjął opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie jako podstawę ustaleń, uznając ją za pełną i jasną. Opinia ta podważyła wynik próbnego uboju, ustalenia wskaźnika wydajności poubojowej, metodykę badań i obliczeń pracowników WIJHARS. W konsekwencji uwzględnienie podczas obliczeń średniej masy świń w wysokości 106,2 kg "było dużym błędem skutkującym tak znacznym niedoborem świń lub niezbadanych półtusz". Podobnie jako niesprawiedliwe oraz nieuzasadnione określono porównywanie wyników prowadzonego przez Spółkę małego zakładu z jednymi z najlepszych zakładów mięsnych. Wreszcie Spółka powołała się na tę część uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego, w której Sąd nawiązał do stwierdzenia Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, że WIJHARS "nie miał ustawowych kompetencji w zakresie ustalania wskaźników wydajności poubojowej trzody chlewnej", potwierdzając "zasadność zarzutów skierowanych przeciwko przyjętej metodyce obliczeń, kiedy wyniki jednego dnia w roku 2003 wykorzystano do przyjęcia wskaźników za cały 2001 r." 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do wywodów Spółki dotyczących spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. W tych ramach odnotował w szczególności, że jej zdaniem "gdyby zostały przeprowadzone wszystkie dowody na okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, to organ powziąłby wiedzę taką, jak Sąd Rejonowy, że zapisy w księgach badań dokonywane były wyłącznie wobec sztuk bydła po rozładunku, znajdujących się w magazynie, czyli nie dotyczyły sztuk padłych w czasie transportu". Zwrócił też uwagę na to, że według Spółki organom znane były dowody z zeznań świadków, m.in. lekarzy weterynarii i osoby odbierającej odpady, gdyż zostały one wskazane w piśmie doradcy podatkowego z dnia 27 czerwca 2003 r., jak również proceder polegający na "ważeniu półtusz razem z hakami (w ramach próbnego uboju zmierzającego do ustanowienia wskaźnika wydajności poubojowej)" oraz stanowisko Spółki wyrażone w trybie art. 200 O.p., złożone osobiście do akt w dniu 28 czerwca 2004 r., w którym kwestionowano między innymi tryb pozyskiwania informacji od Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w L. 1.8. W końcowym fragmencie tej części uzasadnienia wyroku Sąd przywołał pogląd Spółki, że "dowód bezprawności działań i ustaleń WIJHARS wyszedł na jaw aktualnie i był nieznany organowi, chociaż istniał w dniu wydania decyzji", a "akta sprawy wymiarowej potwierdzają, że wszystkie dowody, które pozwoliły na sprecyzowanie wniosku o wznowienie postępowania, istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który gdyby je znał, nie wydałby decyzji takiej, jak wskazana we wniosku". Dotyczyło to zwłaszcza odbierania dużej ilości padłych zwierząt do utylizacji oraz remontu kanalizacji – w obu przypadkach nie dopuszczono dowodu z zeznań świadków, którzy mogli potwierdzić wersję Spółki. W jej ocenie gdyby ten dowód dopuszczono, uzyskano by informacje (które uzyskał Sąd) wskazujące na faktyczne przeprowadzenie remontu kanalizacji, procedury badania zwierząt przez lekarzy i zapisów w księdze padłych sztuk wyłącznie specyficznych sytuacji, a nie wszystkich zdarzeń w tym zakresie. 1.9. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.10. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozważając zarzuty podniesione w skardze, Sąd na wstępie odniósł się do najdalej z nich idącego, dotyczącego właściwości organu, który orzekał w sprawie w obu instancjach. Przywołując w szerokim zakresie unormowania zawarte w art. 243-244, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p., w konkluzji tej części rozważań wyraził pogląd, że "regulując właściwość instancyjną do weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku instancji, jak i nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego Ordynacja odchodzi od reguły, że właściwość ta przysługuje organom wyższego stopnia". Podkreślił, że "rozwiązanie takie zastosowano w postępowaniu odwoławczym, przyjmując, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji". W jego ocenie zatem "rozpoznając sprawę dwukrotnie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. działał zgodnie z właściwością wynikającą ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej". 1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd poddał analizie regulację zawartą w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., a także w art. 240 § 2 i 3 O.p., konstatując, iż "samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego", gdyż "fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu". Jego zdaniem przy tym "fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego - jak w rozpoznawanej sprawie, lecz wprost przeciwnie - powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa". Sąd wskazał zarazem dwa wyjątki od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, zastrzegając jednak – w świetle okoliczności wskazanych przez Spółkę – iż nie zachodzą one w niniejszej sprawie. Dotyczą one przypadków, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa, a nadto gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy", kiedy trzeba dodatkowo uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. 