I SA/Ol 465/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w części, w której określono Z. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 51.228 zł, i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 50.903 zł. Uprzednio, decyzją z dnia 2"[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wymienioną decyzję organu I instancji w części, w której określono zobowiązania w podatku pod towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, Organ I instancji, Organ kontroli skarbowej) przeprowadził u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych pojazdów samochodowych pod firmą "A.", postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia 2004r. do czerwca 2006r. Organ ustalił, że podatnik ujętą w deklaracjach VAT-7 opodatkowaną sprzedaż używanych samochodów, nabytych uprzednio w celu ich odsprzedaży na terenie Polski i poza granicami kraju, oraz przyjętych od komitentów na podstawie umów pośrednictwa sprzedaży (umów komisu), rozliczał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej u.p.t.u., albo na zasadzie marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy. Podatnik zaliczył do wykazanych w deklaracjach VAT-7 czynności zwolnionych od opodatkowania usługi pośrednictwa finansowego wykonane na rzecz banków udzielających klientom "A." kredytów na zakup pojazdów, oraz, w przypadku rozliczania sprzedaży w systemie marży, zwolnioną od opodatkowania część ceny sprzedaży używanych samochodów, odpowiadającą cenie ich nabycia. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik deklarował zaniżone podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym zaniżone kwoty podatku należnego z uwagi na: - wykazywanie w wystawionych fakturach oraz księgach podatkowych cen sprzedaży samochodów niższych od rzeczywiście uzyskanych - wliczanie do ceny nabycia pojazdów, których sprzedaż opodatkowano w systemie marży, podatku akcyzowego zapłaconego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez organ I instancji m.in. wskazanej na wstępie decyzji z dnia "[...]", określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2004r. w miejsce deklarowanych przez podatnika kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za miesiące od września do grudnia 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych niż deklarowane. Podstawą faktyczną decyzji było zakwestionowanie prawidłowości wykazania w dokumentacji podatnika oraz w deklaracjach podatkowych 146 transakcji, spośród transakcji zawartych w okresie od maja do grudnia 2004r. W grudniu 2004r. zakwestionowano 17 transakcji opisanych w uzasadnieniu decyzji na str. od 53 do 59. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń zasad ogólnych i szczegółowych norm postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p., wobec oceny sprawy o dowody fragmentaryczne, których sposób pozyskania wiązał się z naruszeniem właściwych reguł postępowania, a także utrudnianie stronie działań na rzecz ochrony swoich praw; - art. 180 § 1 O.p., wobec uwzględnienia w ocenie sprawy dowodów, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie ich pozyskania z naruszeniem prawa; - art. 188 O.p., wobec zablokowania inicjatywy dowodowej strony z naruszeniem tego przepisu; - art. 190 § 1 i § 2 O.p., wobec dokonania ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z przesłuchań świadków, w których strona nie miała zapewnionej możliwości czynnego udziału, czym naruszono zasadę opisaną w art. 123 § 1 ww. ustawy, w stopniu mającym wpływ na wynik kontroli; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., w związku z zarzutami podniesionymi powyżej, - art. 210 § 1 O.p., wobec zawarcia istotnych dla oceny sprawy elementów opisu stanu faktycznego poza prawnie określoną treścią decyzji, tj. w postaci "załącznika do decyzji", która to wada aktu nie może być naprawiona w trybie art. 213 i art. 215 tej ustawy; - art. 210 § 4 O.p., wobec istotnych braków uzasadnienia faktycznego w związku z naruszeniem opisanym w punkcie poprzednim, jak również wobec braku odniesienia się do zarzutów strony w sprawie błędnej interpretacji art. 188 O.p. Odwołujący się podniósł, że postępowanie kontrolne od samego początku uniemożliwiało stronie realizację jej podstawowych praw procesowych, w pierwszej kolejności prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Podatnika pozbawiono bowiem dostępu do całości dokumentów finansowych i technicznych z uwagi na ich zabezpieczenie przez Dyrektora UKS, w wyniku czego miał on utrudnioną obronę swoich interesów. W związku z tym wniósł o włączenie do akt całości materiału zabezpieczonego w toku czynności postępowania przygotowawczego, w celu realizacji podstawowych praw procesowych strony na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodów, których nie uwzględnił organ I instancji w postaci przesłuchania świadków oraz o włączenie do akt sprawy pozostałych dowodów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem podatnika ww. naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy powinien ponowić dowody z przesłuchań świadków, którzy byli przesłuchiwani w ramach innego postępowania, w przypadku, gdy podatnik nie miał możliwości brania czynnego udziału w ich przesłuchaniu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 04.01.2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 odwołujący się podał, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść, natomiast gdy dowód był zgłoszony w celu udowodnienia odmiennej tezy dowodowej, to taki dowód powinien być dopuszczony. Dalej odwołujący się podniósł, że posiada informacje, iż w trakcie przesłuchań świadków w ramach postępowania karnego skarbowego wystąpiły przypadki znęcania się psychicznego np. w odniesieniu do Pani S. Zarzucił, że organ podatkowy ustalił zaniżenie cen sprzedaży samochodów, a nie odniósł się do ich cen nabycia. Wyliczone w toku postępowania kontrolnego kwoty marż nie występują w rzeczywistym obrocie gospodarczym, gdyż w praktyce marże osiągane w handlu używanymi samochodami wynoszą od 7% do 12%. W opinii podatnika, w sprawie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a zebrany materiał dowodowy nie był kompletny. Na poparcie swoich twierdzeń powołał wyroki: NSA z dnia 13.06.2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, SN z dnia 23.11.1994r. sygn. akt III ARN 55/94, NSA z dnia 27.07.1994r. sygn. akt SA/Wr 648/94, NSA z dnia 30.04.1997r. sygn. akt III SA 36/96. W wydanej na skutek odwołania decyzji reformatoryjnej odnośnie do grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania odwoławczego, które w początkowej fazie toczyło się w pełnym zakresie, tj. co do wszystkich miesięcy objętych decyzją organu I instancji. Wskazał, że kilkakrotnie zwracał się do organu I instancji w trybie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w wyniku czego uzupełniano materiał dowodowy (t. XII, k. 1760-1762, akta postępowania odwoławczego t. I, k. 120, pismo z dnia 19.08.2011r. akta postępowania odwoławczego t. I, k. 151-153, pismo z dnia 23.11.2012r. akta postępowania odwoławczego t. II, k. 249).Organ odwoławczy uznał bowiem za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego: • w przypadku 70 transakcji - zebranie dokumentów dotyczących cen nabycia samochodów wykazanych na kwestionowanych fakturach, tj. umów kupna sprzedaży, pośrednictwa, faktur zakupu, poleceń księgowania, • w przypadku 16 transakcji (m.in. na rzecz p. E i R. D.) włączenie do akt sprawy przesłuchań świadków lub podejrzanych, postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz ewentualnie rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu karnym skarbowym, • w przypadku 3 transakcji - przesłuchanie nabywców na okoliczność kwot zapłaconych za samochody, • ustalenie czy wobec 16 osób, o których przesłuchanie w odwołaniu oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wystąpił pełnomocnik, toczyły się postępowania karne skarbowe i włączenie materiałów z akt tych postępowań lub przesłuchanie tych osób. Zlecił ponadto Dyrektorowi UKS w zakresie dotyczącym grudnia 2004r.: - w przypadku 7 transakcji ustalenie, jakie ceny nabycia przyjęła strona przy odsprzedaży aut pozostawionych w rozliczeniu i uzupełnienie akt o brakujące faktury odsprzedaży tych pojazdów, - w przypadku faktury VAT marża nr "[...]" z dnia 09.12.2004 r. przesłuchanie nabywców: E. D. i R. D. na okoliczność ceny zakupionego auta przy uwzględnieniu prawomocnego wobec nich wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 14.01.2011r. sygn. akt "[...]", - uzupełnienie akt sprawy o wszystkie faktury sprzedaży z grudnia 2004r. poza już zgromadzonymi w aktach sprawy i wymienionymi szczegółowo w ww. piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 29.06.2011r. (akta postępowania odwoławczego t. I, k. 144), zwrócił się do podatnika w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej o: - przedłożenie dowodów, z których wynika cena zakupu samochodów odsprzedanych następnie przez podatnika na podstawie 15 faktur VAT marża, - wyjaśnienie, ile wynosiły ceny nabycia przez stronę samochodów w 3 przypadkach (m.in. w przypadku odsprzedaży przez podatnika pojazdu O. na podstawie faktury VAT marża Nr "[...]" z dnia 28.12.2004r.), - podanie, w związku z jaką transakcją i na jaką okoliczność miałby być przesłuchany w charakterze świadka M. G., wskazany w piśmie z dnia 13.05.2011r. Na ww. wezwanie strona udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 28.07.2011r. (akta postępowania odwoławczego t. I, k. 150). Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 14.12.2011r. wezwał podatnika do przedstawienia dowodów zakupu 15 samochodów. Strona udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 11.01.2012r. (akta postępowania odwoławczego t. I, k. 164). Postanowieniem z dnia 26.01.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wnioskami dowodowymi zawartymi w piśmie pełnomocnika z dnia 13.05.2011r., odmówił przesłuchania w charakterze świadków 27 osób oraz ponownego przesłuchania 2 osób (akta postępowania odwoławczego t. I, k. 169-170). W toku dalszych czynności, w związku z żądaniami strony przesłuchania w charakterze świadków niektórych poprzednich właścicieli aut na okoliczność ustalenia, ile faktycznie odebrali gotówki za sprzedane samochody, organ odwoławczy pismem z dnia 23.04.2012r. (akta postępowania odwoławczego t. I, k. 232) wezwał podatnika jako kupującego o podanie, za jakie faktycznie kwoty zakupił samochody wymienione w tych transakcjach. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika podał, że strona nigdy nie twierdziła, iż dokumenty zakupu pojazdów są nierzetelne, a ceny na nich wykazane miałyby zostać zaniżone. Jednocześnie wskazał, że przesłuchanie ww. osób pozwoli wykazać, że przyjęte przez organ ceny sprzedaży tych aut nie mają żadnego związku z rzeczywistością (pismo z dnia 04.05.2012r. - akta postępowania odwoławczego t. II, k. 236-239). Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 wydał w dniu 2"[...]" decyzję nr "[...]", którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od maja do listopada 2004r. i umarzył postępowanie w sprawie. Dalej postępowanie odwoławcze toczyło się w odniesieniu do dokonanego przez organ I instancji wymiaru podatku za grudzień 2004r. Pełnomocnik podatnika, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 O.p. w piśmie z dnia 21.03.2013r. podtrzymał podnoszone wcześniej argumenty i wnioski dowodowe oraz wniósł nowe uwagi do zgromadzonych w sprawie dowodów, wskazując na konieczność przesłuchania w charakterze świadków zarówno niektórych nabywców samochodów od podatnika, jak i poprzednich właścicieli pojazdów. Jak już stwierdzono na wstępie, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 51.228 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 50.903 zł. W uzasadnieniu decyzji, mając na względzie własne ustalenia dotyczące podatku należnego, wynikające z dokonanej przez siebie korekty cen sprzedaży i cen nabycia samochodów, organ odwoławczy stwierdził, że łączne zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów w grudniu 2004r. wyniosło 40.110,18 zł. Łączna kwota podatku należnego za grudzień 2004r. po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi zatem 65.149,00 zł (25.038,80 zł + 40.110,18 zł). Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. i na tle wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Wskazał, iż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr "[...]" (t. XI, k. 1757), w dniu 19.11.2009r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U z 2007r. nr 111, poz. 765, ze zm.), dalej K.k.s., polegające na podaniu, w okresie od maja 2004r. do czerwca 2006r. w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nieprawdy co do kwoty obrotów z tytułu sprzedaży aut w stanowiącym własność Z. K. przedsiębiorstwie pod firmą A. Natomiast w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów nr "[...]" i nr "[...]" z dnia 26.02.2010r. (t. XI, k. 1755-1756), Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił Z. K., prowadzącemu działalność gospodarczą, i J.