I SA/Ol 46/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016r. sprawy ze skarg H. Ż., B. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. i B.Ż. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości po 37.469 zł na każdego z podatników. W motywach rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, iż małżonkowie H. i B.Ż. osiągnęli przychód w wysokości 395.000 zł, ze sprzedaży w dniu 30 marca 2011 r. lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 66,50 m2 wraz z przynależną piwnicą o powierzchni użytkowej 1,60 m² oraz udziałami wynoszącymi 6650/2954635 w części wspólnej budynku i prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, pod budynkiem w W. przy ul. "[...]". Prawo do tej nieruchomości podatnicy nabyli w dniu 19 grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności na rzecz członka spółdzielni. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie, powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że podatnicy nie złożyli oświadczenia, iż spełniają warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym za 2011 r.. Koszty uzyskania przychodu obejmowały poniesione opłaty notarialne i zostały ustalone w łącznej wysokości 594 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji, podatnicy podnieśli m. in., że następnego dnia po podpisaniu aktu notarialnego, w Urzędzie Skarbowym A poinformowano B. Ż., o obowiązku wykazania sprzedaży mieszkania w roku 2011. Nie pouczono go jednak o konieczności złożenia dodatkowego oświadczenia. Z kolei, w kancelarii notarialnej błędnie poinformowano podatników o uprawnieniu do skorzystania z ulgi podatkowej w przypadku zakupu innego lokalu. Ich zdaniem, Urząd Skarbowy A zbyt późno, bo dopiero po czterech latach, zawiadomił o sprzedaży mieszkania Urząd Skarbowy B, nie informując jednocześnie strony o konieczności uzupełnienia dokumentów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z "[...]" powołał treść przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 19 grudnia 2007 r., a zatem do opodatkowania jej sprzedaży mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2008 r.. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o..f., w obowiązującym w tym roku brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Organ podał, że w świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r.. Z akt wynika, że pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego A poinformował, iż podatnicy nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a także nie złożyli oświadczeń o spełnieniu warunków zwolnienia w myśl art. 21 ust. 21, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Podatnikom nie przysługiwało zatem prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym podnosi się, że skoro złożenie wymaganego oświadczenia stanowi jeden z warunków koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia, to brak takiego oświadczenia skutkuje opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby nawet podatnik spełniał drugi z warunków przedmiotowego zwolnienia (vide wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 72/11, WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 561/10, WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 976/09, WSA w Opolu z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt. I SA/Op 360/15). W ocenie organu II instancji, wobec jednoznacznej treści przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zarzuty, argumenty i dowody wskazane przez podatników. Wbrew ich przekonaniu, błędne informacje jakie mieli uzyskać od notariusza, czy pracownika organu, pozostają bez wpływu na prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku informowania z urzędu podatników o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ani wzywania ich do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.. Organ zwrócił uwagę, że określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin 2 tygodni na złożenie oświadczenia, został zmieniony przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją w tym przypadku był obowiązek złożenia oświadczenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na rozstrzygnięcia pozostaje też argumentacja podatników dotycząca terminu przesłania dokumentów przez Urząd Skarbowy A do Urzędu Skarbowego B, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobnie opisana w odwołaniach sytuacja bytowo – finansowa małżonków nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest zbadanie, czy decyzja organu podatkowego jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie H. i B. Ż., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, nie zgodzili się z dokonaną w nich interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Ponownie podnieśli, że B.Ż. został poinformowany w Urzędzie Skarbowym A, o obowiązku uwzględnienia faktu sprzedaży mieszkania w zeznaniu podatkowym PIT za 2011 r.. Jednak wobec braku odpowiedniej rubryki w formularzu PIT, podatnicy uznali, że skoro kancelaria notarialna powiadamia organ podatkowy o fakcie sprzedaży mieszkania, to powiadomi również o zakupie innego lokalu, w wyniku czego będą zwolnieni z obowiązku podatkowego. O uldze meldunkowej zostali oni poinformowani dopiero w Urzędzie Skarbowym B. Skarżący zwrócili uwagę, że w sprzedanym lokalu zameldowani byli od 27 lat, podczas, gdy warunkiem skorzystania ze spornej ulgi jest zameldowanie jedynie przez okres minimum 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości. Potwierdzeniem tak długiego zameldowania w W. jest złożenie pierwszego zeznania podatkowego w Urzędzie Skarbowym B właśnie za rok 2011. Zeznanie to może stanowić jednocześnie oświadczenie o zameldowaniu, w sytuacji gdy ustawodawca nie określił formy tego oświadczenia. Jak podniesiono w skardze, osoby bardziej zorientowane lub podlegające innym urzędom skarbowym, skorzystały z tej formy ulgi. To zaś wskazuje na nierówne traktowanie obywateli, wbrew postanowieniom Konstytucji RP. Skarżący nigdy wcześniej nie działali wbrew przepisom podatkowym, ani nie uchylali się od obowiązków podatkowych. W tym przypadku spełnili warunki ulgi meldunkowej i dokonali zakupu innego lokalu mieszkalnego za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Okazało się jednak, że zakup nieruchomości nie był konieczny, a pieniądze na nią przeznaczone można było przeznaczyć na spłatę pozostałych długów. W wyniku nieprzemyślanych decyzji nowo nabytą nieruchomość musieli sprzedać ze znaczną stratą. Odwołując się do sytuacji finansowo – bytowej, stwierdzili jednocześnie, że utrzymanie w mocy decyzji spowoduje konieczność spłaty do końca ich życia zobowiązań wraz odsetkami. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 46/16 i I SA/Ol 47/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 46/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz.1647) do kompetencji sądów administracyjnych należy sprawowanie kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie, odnośnie do interpretacji norm prawa podatkowego przyjmuje się prymat metody literalnej, to w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że należy stosować także inne metody wykładni, albowiem opieranie się na literalnym brzmieniu przepisów może prowadzić, w określonych sytuacjach, do rezultatów odmiennych od rzeczywistej intencji prawodawcy i krzywdzących dla strony postępowania - podatnika. W związku z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, oraz odstępstw od tej zasady poprzez stanowienie przez ustawodawcę ulg i zwolnień podatkowych, istotna jest norma zawarta w art. 32 Konstytucji, dla oceny zasad ustalania poszczególnych elementów zobowiązania podatkowego z danego źródła, warunków, na jakich dochód lub przychód jest zwalniany od podatku a także cel zwolnienia wywodzony z normy konstytucyjnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły dochód i podatek każdemu ze skarżących małżonków, ze zbycia w 2011r. lokalu mieszkalnego w W. przy ul. "[...]", nabytego przez nich na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007r., na skutek ustanowienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa na członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały m.in. art. 10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.. Wskazały też, że do przychodu osiągniętego przez podatników, którym stosownie do art.19 ust.2 u.p.d.o.f., jest wartość zbywanego lokalu, zastosowanie mają zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. oraz że podatnicy nie złożyli w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2011r., tj. do dnia 30 kwietnia 2012r., oświadczenia o spełnieniu warunków "ulgi meldunkowej". Ustalając dochód, w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy zastosowały przepisy art. 22 ust. 6c, 6e i 6 f ustawy w ich literalnym brzmieniu i do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowały stawkę 19%, zgodnie z art.30e ust.1 u.p.d.o f. W świetle treści skargi, podatnicy natomiast pozostawali w przekonaniu, że nie wystąpił u nich obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą lokalu w W., z której środki przeznaczyli na zakup w roku 2011, innej nieruchomości mieszkaniowej. Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2007r. art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, a w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. W świetle tych uregulowań, prawo do tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: - zameldowania podatnika na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny jakie doprowadziły do zaniechania w złożeniu oświadczenia, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09 wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze, prawidłowe jest stanowisko organów, że wobec nie złożenia przez skarżących złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, opodatkowaniu podlega dochód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i bez znaczenia dla tej oceny pozostają przyczyny niedopełnienia tego obowiązku. Bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego sprawy jest również podnoszony przez skarżących fakt wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie podlega bowiem odliczeniu. Brak jest tym samym podstaw zastosowania takiego zwolnienia zamiast tzw. ulgi meldunkowej. W okolicznościach sprawy zauważenia jednak wymaga, iż w 2007r. skarżący dokonali nabycia - w rozumieniu art. art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), w związku z ustanowieniem przez Spółdzielnię Mieszkaniową odrębnej własności - lokalu mieszkalnego, którego byli przez 27 lat posiadaczami, na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Zbycie tego mieszkania nastąpiło w dniu 30 marca 2011 r., na skutek sprzedaży. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że środki uzyskane z tego tytułu podatnicy przeznaczyli na zakup lokalu mieszkalnego w W., spełniając tym samym warunki do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt.3 u.p.d.o.f., obowiązujące od 1 stycznia 2009r.. Nie płaciliby zatem podatku, gdyby nie przepis art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), (Dz. U. nr 209 poz. 1316), jednoznacznie określający jako warunek zwolnienia, obowiązek złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych występuje zdaniem Sądu, nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Takim zdarzeniem na gruncie u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c nie można zakładać, że nabycie nieruchomości, lokalu mieszkalnego następuje z zamiarem zbycia, a zatem data nabycia determinuje konieczność utrzymania takich samych warunków zwolnienia podatkowego przez okres 5-ciu lat. Konstytucyjny cel zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości od podatku jest zrealizowany tylko w przypadku przeznaczenia przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 75 Konstytucji "Władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (...) oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania". Analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a – c u.p.d.o f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. wskazuje, przy zastosowaniu literalnej wykładni, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" tacy podatnicy, jak oboje skarżący, znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009r., a także w gorszej od podatników, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006r. Należy w tym miejscu wskazać, że bardzo istotną zmianą w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c u.p.d o f., dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) ( Dz.U. nr 217,poz. 1588), jaką było ustanowienie od 1 stycznia 2007r. (art. 30e u.p.d.o.f.) zasady, że opodatkowaniu podlegać ma dochód, a nie przychód, jak to było w okresie od początku obowiązywania ustawy, tj. od 1 stycznia 1992 roku do końca roku 2006. W tym przypadku uzasadnione zatem było zdaniem Sądu, pozostawienie dotychczasowych zasad, tj. zarówno prawa do zwolnienia, jak i opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, obowiązujących na dzień 30 grudnia 2006 r. do nieruchomości nabytych przed tym dniem (art. 7 ustawy zmieniającej). Podatnicy, którzy co do zasady nie mają zamiaru sprzedawać nabytych nieruchomości, czy lokali, bo wykorzystują je na własne cele mieszkaniowe, nie gromadzą bowiem i nie przechowują faktur VAT celem udokumentowania nakładów poniesionych na modernizację, która niewątpliwie powoduje wzrost ich wartości. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wobec braku dowodów poniesienia przez podatników kosztów odpłatnego zbycia mieszkania w W., do rozliczenia podatku dochodowego obojga małżonków za rok 2011, organy przyjęły jako koszt jedynie wydatki dotyczące opłacenia kosztów notarialnych w kwocie 594 zł, pomniejszając tylko o tę kwotę przychód ze sprzedaży w wysokości 395.000 zł. Do wyliczenia nie uwzględniły natomiast, uzasadniając to nie przedłożeniem przez stronę stosownych dokumentów, realnej ceny nabycia nieruchomości w 2007r., ani nakładów poniesionych na lokal w okresie jego posiadania . Z treści przepisów art. 22 ust. 6c i 6e, u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit a-c, można uznać jedynie udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust. 6f, koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych (...). Z powyższego wynika, że istotne dla ustalenia dochodu ze zbycia lokalu koszty jego nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu. Ustawodawca wyraził tu intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w ww. zakresie nie był ustalany przy przyjęciu kosztów według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe przepisy, uzasadnione jest w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2011r. jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 roku w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wkład mieszkaniowy stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 u.p.d.o.f., nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu. Można powiedzieć, że 27-letni okres posiadania lokalu przez skarżących, to cała epoka istotnych zmian w systemie prawa, w tym regulacji w zakresie stosunków własnościowych. Trzeba tu wskazać na nieobowiązujący już przepis art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego, który przewidywał swoistą waloryzację wkładu mieszkaniowego. Podobnie to ujęto w art. 11 ust. 2¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2013 poz. 1222), stanowiącym, że "w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu". Niezasadnie zatem organy nie uwzględniły przy określaniu kosztów nabycia sprzedanego w 2011 r. lokalu, jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia własności lokalu. Ponadto, o ile nakłady na lokal powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007r., niekorzystający z profesjonalnej pomocy prawnej podatnicy, powinni być pouczeni w toku postępowania o znaczeniu wartości tych nakładów dla ustalenia podstawy opodatkowania, po czym mieć pełną możliwość udowodnienia ich rodzaju i wysokości, skoro przez okres 27 lat przed nabyciem, będąc w posiadaniu lokalu niewątpliwie ponosili wydatki na jego utrzymanie, remonty, czy modernizację. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w rozpoznawanej sprawie podatnicy, z powodu błędu co do prawa, pomimo wydatkowania w 2011 r. dochodu ze zbycia nieruchomości (odrębnej własności lokalu) na cele mieszkaniowe, zostali zobowiązani do zapłaty wyższego podatku niż podatnicy, którzy np. zbyli w tym roku nieruchomość nabytą w 2006 i nie wydatkowali przychodu na cele mieszkaniowe. Przy przyjęciu bowiem nominalnych wartości wkładu mieszkaniowego i innych kwot zapłaconych Spółdzielni, a także braku faktur dla wykazania wartości nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania, tylko niewielkie kwoty pomniejszyły przychód. Praktycznie ustalono więc dochód prawie w wysokości przychodu, do którego zastosowano stawkę 19% (a nie 10%, jaką by zastosowano do przychodu, ze zbycia nieruchomości nabytych w 2006r.). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz poczynią z zapewnieniem czynnego udziału podatników, stosowne ustalenia co do realnej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz wartości nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu, wpływających na jego wartość rynkową w chwili sprzedaży.