1.12. Następnie Sąd, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, poddał analizie regulację zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując cztery przesłanki, jakie muszą być spełnione, by mogła ona znaleźć zastosowanie. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, uznał, że Spółka "powołuje się w niej na dowody i okoliczności wskazywane w postępowaniu wymiarowym, co wyraźnie wynika z treści skargi", nie podnosi natomiast "okoliczności lub dowodów nowoodkrytych lub zgłoszonych po raz pierwszy". Rozwijając ten wątek, podkreślił, że z wywodów zawartych w skardze jasno wynika, że "organ miał wiedzę o istniejących dowodach z zeznań świadków (...) A., S., O., M., a także R. firma "A.", a przede wszystkim 3 lekarzy weterynarii", nadto zaś "o ważeniu w ramach próbnego uboju zmierzającego do ustanowienia wskaźnika wydajności poubojowej) półtusz razem z hakami". Jego zdaniem przyznała to także sama Spółka w skardze wskazując na pisma, w których zwróciła na nie organom uwagę w trakcie postępowania podatkowego. W kontekście wszystkich tych spostrzeżeń Sąd stwierdził, że podniesione argumenty nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Jeśli bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia określonego dowodu w postępowaniu wymiarowym - jest taką oceną związany". W konsekwencji "ponowne wnioskowanie o przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie może być zakwalifikowane jako wskazanie nowego dowodu", gdyż w takim przypadku strona powinna bronić swego interesu prawnego, wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, i oceną tą jest związany, "a zmiana tej oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania". 1.13. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania wymiarowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 i 2 O.p. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. W jego ocenie organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż "prawidłowo przeanalizował żądanie strony oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną". Sąd nie dopatrzył się wreszcie także uchybienia art. 122 i 187 O.p., uznając, że materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne, przez co nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. 2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym "zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych". 2.2. W skardze kasacyjnej jej autor, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., sformułował zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 i 220 § 1 i 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie wykazano w skardze okoliczności potwierdzających sfałszowanie dowodu jako "okoliczności oczywistej i potrzeby wznowienia postępowania w celu obrony interesu publicznego"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez przyjęcie, że wskazywany w postępowaniu podatkowym oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji "fakt istnienia nowych okoliczności faktyczne i nowych dowodów w dniu wydania decyzji jest równoznaczny ze znajomością tych dowodów przez organ wydający decyzję". 2.3. Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty, pełnomocnik Spółki w punkcie wyjścia rozwinął wątek dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności, podtrzymując w tym zakresie swoje wcześniejsze stanowisko. W tych ramach stwierdził w szczególności, że "tylko w kompetencjach Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje się możliwość rozstrzygnięcia problemu, który dla skarżącego jest istotnym naruszeniem prawa, a przede wszystkim jego uprawnień", gdyż wniesione odwołanie "rozpoznawał organ, który wydał zaskarżoną decyzję i który w ocenie skarżącego był zainteresowany wydaniem takiej samej merytorycznie decyzji w postępowaniu odwoławczym". 2.4. Następnie autor skargi kasacyjnej przeszedł do analizy podstawy wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., wyrażając pogląd, że zachodziła ona w rozpatrywanej sprawie. Przeprowadzając obszerny wywód dotyczący przesłanek uznania oznaczonego dokumentu za prawdziwy, stwierdził w konkluzji, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych z dnia 27 stycznia 2004 r. jednoznacznie wskazuje, iż dokument opracowany przez WIJHARS w L. jest fałszywy. Zarzucił zarazem, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę możliwości wynikającej z art. 240 § 2 O.p. i nie uchylił orzeczenia na podstawie art. 245 § 1 O.p. "bez uprzedniego wyroku skazującego w sprawie o fałszerstwo, co nastąpiłoby co najmniej za 3-4 lata". 