Ś., zatrudnionej jako księgowa u podatnika, zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 9 § 2 K.k.s., polegającego na tym, że w okresie od maja 2004r. do czerwca 2006r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podali nieprawdę o wysokości obrotów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uzyskanych ze sprzedaży samochodów. Jak podał organ odwoławczy, postanowienie z dnia 26.02.2010r. zostało ogłoszone Z. K. w dniu 05.03.2010r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, czy kwestionowane faktury VAT-marża nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził, że ustalono, iż podatnik dokonaną w grudniu 2004r. sprzedaż samochodów opodatkował na zasadzie marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ten sposób opodatkowania, uwzględniając postanowienia art. 120 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004r., można zastosować w przypadku, gdy podatnik nabył towary używane od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4. Organ II instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez podatnika opisanej wyżej metody opodatkowania marży. Wskazał następnie, że organ I instancji ustalił, iż ceny sprzedaży samochodów uwidocznione na fakturach 17-tu transakcji zawartych w grudniu 2004r. zostały przez podatnika istotnie zaniżone, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i deklarowanego podatku należnego. Ustaleń powyższych organ I instancji dokonał na podstawie: 1) zeznań nabywców, którzy w dochodzeniu karnym skarbowym nr "[...]", prowadzonym w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur sprzedaży w należącej do podatnika firmie zeznali o innych (wyższych) cenach sprzedaży pojazdów niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży; 2) informacji nr "[...]" z dnia 20.04.2009r. o postawionych w toku dochodzenia karnego skarbowego zarzutach popełnienia przestępstw, a także osobach, które przyznały się do popełnienia zarzucanych im czynów i złożyły wnioski o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przyjmowanie i podpisywanie nierzetelnych faktur; 3) odpisu wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 26.08.2009r., sygn. akt "[...]", wydanego w sprawie przeciwko D. K. i innym, w którym Sąd zezwolił na dobrowolne poddanie się karze m. in.: M.R. zatrudnionej w firmie podatnika i niektórym nabywcom, w tym A. i M. B. (t. IX, k.1371-1382); 4) dokumentów przedstawionych przez świadków (w tym m.in. umów zadatku, pokwitowania wpłaty) oraz dokumentów zabezpieczonych w trakcie przeszukania firmy "A.", w tym: • ofert sprzedaży samochodów/listy aut, zabezpieczonych w toku czynności za okres XII 2003r. - XII 2004r. (t. I i II, k. 114-289) oraz z wydruków wykonanych z opinii biegłego z zakresu informatyki powołanego w sprawie "[...]" (t. II, k. 290-293), • zeszytu formatu A5 za okres XI 2003r. - XII 2004r. zabezpieczonego przy przeszukaniu w I. przy ul. B. (t. II, k. 294-325), • zeszytu formatu A4 za okres IX 2001r. - V 2005r. zabezpieczonego przy przeszukaniu w I. przy ul. B. dotyczącego sprzedaży w filii w K. (t. III, k. 326-375), • zeszytu formatu A5 za okres XII 2001r. - V 2006r. zabezpieczonego podczas przeszukania w W. przy ul. T. 35 B (t. III, k. 376-405). Zbadano także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone w firmie "A." dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, faktury i rachunki dokumentujące zakup towarów i usług, faktury sprzedaży, wydruki kas rejestrujących (paragony i raporty okresowe), polecenia księgowania, wykazy pojazdów oferowanych do sprzedaży, ewidencje sprzedanych pojazdów, umowy pośrednictwa sprzedaży oraz deklarację podatkową VAT -7 za grudzień 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że w ujawnionych przez organ I instancji przypadkach podawane przez podatnika na fakturach ceny nie odpowiadały ich faktycznej wartości. Piętnaście zakwestionowanych w grudniu 2004r. przypadków (punkty od 107 do 121 szczegółowo opisane na stronach od 53 do 59 decyzji organu I instancji) stanowią faktury sprzedaży samochodów, których nabywcy w dochodzeniu karnym skarbowym zeznali, że zapłacili w rzeczywistości więcej niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur, podając jednocześnie faktycznie zapłacone kwoty. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w I. w dniu 14.01.2011r. wydał wyrok nakazowy w sprawie o sygn. akt "[...]" (t. XVI, k. 2222-2299). W powyższym wyroku uznano Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą, za winnego wykazania niezgodnych z rzeczywistością cen sprzedawanych samochodów, wystawiając w ten sposób nierzetelne faktury oraz za winnego tego, że kierował wykazywaniem przez zatrudnionych pracowników, wymienionych w tym wyroku, niezgodnych z rzeczywistością cen sprzedaży samochodów i wystawianiem nierzetelnych faktur. Wyrok ten obejmuje m. in. 17 transakcji z grudnia 2004r., zakwestionowanych w decyzji organu I instancji. Jest on prawomocny wobec 31 oskarżonych. Przy czym w kontekście transakcji z grudnia 2004r. wyrok ten jest prawomocny tylko wobec nabywców E. i R. D. w związku z fakturą VAT marża nr "[...]" z dnia 09.12.2004r. i wobec M. T. - sprzedawcy w firmie podatnika w związku z fakturą VAT marża nr "[...]" z dnia 22.12.2004r. Natomiast sprawę pozostałych oskarżonych 46 osób, wśród których nie ma już żadnych innych nabywców aut w grudniu 2004r. wyłączono do odrębnego rozpoznania pod sygn. akt "[...]" i przekazano do rozpoznania Sądowi Rejonowemu w O. (pismo Sądu Rejonowego w I. z dnia 29.06.2011r. - akta postęp. odwoł. t. I, k. 145-146). Dotychczas Sąd Rejonowy w O. nie wydał rozstrzygnięcia i w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do oczekiwania na rozstrzygnięcie tego Sądu, gdyż wynik postępowania sądowego w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, prowadzonego wobec podatnika i jego pracowników, nie będzie przesądzał o wysokości zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2004r. Natomiast w przypadku dwóch transakcji wymienionych w poz. 142 i 143 załącznika do zaskarżonej decyzji organ I instancji ustalił ceny sprzedaży samochodów w kwotach wynikających z zarzutów postawionych w toku dochodzenia karnego skarbowego nr "[...]" osobom, które oskarżone o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 18 § 3 w zw. z art. 62 § 2 i art. 20 § 2 K.k.s. przyznały się do wystawiania, przyjmowania i podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży pojazdów oraz złożyły wnioski o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W odniesieniu do jednej transakcji istnieje prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia 22.12.2009r. sygn. akt "[...]", zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez nabywcę M. B. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za niezaprzeczalny fakt zaniżania przez podatnika cen sprzedaży samochodów na wystawianych fakturach. Świadczą o tym zeznania świadków, a ponadto umowy zadatku, dowód wpłaty należności za auto, zapisy w zeszytach. Organ wyjaśnił, że większość wniosków dowodowych podatnika złożonych na etapie postępowania odwoławczego dotyczących przesłuchania nabywców ocenił jako bezzasadne, stąd dowody te nie zostały przeprowadzone. Osoby te złożyły już bowiem zeznania na okoliczność cen zakupionych pojazdów i zeznania te w większości przypadków zostały potwierdzone innymi zebranymi w sprawie dowodami. Nie było celowe przesłuchiwanie współwłaścicieli aut w tych przypadkach, w których poza zeznaniami drugiego z właścicieli, zgromadzono dodatkowe dowody świadczące bezsprzecznie o cenie sprzedaży samochodu. Ponadto część żądań strony obejmowała przesłuchanie współwłaścicieli aut, którzy nie brali faktycznie udziału w transakcjach. W takich okolicznościach także bezcelowe byłoby przesłuchiwanie tych osób. W przypadku dwóch transakcji nabywcy zostali przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu odwoławczym na okoliczność ceny zapłaconej za zakupione auta. Ponadto w kilku przypadkach, w związku z zeznaniem przez nabywców samochodów o pozostawieniu aut w rozliczeniu, organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi UKS ustalenie, jakie ceny nabycia przyjęła strona przy odsprzedaży tych pojazdów i uzupełnienie akt sprawy o brakujące faktury odsprzedaży tych pojazdów. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o wszystkie faktury odsprzedaży aut pozostawionych w rozliczeniu i ustalił, jakie ceny nabycia uwzględniła strona przy odsprzedaży tych aut (pismo z dnia 28.01.2013r. - akta postępowania odwoławczego t. II, k. 262-263). Na wszystkich tych fakturach podano nazwiska poprzednich właścicieli (osób, na które były zarejestrowane samochody), co pozwala stwierdzić, że dokumenty te dotyczą bezsprzecznie tych właśnie transakcji. Zdaniem organu odwoławczego fakt pozostawiania przez nabywców swoich poprzednich samochodów w rozliczeniu transakcji zakupu pojazdów od podatnika oraz, że wartość ww. aut stanowiła część ceny zakupionych samochodów nie budzi wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób postępowania miał zamaskować świadome działania podatnika polegające na zaniżaniu w wystawionych fakturach cen sprzedaży pojazdów. Na okoliczność pozostawiania aut w rozliczeniu były sporządzane umowy pośrednictwa sprzedaży. Jak wynika z zeznań nabywców aut od podatnika, chociaż daty sporządzenia ww. umów nie zawsze były zbieżne z datami wystawienia faktur na sprzedaż pojazdów, to ich zawarcie miało związek z zakupami nowych pojazdów. Pomimo kwitowania na tych umowach odbioru gotówki, w rzeczywistości właściciele tych aut nie otrzymywali za nie żadnych pieniędzy, co również wynika z ich zeznań. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty postawione w piśmie z dnia 21.03.2013r., w którym pełnomocnik podatnika, z uwagi na brak niektórych umów pośrednictwa sprzedaży na pozostawione auta, zakwestionował okoliczność, że ich wartość stanowiła część należności z tytułu zakupu pojazdów od podatnika. Podkreślił, że faktury odsprzedaży przez podatnika tych pojazdów potwierdzają pozostawienie aut w Komisie, a zeznania świadków w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami świadczą o tym, że wartość przedmiotowych pojazdów składała się na cenę samochodów zakupionych w Komisie. Organ zgodził się z twierdzeniem strony, iż w związku ze sprzedażą aut za pośrednictwem Komisu powinny być sporządzane stosowne umowy i to nawet wówczas, gdyby nie miało to związku z zakupem samochodów od podatnika. Niemniej w rozpatrywanej sprawie związek taki miał miejsce. Brak takich umów świadczy zatem wyłącznie o niekompletności dokumentów strony, nie podważa zaś prawidłowości ustaleń organu w zakresie cen sprzedaży pojazdów. W zakresie natomiast cen nabycia pojazdów, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS, że podatnik nieprawidłowo przyjmował do cen nabycia samochodów, których sprzedaż opodatkowana została na zasadzie marży, kwoty podatku akcyzowego zapłacone z tytułu nabycia pojazdów na terytorium Wspólnoty Europejskiej, co skutkowało zawyżeniem wartości sprzedaży zwolnionej, a w konsekwencji zaniżeniem przez stronę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i art. 26a część B ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. L 145 z 13.06.1977r., str. 1) organ podał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę), stanowi różnica pomiędzy ceną sprzedaży samochodu przez podatnika, a ceną samochodu wynikającą z umowy zakupu samochodu, przeliczona na walutę polską w przypadku zakupu samochodu za granicą, pomniejszona o kwotę podatku. Powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.01.2007r., sygn. akt I FSK 411/06 i z dnia 05.04.2011r., sygn. akt I FSK 716/10 oraz uznał za trafne stanowisko Dyrektora UKS, że podatek akcyzowy nie mieści się w cenie nabycia. W tych więc przypadkach, w których podatek akcyzowy powiększał cenę nabycia pojazdu organ I instancji zasadnie go pominął. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że wystąpiły jednak jeszcze przypadki, w których podatek akcyzowy został przez organ I instancji bezpodstawnie uwzględniony w cenie nabycia. Organ odwoławczy dokonał sprawdzenia cen nabycia w powiązaniu ze zgromadzonymi dowodami i stwierdził, że jest tak w 4 przypadkach, z tego jeden przypadek dotyczy odsprzedaży pojazdu (faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 30.12.2004r., który po zakupie przez Z. K. był na niego zarejestrowany. Organ uważa jednakże, że nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik dokonywał rejestracji pojazdów na własne nazwisko, czy też nie. Cena nabycia obejmuje bowiem wyłącznie wynagrodzenie należne dostawcy. Organ odwoławczy postanowił zatem przyjąć ceny nabycia w prawidłowych kwotach wynikających z dokumentów zakupu (bez podatku akcyzowego). Wszystkie przypadki zmian wysokości cen nabycia przez organ odwoławczy zostały opisane przy właściwych transakcjach. Natomiast w przypadku transakcji sprzedaży przez podatnika samochodu na podstawie faktury VAT-marża nr "[...]" z dnia 02.12.2004r. nie udało się uzyskać dowodu zakupu pojazdu. Organ odwoławczy w toku postępowania dwukrotnie wzywał stronę do przedłożenia