I SA/Ol 459/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2012r. sprawy ze skarg S. P. i M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" określające zobowiązanie podatkowe S. P. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 178.148,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007r. w łącznej kwocie 14.890,00 zł. Jak wynika z akt administracyjnych po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Organ I instancji ustalił, że S. P. i M. P. nabyli od K.W. w 2006r. grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, położone w T. o powierzchni 32,296 ha za kwotę 600.000 zł (akty notarialne Rep. "A" nr "[...]" z dnia 10.11.2006r. i nr "[...]" z dnia 18.12.2006r.). Następnie w 2007r. Państwo P. dokonali odpłatnego zbycia części zakupionych w 2006r. gruntów, po wcześniejszym ich podzieleniu na mniejsze działki oraz po ustaleniu na części gruntów (części działek uzyskanych w wyniku podziału) nieodpłatnej służebności gruntowej ustanowionej na czas nieograniczony na rzecz każdoczesnego właściciela sprzedanych działek, polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez te działki. Łącznie w 2007r. Podatnicy sprzedali 22 działki z 57 wyodrębnionych. Podatnicy złożyli w związku z w/w transakcjami sprzedaży deklaracje w Urzędzie Skarbowym o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: updf , w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (tj. roku nabycia nieruchomości). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 26 i 28.04.2010r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updf, zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ przedstawił definicję działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Wskazał, że działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech, a mianowicie: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ powołał się na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona, tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (wyrok NSA z dnia 02.12.1994r. sygn. akt SA/Ld 741/94). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w/w decyzje z dnia "[...]" W odwołaniach z dnia 23.01.2012r., uzupełnionych pismami z dnia: 13.02.2012r., 03.04.2012r., 04.04.2012r., 18.05.2012r. i 25.05.2012r., pełnomocnik Stron zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updf, przez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, poprzez jego pomięcie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., przez sprzeczność ustaleń Organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, na okoliczność nie prowadzenia działalności gospodarczej przez Strony. W ocenie Pełnomocnika Organ podatkowy I instancji nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że zakup przez Państwo P. gospodarstwa rolnego (gruntów) był podyktowany od początku celem jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśnił, że gospodarstwo zostało zakupione w celu jego dalszego prowadzenia, a ciążące na nim długi i wycofanie się kontrahenta z inwestycji spowodowały konieczność jego częściowej sprzedaży, by spłacić zadłużenia. W pierwszej kolejności zawarto umowę na sprzedaż całości, jednakże kupujący odstąpił od umowy, dlatego też nie można przypisać Stronie zamiaru celowego podziału nieruchomości rolnej w celu prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na zakupie, podziale i sprzedaży gruntów. Jako dowód dołączono umowę na sprzedaż całego gospodarstwa rolnego z dnia 20.02.2007r. Wskazano, że Strony nie miały środków na zapłatę wierzytelności przypadającej firmie Spółkę A., "stąd stanęły przed Komornikiem i z wyborem sprzedaży gospodarstwa jako zorganizowanej całości, bądź sprzedaży części i pozostawieniu sobie takiej ilości, by móc je w przyszłości rozwinąć. Potwierdza to także umowa warunkowa, gdzie podział gospodarstwa nastąpił dopiero po jej podpisaniu, a nabywcy zakupili grunty celem założenia bądź powiększenia już istniejących gospodarstw rolnych". Ponadto nieruchomości sprzedane w 2007r., powstałe z podziału zakupionych w 2006r. gruntów rolnych, poza jednym przypadkiem, nie utraciły cech nieruchomości rolnych do dnia dzisiejszego, a ich nabywcy są właścicielami nieruchomości rolnej i płatnikami podatku rolnego. Dlatego też w ocenie autora odwołania nie można w przedmiotowej sprawie przypisać Stronom zamiaru ani ciągłości w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą części gospodarstwa rolnego. Zdaniem Stron sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w kolejnych latach małżonkowie dokonywali powtarzających się transakcji, zamiennie występując jako osoby fizyczne lub działając w formie Spółki z o.o. P., powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania od początku, gdyż przychody Spółki nie mogą być włączane do błędnie przypisanej Stronom działalności gospodarczej. Takie pomieszanie podmiotów wyklucza bowiem prawidłowość dokonanych przez