2.5. W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik strony, przechodząc do kwestii związanych z interpretacją art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wyraził pogląd, że "nie może odpowiadać rzeczywistości stanowisko organu, iż przedstawione okoliczności i dowody (...) były mu wszystkie znane, bo gdyby mu były znane (...), to dysponowałby taką samą wiedzą jak Sąd Rejonowy dla L. w sprawie VI Ks 1/07 i nie wydałby decyzji w kształcie jak ostateczna". Jego zdaniem "wiedza o elementach każdego postępowania może być wiedzą formalną lub merytoryczną", przy czym "o ile można przyznać, że w kilku przypadkach organ podatkowy dysponował wiedzą formalną o dowodach lub okolicznościach faktycznych, to z pewnością z całym rozmysłem nie był zainteresowany wiedzą merytoryczną, która mogłaby zmienić kształt decyzji domiarowej". Tym samym, według niego, w sprawie istnieje nowy dowód w postaci opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie uwzględniającej wszelkie aspekty sprawy, która dopuszczona została w ramach postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w L. w sprawie o sygn. VI Ks 1/07 i zawiera ustalenia będące nowymi okolicznościami istotnymi dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik zwrócił wreszcie uwagę, że "do wiedzy formalnej organu podatkowego" należy także zaliczyć wiedzę o dowodach ze świadków. Gdyby bowiem dowody te zostały przeprowadzone, to "organ podatkowy pozyskałby taką samą wiedzę jak Sąd". 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik podkreślił, że zarzuty podniesione w tej skardze są nieuzasadnione. Zwrócił uwagę na fakt, iż autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w oderwaniu od przepisu szczególnego, jakim jest art. 244 O.p. Podkreślił zarazem, że pozostałe zarzuty są oczywiście nieuzasadnione, gdyż pełnomocnik Spółki myli nowe dowody z ich odmienną oceną, nadto zaś niewłaściwie posługuje się pojęciem dowód sfałszowany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, na wstępie odnotować trzeba, że wszystkie podniesione w niej wątki zostały już w sposób prawomocny rozstrzygnięte. Były one bowiem przedmiotem oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 310/09), mocą którego oddalono skargę T. S. i J. S., wspólników Spółki, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2070/09). W ramach wspomnianej oceny rozważono wszystkie kwestie podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie dopatrując się w szczególności naruszenia przez organ podatkowy art. 127, 220 § 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. To zaś oznacza, że konkluzje sformułowane w przywołanych wyrokach są wiążące także dla Sądu w niniejszej sprawie. Wniosek taki wynika z treści art. 170 P.p.s.a., w świetle którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/08, LEX nr 593683). Dokonanych ocen nie można zatem pominąć na gruncie innej analogicznej sprawy, dotyczącej tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, ponieważ tylko w ten sposób realizuje się ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń "nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 567/08, LEX nr 594055). 4.2. W rozpatrywanej sprawie wspomnianych wartości nie da się co prawda zachować w stopniu pełnym, całkowicie eliminując rozbieżności pomiędzy orzeczeniami sądów, o czym niżej, gdyż nie jest to możliwe w obecnym stadium postępowania, kiedy to kontroli sądowoadministracyjnej podlega rozstrzygnięcie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. Realizacja zasad przewidzianych w art. 170 P.p.s.a. może w takim stanie rzeczy polegać jedynie na zachowaniu harmonii pomiędzy rozstrzygnięciami sądów administracyjnych dokonujących tej kontroli odnośnie decyzji podjętych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Sprawy te pozostają wszak w nierozerwalnym związku, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 939/05), wydanym w sprawie dotyczącej decyzji kończącej postępowanie, do której odnosił się wniosek o wznowienie rozpatrzony zaskarżoną decyzją. Sąd stwierdził mianowicie, że sprawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. ma charakter wtórny i pochodny wobec sprawy w przedmiocie podatku dochodowego wspólników Spółki za 2001 r., gdyż odwołuje do ustaleń poczynionych w toku tego ostatniego postępowania. "Tym samym prawomocne przesądzenie, że tamte ustalenia i dokonane na ich podstawie oceny były prawidłowe, nie pozwala (...) na ich podważanie w postępowaniu (...) w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za te same okresy, które były analizowane przy okazji określania wspólnikom skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych". Można zatem do skargi kasacyjnej rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu odnieść tezę wypowiedzianą wówczas przez Sąd w podsumowaniu spostrzeżeń na temat konsekwencji wynikających z regulacji art. 170 P.p.s.a., iż "już tylko z tego względu zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw". 