dowodu, z którego wynika cena nabycia, jednak podatnik nie dostarczył tego dowodu, tłumacząc się chorobą księgowej (pisma z dnia 10.10.2011r. i z dnia 23.12.2011r. - akta postępowania odwoławczego t. I, k. 150 i 167). Wobec tego organ odwoławczy przyjął za organem I instancji cenę nabycia w wysokości takiej jak podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania, że organ I instancji nie odniósł się do cen nabycia. Wyjaśnił, że ceny te wynikają z dokumentów takich jak: umowy kupna sprzedaży, umowy pośrednictwa sprzedaży, sporządzane przez stronę polecenia księgowania, uzupełnione w jednym przypadku wyjaśnieniem kontrahenta podatnika. Powyższe dowody zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez organ I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik natomiast ograniczył się jedynie do ogólnikowych zarzutów w tym zakresie, twierdząc w piśmie z dnia 21.03.2013r., iż: "nie jest możliwe, aby Komis zarobił wielokrotność wartości pojazdu nie będąc jego właścicielem, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży", nie wskazując jednakże innych cen nabycia niż wynikające z zebranych dowodów ani nie przedkładając żadnych dowodów na tę okoliczność, a żądając przesłuchania w charakterze świadków niektórych z poprzednich właścicieli pojazdów na okoliczność faktycznie odebranej gotówki za sprzedane auta. Wskazując na konieczność przeprowadzenia ww. dowodów nie podważył zatem cen nabycia, a wysokość osiągniętej marży. Organ odwoławczy nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych uznając, że wyliczone przez organ marże z tytułu sprzedaży samochodów są wynikiem różnicy między cenami sprzedaży a cenami zakupu, ustalonymi na podstawie zebranych dowodów tj. po stronie nabycia wynikającymi ze zgromadzonych przez stronę dowodów zakupu, a po stronie sprzedaży z dowodów takich jak: zeznania nabywców aut, dowód wpłaty, umowy zadatku, zapisy w zeszytach, jednoznacznie wskazujące na ceny wyższe niż wykazane w spornych fakturach. Zdaniem organu drugiej instancji nie było uzasadnionych podstaw do przesłuchiwania poprzednich właścicieli aut, skoro ceny nabycia wynikają z dokumentów zakupu i z ewidencji podatnika, a ceny sprzedaży zostały ustalone na podstawie innych, wymienionych już dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tych przypadkach, w których nabywcy pozostawiali auta w rozliczeniu, co do zasady jako wartość tych aut przyjął kwoty uwzględnione przez stronę jako ceny nabycia przy późniejszej odsprzedaży tych pojazdów. Jeśli jednak organ I instancji uwzględnił niższą cenę auta w rozliczeniu (wynikającą np. z zeznań nabywcy samochodu), Organ II instancji nie dokonywał zmian w tym zakresie, gdyż uwzględnienie wyższej wartości auta w rozliczeniu spowodowałoby podwyższenie ceny sprzedaży samochodu. Ponadto w niektórych przypadkach zebrane dowody w ich wzajemnym powiązaniu wskazywały na różne wysokości cen sprzedaży samochodów. Wówczas organ odwoławczy zdecydował się dokonać odpowiedniego zmniejszenia ceny sprzedaży w porównaniu do przyjętej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej opisał wszystkie kwestionowane transakcje sprzedaży samochodów wraz z oceną ustaleń organu I instancji przez organ odwoławczy i w niektórych przypadkach korektą wyliczenia podatku należnego spowodowaną zmianami wysokości cen sprzedaży i cen nabycia samochodów. Są to następujące dokumenty: – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 13.12.2004r. na kwotę brutto 3.366,92 zł - nabywca M.R. - zaniżenie podatku należnego wyniosło 3.910,06 zł; Organ przyjął jako prawidłowe ustalenie ceny sprzedaży auta na kwotę 24.000 zł, wynikającej z zeznania nabywcy oraz ceny nabycia, pomniejszonej o zawartą w niej akcyzę, z dowodu zakupu auta zaksięgowanego przez podatnika; – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 13.12.2004r. na kwotę brutto 2.360,17 zł - nabywca M.B. - zaniżenie podatku należnego 2.579,69 zł; Organ przyjął jako prawidłowe ustalenie ceny sprzedaży na kwotę 16.000zł, wynikającej z zeznania nabywcy oraz ceny nabycia, pomniejszonej o zawartą w niej akcyzę, wynikającej z umowy, o którą uzupełniono materiał dowodowy; – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 22.12.2004r. na kwotę brutto 5.006,28 zł - nabywcy A.R., T.R. - zaniżenie podatku należnego wyniosło 1.292,18 zł; Organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym ustalono, że T. R. pozostawił w rozliczeniu ceny nabywanego auta swoje poprzednie auto, którego cenę nabycia podatnik wykazał, przy jego sprzedaży na kwotę 8.400 zł. Zatem za prawidłowe uznał ustalenia zawarte w decyzji I instancji, przyjęte na podstawie zeznań T. R., że cena sprzedaży nabywanego przez niego auta wyniosła w sumie 11.500zł.( 7.000 wartość auta pozostawionego w rozliczeniu + dopłata gotówką 4.500 zł.). Cena nabycia zasadnie została przyjęta z dowodu zakupu, bez podatku akcyzowego, który był zawarty w cenie nabycia wykazanej przez podatnika; – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 12.12.2004r. na kwotę brutto 8.400,00 zł - nabywca G.P. - zaniżenie podatku należnego wyniosło 6.239,34 zł; Organ wskazał, że pozostawienie G. w rozliczeniu ceny nabycia auta marki T. i dopłacenie 20.000 zł jednoznacznie wynika z zeznania nabywcy. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że cenę nabycia pozostawionego auta podatnik wykazał, przy jego sprzedaży na kwotę 24.000 zł. Zatem za prawidłowe uznał ustalenia zawarte w decyzji I instancji, przyjęte na podstawie zeznań G. P., że cena sprzedaży nabywanego przez niego auta wyniosła 43.000zł. Cena nabycia została przyjęta w kwocie 8.000zł, taka wartość wynikała z przedłożonej, na etapie postępowania odwoławczego umowy pośrednictwa i była wykazana przez podatnika – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 14.12.2004r. na kwotę brutto 2.300,00 zł - nabywca J. S. - zaniżenie podatku należnego 2.650,82 zł; Organ w tym wypadku przyjął jako cenę sprzedaży samochodu kwotę niższą -17.000 zł. od przyjętej przez organ I instancji (17. 300), z uwagi na zeznanie nabywczyni, że zapłaciła "coś do 18.000 zł., nie mniej niż 17.000 zł." Uznał, ze cena zakupu -2.200 zł. wykazana przez podatnika wynika z umowy pośrednictwa sprzedaży z poprzednim właścicielem. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 15.12.2004r. na kwotę brutto 1.500,00 zł - nabywca R.S. - zaniżenie podatku należnego 162,30 zł; Organ wskazał, że cena sprzedaży samochodu ustalona na kwotę 4.000 zł wynika z zeznań nabywcy, że w rozliczeniu pozostawił swoje auto wycenione na 2.500zł, oraz zapłacił gotówką 1.500 zł. Fakt pozostawienia auta w rozliczeniu nie budzi wątpliwości wobec uzupełnienia materiału dowodowego o fakturę odsprzedaży auta pozostawionego przez R. S. W związku z tym, że podatnik wykazał jako cenę nabycia tego auta kwotę 900 zł. organ skorygował cenę sprzedaży auta ustaloną przez organ I instancji w wys. 4.000 zł. do kwoty 2.400 zł (1 500 + 900). Cena nabycia auta sprzedanego ww. nabywcy wynikała z umowy pośrednictwa i była przyjęta przez podatnika w kwocie 1400 zł. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 27.12.2004r. na kwotę brutto 2.600,00 zł - nabywca F.S. - zaniżenie podatku należnego 973,77 zł; Organ wskazał, że cena sprzedaży auta temu nabywcy ustalona w kocie 8.000zł. wynika z jego zeznań. Cena nabycia auta wynika z umowy pośrednictwa z poprzednim właścicielem. Nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania poprzedniego właściciela. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 27.12.2004r. na kwotę brutto 5.800,00 zł - nabywca M. C. - zaniżenie podatku należnego 3.101,64 zł; Organ wskazał, że z zeznań nabywcy wynika jednoznacznie że przy zakupie auta w rozliczeniu pozostawił swoje auto wycenione na 6.000zł, oraz zapłacił gotówką 17.000zł. Fakt pozostawienia auta w rozliczeniu nie budzi wątpliwości wobec uzupełnienia materiału dowodowego o fakturę odsprzedaży auta pozostawionego przez M.C. Podatnik wykazał w niej kwotę 6.500 zł. jako cenę nabycia. Zatem ustalenie ceny sprzedaży pojazdu A. na kwotę 23.000zł. jest prawidłowe. Cena nabycia tego samochodu w kwocie 1.500 zł. wykazana przez podatnika, wynika z umowy pośrednictwa z poprzednią właścicielką. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 29.12.2004r. na kwotę brutto 6.600,00 zł - nabywca J. K. (a nie jak wskazał w decyzji organ I instancji: "J.K." - zaniżenie podatku należnego 2.686,89 zł; Organ wskazał, że z zeznań nabywcy wynika że cena wywoławcza samochodu B. wynosiła 22.000 zł. W rozliczeniu pozostawił swoje auto C. wycenione na 35.500 zł, a różnica w cenie -13.500zł została mu wypłacona. Zatem skorygował cenę sprzedaży, przyjmując ją w kwocie 21.500 zł. Podał, iż cena auta pozostawionego w rozliczeniu wynika z umowy pośrednictwa i z wykazanej przez podatnika ceny nabycia w fakturze dokumentującej jego sprzedaż w dniu 7.01.2005r. Natomiast cena nabycia B. - 2.600 zł. wynika z umowy pośrednictwa sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem. – faktura VAT nr "[...]" z dnia 04.12.2004r. na kwotę brutto 1.250,12 zł - nabywcy J.C., G.C. - zaniżenie podatku należnego 1.028,21 zł; Organ wskazał, że cena sprzedaży auta ustalona w kocie 6.700zł. wynika z zeznań G. C., który podał, że za nabywany B. zapłacił 6.700 lub 6.800 zł. Nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania drugiego z właścicieli na okoliczność ceny, bo nie brał udziału w transakcji. Cena sprzedaży ww. auta została zapisana też w zeszycie, w wys.6.800 zł. Cenę nabycia tego auta organ ustalił na kwotę 388,10 zł na podstawie dowodu zakupu i polecenia księgowania, po skorygowaniu kwoty 640,12 zł. wykazanej przez podatnika, o podatek akcyzowy. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 06.12.2004r. na kwotę brutto 1.817,38 zł - nabywca M.K. - zaniżenie podatku należnego 2.066,13 zł; Organ wskazał, iż nabywca zeznał, że za G. zapłacił 12.800 lub 13.800 zł. lub coś około tego. Nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania nabywcy na okoliczność sprecyzowania ceny. Cena sprzedaży ww. auta została zapisana w zeszycie, w wys.14.800 zł. Zatem przyjętą przez organ I instancji cenę 12.800zł. należało pozostawić bez zmian. Cenę nabycia tego auta organ ustalił na kwotę 732,38 zł. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, po skorygowaniu kwoty 1.207,38 zł. wykazanej przez podatnika o podatek akcyzowy. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 14.12.2004r. na kwotę brutto 2.073,86 zł - nabywca Z.O. - zaniżenie podatku należnego wyniosło 1.154,48 zł; Organ wskazał, że według zeznania nabywcy cenę samochodu O. utargował na 7.900zł. W gotówce dał chyba 5.500 zł., w rozliczeniu pozostawił M. Cena 7.900 zł została też podana w umowie zadatku. Nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania nabywcy na powyższe okoliczności. W umowie pośrednictwa sprzedaży cenę auta pozostawionego w rozliczeniu określono na 3.700 zł. W fakturze odsprzedaży auta pozostawionego podatnik wykazał kwotę 2.700 zł. jako cenę nabycia. Z zapisu w zeszycie wynika cena sprzedaży 7.900 zł., w tym pozostawienie w rozliczeniu M. za 2.400 zł. i dwie wpłaty gotówkowe 300 i 5.200 zł. Zatem mimo rozbieżności co do ceny auta pozostawionego w rozliczeniu , cena sprzedaży samochodu podana przez nabywcę znajduje potwierdzenie w umowie zadatku i zapisie w zeszycie. Cena nabycia samochodu została przyjęta w kwocie 887,86 zł bez podatku akcyzowego zamiast 1.463,86 zł wykazanej przez podatnika. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 30.12.2004r. na kwotę brutto 6.000,00 zł - nabywca J.Ł. - zaniżenie podatku należnego 1.497,81 zł; Organ wskazał, że nabywca został przesłuchany w toku postępowania uzupełniającego. Zeznał, iż za G. zapłacił gotówką 6.000zł. i że na poczet ceny tego samochodu zaliczono wartość pozostawionego w Komisie O. Wartość tego samochodu organ przyjął w kwocie 8.000 zł. tj. uwzględnionej przez podatnika przy jego odsprzedaży mimo, że z zapisów w zeszycie oraz umowy pośrednictwa wynikała cena wyższa. Organ przyjął do rozliczeń cenę sprzedaży w wys. 14.000 zł, korygując tym samym cenę ustaloną przez organ I instancji o 1.000 zł. Skorygował także ceną nabycia przyjętą przez podatnika o kwotę akcyzy. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 02.12.2004r. na kwotę brutto 5.200,00 zł - nabywcy Z.W., H. W. (poz. 144 zał. do decyzji) - zaniżenie podatku należnego wyniosło 3.660,65 zł; Organ wskazał, że cena sprzedaży samochodu R. w wys. 25.500 zł. wynika z zeznania H. W. i okazanego dowodu wpłaty. Natomiast cenę nabycia tego samochodu przyjęto w kwocie 5.000 zł. wykazanej przez podatnika, który mimo dwukrotnego wezwania nie dostarczył dowodu zakupu samochodu. – faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 14.12.2004r. na kwotę brutto 2.662,00 zł - nabywca Z.S. - zaniżenie podatku należnego 1.828,17 zł. Organ wskazał, że według zeznania nabywcy, za auto marki F. zapłacił on 12.900 zł., a sprzedający zmusił go do przyjęcia i podpisania faktury j.w. Według zapisu w zeszycie w punkcie sprzedaży w W. samochód został sprzedany za kwotę 12.800 zł. i taka kwotę organ przyjął jako cenę sprzedaży. Cena nabycia tego samochodu 2.562 zł. wynika z umowy pośrednictwa, o którą uzupełniono materiał dowodowy. Łączne zaniżenie podatku należnego w związku z ww. transakcjami organ II instancji wyliczył na kwotę 34.832,14 zł. Natomiast w przypadku dwóch transakcji: faktury VAT marża nr "[...]" z dnia 09.12.2004r. i nr "[...]" z dnia 28.12.2004r. organ odwoławczy wskazał, że ceny sprzedaży samochodów ustalono w kwotach wynikających z zarzutów postawionych w toku dochodzenia karnego skarbowego nr "[...]" osobom oskarżonym o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. oraz art. 18 § 3 w zw. z art. 62 § 2 i art. 20 § 2 K.k.s. Faktura z dnia 9.12.2004r. dotyczy N. sprzedanego R i E D., wobec których prawomocny jest wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w I. z dnia 14.01.2011r. w sprawie o sygn. akt "[...]" W powyższym wyroku Sąd przyjął cenę sprzedaży samochodu w kwocie 18.000 zł. Faktura z dnia 28.12.2004r. dotyczy sprzedaży M. B. F., który, według prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 22.12.2009r. sygn. akt "[...]", zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przyznał, że zapłacił za samochód 16.900 zł. a nie kwotę wskazaną na fakturze. Organ I instancji prawidłowo zatem wyliczył zaniżenie podatku należnego w kwocie 2.825,58 zł co do faktury VAT marża nr "[...]", oraz zaniżenie podatku należnego w kwocie 2.452,46 zł odnośnie faktury VAT marża nr "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia wynikające z prawomocnych wyroków w zakresie cen sprzedaży są dla organów podatkowych wiążące. Odnosząc się w dalszym ciągu do zarzutów i wniosków zgłaszanych w toku postępowania odwoławczego organ stanął na stanowisku, że niecelowe byłoby przesłuchiwanie osób wskazanych we wniosku pełnomocnika strony z dnia 13.05.2011r. na okoliczność transakcji, które nie dotyczą niniejszej sprawy. Co do wnioskowanego przesłuchania M. G. odwołujący się nie podał, jakiej transakcji dotyczyć mają zeznania tej osoby, ani na jaką okoliczność miałby ten świadek zeznawać. Pozostałe wnioski dowodowe zawarte w ww. piśmie nie miały związku z rozliczeniem podatku od towaru i usług za grudzień 2004r., odnosiły się do ustaleń za okres od maja do listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady i przebieg postępowania podatkowego. W końcowej części decyzji przedstawił w formie tabeli prawidłowe określenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., dokonane na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które określił jako niemogące pozostać bez istotnego wpływu na poprawność zastosowania przepisów prawa materialnego: 1. art. 121 § 1 O.p. wobec braku należytej bezstronności zarówno w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co wyrażało się przede wszystkim posługiwaniem się dowodami z zeznań świadków, które pozyskano w warunkach ograniczonej swobody wypowiedzi (sugerowanie wypowiedzi określonej treści, nakłanianie do zmiany zeznań poprzez przesłuchania wielokrotne, do skutku), a ponadto bezpodstawnym brakiem realizacji wniosków dowodowych strony, jak i w zakresie oceny wadliwie zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem przez Dyrektora IS do oceny prawnej sprawy pomimo nadal istniejących braków w materiale dowodowym, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie istotnych rozbieżności lub sprzeczności, choć nie sprzeciwiały się temu zasady ekonomiki procesowej, a także zasada szybkości i prostoty postępowania, 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, wedle hipotezy przedstawionej przez stronę, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, 4. art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody wybiórcze, a ponadto założenia drastycznie wręcz sprzeczne z doświadczeniem życiowym (rozpiętość względna między ceną zakupu a sprzedaży), a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Skarżący zarzucił, że w postępowaniu podatkowym w ogóle nie badano podnoszonych przez podatnika okoliczności naruszania zasad postępowania karnego w toku gromadzenia dowodów. Kwestia ta jest istotna dla oceny dowodu z uwagi na kryterium jego dopuszczalności wyrażone w art. 180 § 1 O.p. Jeszcze przed wszczęciem podatkowego postępowania dowodowego doszło do ukształtowania i utrwalenia postaw większości świadków przesłuchanych w sprawie, a zeznania tych, których nie udało się nakłonić do zmiany zeznań na wersję korzystną dla celów UKS, uznano za niewiarygodne bądź wręcz nieistotne dla sprawy. Tak pozyskany i wyselekcjonowany materiał dowodowy miał w ocenie strony za zadanie wzmocnić wiarygodność innych dowodów oraz opartych na nich hipotez. Rezultatem tego było przyjęcie podstaw opodatkowania transakcji, które nie mogły mieć miejsca. Podniesiono w skardze, że również organ odwoławczy nie dostrzegł przyjętych na użytek decyzji wartości zakupu oraz obrotu, których wzajemne porównanie prowadzi do wniosku, że handel używanymi samochodami jest w stanie wygenerować liczące tysiąc i więcej procent marże. Skarżący wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia, zgodnie z sentencją, nie jest wysokość podatku należnego od kwoty sprzedaży, lecz wysokość zobowiązania podatkowego, którego sposób wyliczenia przedstawiono w decyzji. A zatem przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie wszystkich elementów, które składają się na zobowiązanie. Biorąc pod uwagę fakt, że organ odwoławczy w sposób obszerny opisał sposób ustalania zobowiązania z dostaw rozliczanych fakturami VAT-marża, to musiał zdawać sobie sprawę, że wysokość zobowiązania wynika również z ceny zakupu. A zatem również ta podlega ocenie organu, jeśli jej wartość budzi uzasadnione wątpliwości. A te są dla podatnika oczywiste w świetle przyjętych przez organy cen odsprzedaży - wobec takiego podwyższenia przez organ ceny sprzedaży powstała niewytłumaczalna różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, która jest w istocie podstawą opodatkowania w opisanych w decyzji przypadkach. Jako przykład podaje przyjęcie przez organ odwoławczy narzutu na poziomie 1.406 %, gdzie po ocenie zeznań M.R. organ za zasadne uznał określenie ceny sprzedaży samochodu w kwocie 24.000,00 zł przy cenie nabycia 1.706,92 zł (bez podatku akcyzowego) zamiast 2.756,92 zł wykazanej przez podatnika (dowód zakupu i polecenie księgowania - t. XV, k. 2136-2137). Uwzględniając powyższe zaniżenie podatku należnego organ wyliczył na kwotę 3.910,06 zł (faktura VAT marża nr "[...]" z dnia 13.12.2004r.). Ponadto, wbrew oceny organu