Organ podatkowy I instancji ustaleń, opisanych na stronie 12 uzasadnienia decyzji. Z uzasadnień nie wynika kto i kiedy dokonał sprzedaży wymienionych tam działek, Spółka z o.o. P., czy małżonkowie P. Naruszono zatem wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustaleń w zakresie, czy podział nieruchomości rolnej był zamierzony i ukierunkowany na osiągniecie zysku, czy też wymuszony ciążącymi na niej zaległościami. W aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały przez Organ podatkowy zinterpretowane na niekorzyść Stron. Natomiast Spółka z o.o. P. zawiązana w 2007r. przez M. i S. P., zakupiła nieruchomości w S., gm. M. i oraz w S., gm. R. i z tytułu obrotu nieruchomościami spółka zapłaciła ponad 100 tys. zł podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]". uznał, że działalność prowadzona przez Strony w 2007r. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updf. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego za prawidłowy uznał wniosek, że w dniu nabycia nieruchomości celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, lecz sprzedaż zakupionej w 2006r. nieruchomości po wcześniejszym jej podzieleniu na działki o powierzchni od ok. 0,30 do ok. 0,46 ha. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że celem działań Stron było zaspokojenie własnych potrzeb, w tym związanych z działalnością rolniczą. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 updf. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez Strony podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. W ocenie Organu odwoławczego za trafnym zakwalifikowaniem przez Organ podatkowy I instancji działalności Stron do kategorii działalności gospodarczej przemawia również fakt, że nie podjęły one żadnych konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia rolniczej działalności gospodarczej na zakupionych nieruchomościach. Nie rozpoczęto także na nich żadnych inwestycji. Wskazano też, że Podatnicy składając w 2007r. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wyrazili chęć skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updf w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (tj. roku nabycia nieruchomości), co wyklucza zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 28, który to przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dowodzące, że sprzedaż nieruchomości przez Podatników odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wykluczają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28, a zatem czyni bezzasadnym zarzut Strony w tym przedmiocie. Niemniej zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku ze zbyciem, a brak utraty tego charakteru jest jednym z warunków zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Organ podatkowy I instancji w oparciu o zeznania świadków ustalił ponadto, że podział nabytej nieruchomości (gruntów) przeprowadzono po wcześniejszych uzgodnieniach z przyszłymi nabywcami. Miało to miejsce przed dniem 17.03.2007r. Organ podał, że syn Podatników – T. P., jako ich pełnomocnik zeznał, że na początku 2007r. ogłaszał za pośrednictwem Internetu chęć sprzedaży działek w obrębie T., natomiast nie potrafił stwierdzić, czy zakupiona nieruchomość od dnia zakupu do dnia przesłuchania świadka była wykorzystywana przez rodziców dla celów osobistych. Odnośnie argumentów odwołań stwierdzono, że mając na uwadze cel i przeznaczenie w jakim działki zostały zakupione, utraciły one charakter rolny. Ich nabywcy oświadczyli bowiem, że zakupili działki w celach turystycznych (rekreacyjnych) lub jako inwestycje (lokata kapitału) – tutaj jedna osoba (E. Ł.) po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wycofała się z twierdzenia o nabyciu w celach utworzenia gospodarstwa rolnego na rzecz celu inwestycyjnego. Grunty nie były użytkowane rolniczo lub była posiana na nich trawa, która była czasami koszona. Wskazano także, że nikt z nabywców nie posiada i nie posiadał gospodarstwa rolnego. Ponadto wskazanie na przychody spółek z o.o., w których Strony miały i mają obecnie udziały miało na celu jedynie wykazanie, że Podatnicy zajmują się handlem nieruchomościami zawodowo od wielu lat. Nie jest zatem zasadny zarzut z odwołania w zakresie błędnego włączania przychodów spółki do przypisanej Stronom działalności gospodarczej. W ocenie Organu odwoławczego zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów zostały w zaskarżonej decyzji ustalone prawidłowo. Z kolei dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia przedstawiane plany inwestycyjne Stron na w/w nieruchomości zakupionej w 2006r., związane z budową zakładu hodowli i przetwórstwa drobiu, który miał być realizowany wspólnie z kontrahentem angielskim, który to kontrahent się jednak z inwestycji wycofał. Przedstawiane dokumenty w postępowaniu odwoławczym Organ uznał za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ nie dotyczą bezpośrednio spornych przychodów jak również nie dotyczą bezpośrednio osób, które zakupiły od M. i S. P. działki w 2007r. Natomiast wskazywany przez pełnomocnika pierwotny zamiar sprzedaży nieruchomości w obrębie T. w całości (warunkowa umowa sprzedaży z dnia 20.02.2007r.