4.3. Odnosząc się zatem do poszczególnych zarzutów skargi, powtórzyć trzeba najpierw konstatację wypowiedzianą na gruncie wspomnianej analogicznej sprawy, że oczywiście niezasadny jest zarzut podnoszący naruszenie zasady dwuinstancyjności. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie nie dostrzega bowiem, że właściwość rzeczowa w sprawach dotyczących wznowienia postępowania podatkowego uregulowana została w sposób szczególny w przepisie art. 244 O.p. W regulacji tej przewidziano zaś wprawdzie, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, właściwy – w sprawie wznowienia – jest organ wyższego stopnia (§ 1 i 2), lecz regułę tę wyłączono m.in. w przypadku, gdy decyzja w ostatniej instancji została wydana, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, przez dyrektora izby skarbowej (§ 3). Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie tej, w której Spółka wnosiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L., właściwy był tylko ten organ. Nie może być przy tym mowy o uchybieniu zasady dwuinstancyjności, skoro omawiane rozwiązanie wynika z przepisu rangi ustawowej, co wyraźnie dopuszcza art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z jego treścią ustawa może określać zarówno wyjątki od zasady, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, jak i tryb zaskarżania. Przykład tego rodzaju wyjątku stanowi właśnie art. 244 § 3 O.p. Tym samym więc to wydanie decyzji w sprawie wznowienia przez organ inny niż wskazany w tym przepisie skutkowałoby nieważnością takiej decyzji. Skądinąd pełnomocnik Spółki, prezentując swoje stanowisko w oderwaniu od treści analizowanego unormowania, nie wskazał, jaki organ powinien kwestionowane przez niego decyzje wydać. Dowodzi to, że zarzut ów nie został sformułowany w sposób dogłębnie przemyślany, zresztą pełnomocnik Spółki nie wsparł go jakąkolwiek argumentacją, poza ogólnym powołaniem się na zasadę dwuinstancyjności, nie podejmując polemiki z konkluzjami wywiedzionymi przez Sąd pierwszej instancji z treści art. 244 § 3 O.p. 4.4. Podobnie ocenić należy zarzut dotyczący art. 240 § 1 pkt 1 O.p., przewidującego wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Podzielić wypada pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż autor tej ostatniej błędnie postrzega znaczenie pojęcia "dowód sfałszowany", odnosząc je do opinii WIJHARS. Kwestionuje on bowiem uprawnienie WIJHARS do sporządzenia takiej opinii i wytyka jej błędy, tymczasem ustalając to znaczenie, nie podobna pominąć aspektów prawnokarnych, w tym dorobku doktryny prawa karnego. Jest tak już choćby z tego powodu, że w świetle art. 240 § 2 O.p. – trafnie przywołanego przez Sąd pierwszej instancji i z niezrozumiałych przyczyn niewymienionego w ramach podstaw kasacyjnych – omawiana przesłanka wznowienia wymaga co do zasady wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Sfałszowanie dowodu wystąpi zatem wtedy, gdy ktoś w celu użycia go za autentyczny podrobi go lub przerobi, jak stanowi art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), ewentualnie dopuści się tzw. fałszu intelektualnego, tj. celowo poświadczy w nim nieprawdę (por. np. J. Piórkowska-Flieger, Fałsz dokumentu w polskim prawie karnym, Kraków 2004, s. 17-22). Trudno przyjąć, iż tego rodzaju sytuacja zachodziła w przypadku kwestionowanego przez Spółkę dokumentu sporządzonego przez WIJHARS, całkowicie zaś wykluczone jest, by sfałszowanie tego dowodu lub popełnienie przestępstwa było oczywiste, co zgodnie z art. 240 § 2 O.p. pozwala wznowić postępowanie przed wydaniem wyroku w tym zakresie. Organy nie miały więc podstaw do tego, by niejako wejść w kompetencje sądu karnego, ponieważ o wspomnianej oczywistości może być mowa tylko wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione oraz że rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1299/07, LEX nr 575400). Ponadto Spółka w najmniejszym stopniu nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła tych okoliczności, podważając jedynie rzetelność stanowiska WIJHARS, a nawet uprawnienie tej instytucji do wydawania opinii. Z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie jest jednak istotne to, czy dokument stanowiący podstawę rozstrzygnięcia budzi zastrzeżenia, np. merytoryczne, choćby były one uzasadnione, lecz to, czy jest on autentyczny, tj. pochodzi od jego wystawcy, i czy nie jest dotknięty tzw. fałszem intelektualnym, czyli wystawiony z zamiarem poświadczenia nieprawdy lub wyrażenia nieprawidłowego stanowiska. Innymi słowy, jeżeli wystawca dokumentu działał w dobrej wierze, a zatem bez tego zamiaru, i jeżeli nie było ingerencji osoby trzeciej w treść dokumentu, mogącej wyczerpywać znamiona przedmiotowe przestępstwa z art. 170 Kodeksu karnego, to dokument nie może uchodzić za sfałszowany, nawet wówczas, gdy zawiera treści obiektywnie nieprawdziwe lub wywołujące wątpliwości. 4.5. Chybiony jest również zarzut podnoszący naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co także przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 310/09), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2070/09). Przypomnieć wypada, że stosownie do przywołanej regulacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1839/07 (LEX nr 470180) chodzi zatem o późniejsze wykrycie okoliczności lub dowodów, tj. dowiedzenie się o nich w czasie, w którym powołanie ich w zakończonym postępowaniu było niemożliwe. Sąd w tamtym wyroku zaznaczył bowiem, że wspomniane okoliczności i dowody muszą być w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnione i podówczas niezgłoszone przez stronę z uwagi na nieświadomość ich istnienia. W konsekwencji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie dotyczy sytuacji, gdy organ orzekający w postępowaniu, którego wznowienia strona żąda, posiadał wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnował z jego przeprowadzenia, np. odmawiając przesłuchania świadka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, LEX nr 579725). Podstawy do wznowienia nie może więc stanowić pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 448/09, LEX nr 593987). 4.6. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że dowody wskazywane przez Spółkę, w szczególności zeznania lekarzy weterynarii, nie mają cechy nowości w omawianym rozumieniu, skoro, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka powołała się na nie już w postępowaniu podatkowym. Nietrafnie przy tym pełnomocnik Spółki wytyka Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że uwzględnia jedynie taką formalną wiedzę organu o istnieniu dowodu, i nie dostrzega, iż organ nie miał "wiedzy merytorycznej", nie znając treści dowodu. Przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprawdza się wszak właśnie pod względem formalnym, nie poddając weryfikacji merytorycznej oceny dowodu przedstawionego przez stronę (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 3, s. 61). Ponadto zaznaczyć wypada, że zeznania świadków wnioskowanych w postępowaniu podatkowym zostały złożone już po jego zakończeniu – w postępowaniu karnym, i z tego powodu również nie odpowiadają przesłankom przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji mogą być wyłącznie zeznania świadków nieznane wówczas organowi, a nie same źródła dowodowe, czyli niejako potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, LEX nr 468867). 4.7. W kontekście wznowienia postępowania podatkowego nie ma też znaczenia fakt, iż po jego zakończeniu, w dniu 16 lipca 2008 r. Sąd Rejonowy dla L. wydał wyrok uniewinniający wspólników Spółki od zarzutów postawionych im w postępowaniu karno-skarbowym, aczkolwiek odmienność rozstrzygnięć podjętych odnośnie do tych samych okoliczności i częściowo dowodów w obu postępowaniach musi budzić sprzeciw z punktu widzenia zasad praworządności, o czym była mowa wyżej. Ze względu na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne jest bowiem to, że wyrok ów, poza tym, iż nawiązuje do dowodów przeprowadzonych po zakończeniu postępowania podatkowego, zawiera "jedynie" ocenę pozostałych dowodów, która odbiega od oceny dokonanej przez organ. Tego rodzaju okoliczność nie uzasadnia zaś wznowienia postępowania (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05, LEX nr 187631). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności tak. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 840/08, LEX nr 550426). Nie bez znaczenia jest także fakt, iż sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami dokonanymi w przywołanym wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. W myśl wszak art. 11 P.p.s.a. wiążące dla takiego sądu są tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa, i to zawarte w wyroku skazującym, natomiast wyrok Sąd Rejonowy dla L. był wyrokiem uniewinniającym. 4.8. Podstawy wznowienia nie może także stanowić dopuszczona przez ten ostatni Sąd opinia Instytutu Przemysły Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, która również nie istniała w chwili wydania decyzji w postępowaniu podatkowym. Samo wydanie opinii nie stanowi zresztą nigdy nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż za okoliczność taką mogą uchodzić co najwyżej fakty z opinii wynikające (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt III SA 1165/97, LEX nr 36900). Opinia ujawnia zaś nowe fakty, gdy rolą eksperta jest zbadanie osoby, jakiegoś przedmiotu, dokumentu czy zjawiska, pozwalające mu na poczynienie niejako własnych ustaleń faktycznych, a nie w sytuacji, gdy jego zadanie ogranicza się do oceny faktów przedstawionych przez zlecającego opinię (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 169/10, LEX nr 673412). Opinia Instytutu Przemysły Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, podobnie jak wyrok sądu powszechnego wydany na jej podstawie, formułuje natomiast wyłącznie odmienną ocenę dowodów znanych już wcześniej organowi. 4.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.