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw w sytuacji, gdy ostatecznie Podatnicy podzielili nieruchomość na mniejsze działki i w kwietniu 2007r. rozpoczęli ich sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew wywodom odwołań działania Organu podatkowego I instancji nie naruszały zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 O.p. W toku całego postępowania Organ podatkowy, działając w podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w tym również na podstawie wskazanego w odwołaniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Na powyższe decyzje Podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się ich uchylenia oraz wstrzymania wykonania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. Zarzucono decyzjom naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, przez niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 updf, poprzez jego pominięcie, 3) przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń Organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W opinii Skarżących nie można zgodzić się z rozumowaniem przedstawionym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że jeśli osiągnięto zysk, to wiąże się on automatycznie tylko z działalnością gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości po wyższej cenie niż kwota zakupu nie może automatycznie powodować, że prowadzi się działalność w tym zakresie. Poniesione przez Skarżących koszty transakcji i opłacenie podatku rolnego, kosztów podziału gruntu, upływ czasu wskazują, że kwota sprzedaży powinna być wyższa niż zakupu. Ponadto pierwotny zamiar sprzedaży nieruchomości w całości ma w przeciwieństwie do oceny Organu znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza to, że kupno nieruchomości, podział na mniejsze działki i ich sprzedaż nie było bezpośrednim zamiarem skarżących ani w momencie zawierania umowy kupna gruntu, ani też później. Zbliżał się termin płatności za nieruchomość, dlatego po bezskutecznych poszukiwaniach nabywcy na cały grunt Skarżący postanowili go podzielić i sprzedać poszczególne części. Zainteresowanie nabyciem mniejszych działek było bardzo duże w porównaniu z brakiem zainteresowania na całą nieruchomość. Skarżący sprzedali jedynie 22 z 57 wyodrębnionych działek co potwierdza, że nie kierowali się chęcią sprzedaży jak największej ich ilości i maksymalizacji zysku. Z uzyskanych w ten sposób środków spłacili wierzycieli, a także "odzyskali" zmniejszony w ten sposób areał nabywając inne gospodarstwo w miejscowości Babięta dla powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Z uwagi na słabą bonitację gleby (IV i V kategoria) i brak zainteresowania utrzymania w dobrej kulturze rolnej przez poprzedniego właściciela gruntu, Skarżący nie zdecydowali się po jego zakupie w 2006r. na duże inwestycje i obsianie np. zbożem. Grunt i tak wymagał znacznego nakładu pracy do przywrócenia dobrej kultury rolnej. A przy braku środków na spłatę nieruchomości nieracjonalne było inwestowanie tu inaczej niż uprawianie traw. Podkreślono, że teren sporny w niniejszej sprawie był obsiewany trawą oraz koszony, co potwierdzają zeznania syna Podatników i innych świadków. Ponadto wykorzystywanie części gruntów jako miejsc składowania różnych maszyn nie wyklucza ich charakteru rolnego. Powtórzono za odwołaniami, że działki sprzedane w 2007r. stanowiły użytek rolny i w wyniku ich sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Skoro jednak Organy obu instancji kwestionowały prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej, to najpierw powinny dokonać oględzin nieruchomości potwierdzające, jakie były rzeczywiście prowadzone prace. Wskazano, że tylko jeden sprzedany grunt utracił charakter rolny, gdyż wydano tam decyzję o warunkach zabudowy. Stan pozostałych gruntów nie zmienił się co potwierdza ewidencja gruntów oraz świadkowie, a także to, że właściciele odprowadzają za nie podatek rolny. Z kolei p. Ł. w zeznaniach z 20.04.2011r. stwierdziła, że stan gruntu po jego nabyciu pozostaje bez zmian, i nie wyklucza ona późniejszego prowadzenia gospodarstwa rolnego, a obecnie nie posiada na to środków finansowych. W pozostałym zakresie powtórzono argumenty z odwołań. W odpowiedzi na skargi, Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniami z dnia 27.08.2012r. sygn. akt I SA/Ol 459/12 i I SA/Ol 460/12 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. W pismach procesowych z dnia 31.10.2012r. Skarżący uzupełnili skargi wnosząc o dopuszczenie na rozprawie dowodu z zeznań świadka T. P. oraz innych świadków. Skarżący zarzucili Organom, że zaniechano przeprowadzenia oględzin przedmiotowych nieruchomości w celu ustalenia aktualnego stanu sprzedawanych działek gruntu, jak też wybiórczo potraktowano już zebrany materiał dowodowy. Ponadto kontrowersje wzbudza fakt uznania przez Organy podatkowe za dowód sprzedaży przez Skarżących działek w 2010 i 2011r. Zupełnie dowolnie Organy uznały zatem, że pomiędzy rokiem 2007 a 2010 istnieje ciągłość ich działalności gospodarczej. Wyjaśniono też, że Spółkę z o.o. P. Strony zawiązały po to, aby w ramach tej Spółki zajmować się obrotem nieruchomościami. Przedstawiono fragmenty indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów z 23.02.2010r. nr IPPB4/415-778/09-4/JK i z 08.07.2010r. nr IPPB1/415-291/10-2/ES podkreślając, że w niniejszej sprawie sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego i nie mają tu znaczenia oświadczenia niektórych kupujących, pozyskane już w toku postępowania podatkowego. Sprzedający nie może odpowiadać za przyszłe, lecz nieznane w momencie sprzedaży zamiary kupującego co do przeznaczenia ziemi. Na rozprawie w dniu 07.11.2012r. Sąd postanowił połączyć sprawy sygn. akt I SA/Ol 459/12 i I SA/Ol 460/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 459/12. Na mocy art. 106 § 3 w zw. z § 5 Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż S. i M. P. nabyli w 2006r. od K.W. grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego położonego w Kolonii o pow. 32,296 ha za kwotę 600.000 zł. Następnie skarżący dokonali odpłatnego zbycia części zakupionych w 2006r. gruntów, po wcześniejszym ich podzieleniu na mniejsze działki. Łącznie w 2007r. skarżący sprzedali 22 działki z 57, które zostały wyodrębnione z gruntów zakupionych w 2006r., wchodzących w skład w/w gospodarstwa rolnego. Okoliczności faktyczne ustalone w podatkowym dowodzą, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Nie mogą zmienić tej oceny ich twierdzenia, że to gospodarstwo rolne nie zostało zakupiony w celu jego dalszej sprzedaży. Przedkładane umowy o charakterze obligacyjnym, nie podważają ustaleń faktycznych, które zostały dokonane w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca tych ustaleń nie podważyła. Natomiast zarzuty zawarte w skargach zmierzają do podważenia kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. O tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarcza decydują okoliczności obiektywne, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na samo pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalnością gospodarczą, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżących działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącym określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Skarżący dokonywali transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 updf. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez Strony podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf. Do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, iż Skarżący byli podatnikiem podatku rolnego. Istotną bowiem cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych tych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Jakkolwiek w ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 updof), to należy jednakże uwzględnić, że Skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości rolnych. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ustawy o podatku rolnym ( Dz.U.2006.136.969 j.t. ). To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 114/11). W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i uzasadnione. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy updof czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – Strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust.1 pkt 8 ww. ustawy. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 pdof. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof , poprzez niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo określił zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy. W konsekwencji dotyczy źródeł przychodów, stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Art. 2 ust. 4 updf stanowi " Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Sąd oddalił wnioski dowodowe. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalny dowód z zeznań świadków. Dopuszczalny jest dowód z dokumentów. Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przedłożone przed Sądem dokumenty dotyczące charakteru prawnego sprzedawanych przez skarżących działek gruntu, nie wnoszą nic nowego do sprawy. Z ich treści ma wynikać, że przedmowie grunty nie utraciły charakteru rolnego. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem tej okoliczności. Przedmiotem sprzedaży były bowiem nieruchomości rolne. Zwolnienie przedmiotowe, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie dotyczy sprzedaży gruntów rolnych dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.