odwoławczego, wykorzystane do poparcia tez zaskarżonej decyzji zeznania świadków są wyraźnie sprzeczne, co wynikać może głównie z przebiegu ich pozyskania: nacisków przesłuchujących i dążenia do ich zadowolenia. Wynika to z nieumiejętnego i zarazem stronniczego sposobu prowadzenia przesłuchania przez pracowników UKS, których głównym celem było wykazanie poprawności ustaleń KKS. Zdaniem skarżącego organ I instancji dysponował dowodami o treści niejasnej, którą to dopiero należało uzupełnić, np. zeszytem bez opisu rubryk (s. 4 decyzji), a hipotezę o "kontynuacji" jakiegoś zeszytu z roku 2001 wzmocniono odpowiednimi zeznaniami świadków, w których podawane kwoty zakupu skorelowano z tego rodzaju dowodami w toku przesłuchania. Możliwość późniejszego dojścia do prawdy obiektywnej została zamknięta w rezultacie specyficznej metody ponownego przesłuchiwania niektórych świadków. Skarżący podał, że zetknął się z przypadkami, gdzie podczas ponownego przesłuchania świadkom odczytywano złożone w KKS zeznania pytając przy tym, czy potwierdzają ich treść. Uznał, że jest rzeczą oczywistą, iż dalsze takie przesłuchanie nie miało już sensu. Ponadto w wielu, jeśli nie w większości wypadków, zeznane kwoty były świadkom sugerowane przez przesłuchujących w toku poprzednich przesłuchań, w których strona nie miała możliwości wzięcia udziału z uwagi na ich tryb. W takich to warunkach powstały również zeznania o pozostawieniu samochodów w rozliczeniu, które zostały uznane za wiarygodne, pomimo zupełnie nieprawdopodobnych terminów dla takich transakcji (wskazano na rozliczenia sprzedaży), a także istnieniu dokumentów, które wymuszonym zeznaniom przeczą (np. pokwitowania zapłaty). Ponadto przy ocenie, że w związku ze sprzedażą aut za pośrednictwem Komisu powinny być sporządzane stosowne umowy i to nawet wówczas, gdyby nie miało to związku z zakupem samochodów od podatnika, organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę faktu, że dokumenty takie powinny były zachować się również u sprzedawców, którzy przekazywali swoją własność w cudze ręce. Dalej skarżący wskazał na zeznania R. D., jako przykład "pasowania" materiału dowodowego, podając, że świadek ten "chcąc zadowolić przesłuchujących poplątał się w swojej narracji i wskazał na okoliczności, które nie mogły mieć miejsca (rzekoma podmiana dokumentów)". Zarzucił, że organ odwoławczy nie zweryfikował tych zeznań, mimo wniosku dowodowego. Organ powołał się na wyrok SR w I., co potwierdza tezę skarżącego, że wyroki sądów powszechnych są o tyle istotne dla sprawy o ile potwierdzają przyjęte przez organ podatkowy założenia. Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy musiał budzić wątpliwości tak gdy chodzi o sposób jego ustalenia (drastyczne naruszenie procedury karnej), nieusunięte sprzeczności w dowodach, a także powstały rozziew między wartościami zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy żadnej z tych kwestii nie badał. Posłużył się ustaleniami postępowania prowadzonego przez Sąd w I., odmawiając waloru znaczenia dla sprawy ustaleniom postępowania prowadzonego przed Sądem w O. Jednoznaczne ustalenia zastąpiono spekulacjami wywiedzionymi z pozyskanych w niejasnych okolicznościach zeznań, notatek bez opisu itp., bez pogłębionego badania ich znaczenia i okoliczności powstawania. Inicjatywy dowodowe strony, które mogłyby podważyć założenia przyjęte na użytek skarżonej decyzji bezpodstawnie zablokowano. Skarżący stwierdził, że nie można wykluczyć, iż postępowanie karne, prowadzone przed Sądem Rejonowym w O. doprowadzi do stwierdzenia naruszenia przez finansowy organ dochodzenia przepisów w stopniu wykluczającym swobodę wypowiedzi świadka. Stwierdzenie tego typu praktyk wobec jednego świadka będzie poddawało w wątpliwość walor dowodowy również i pozostałych zeznań bo trudno przyjąć, że ten sam przesłuchujący odmiennie traktował świadków pozostałych. Na zakończenie skarżący, wskazując na tezy z orzecznictwa oraz piśmiennictwa, stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2013r.pełnomocnik skarżącego zarzucił stosowanie nieuzasadnionej presji i zastraszanie następujących świadków na etapie gromadzenia dowodów w postępowaniu karnym skarbowym: S.R., R.B., W.R., R.K., M.Ch., M.T., W.T., J.W., K.P. Zarzucił też niechęć organu do przeprowadzenia dowodów świadczących o niewinności podejrzanych, a zatem o rzetelności transakcji. Podał przypadek A.J., który złożył wyjaśnienia przed SR w O. i uznał, że pogląd organu odwoławczego o braku związku sprawy zawisłej przed SR w O. z ustaleniami na potrzeby postępowania podatkowego nie wytrzymuje konfrontacji z faktami. Wady postępowania dowodowego wskazane w sprawie zeznań A.J. mają bowiem bezpośredni i niepodważalny związek z podstawą opodatkowania. W sprawie tej osoby finansowy organ dochodzenia mógł dopuścić się także manipulacji materiałem dowodowym poprzez przedstawienie Sądowi fotografii innego pojazdu niż ten, który faktycznie został sprzedany. Skarżący podniósł, że opisany obraz technik wpływu na świadków i treść protokołów wyjaśnia opór, z którym spotkała się inicjatywa dowodowa strony zmierzająca do weryfikacji włączonego do akt sprawy materiału. Organ I instancji nadużył dominującej pozycji w postępowaniu poprzez bezprawną odmowę realizacji wniosków dowodowych, a organ odwoławczy utrwalił tę praktykę. W ten sposób uniemożliwił pozyskanie w toku postępowania podatkowego dowodów o takiej treści, jak przedstawiono powyżej. Naruszył również zasadę takiego postępowania organów państwa, które prowadzi do pogłębiania zaufania obywatela do demokratycznego państwa prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1i 134§1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze trzeba podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca zobowiązanie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., zatem granice sprawy określone są poprzez zdarzenia faktyczne, które zaistniały w tym miesiącu. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne oraz równolegle toczące się postępowanie karne skarbowe miało dużo szerszy zasięg, obejmowało bowiem okres od stycznia 2004r. do czerwca 2006r. Zapewne te okoliczności wpłynęły na treść skargi oraz pisma procesowego, w których skarżący, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie procedury podatkowej przez uznanie za dowody w sprawie m.in. zeznania nabywców samochodów, pozyskane w postępowaniu karnym skarbowym z naruszeniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, w istocie nie wskazuje żadnych faktów tego rodzaju, które odnosiłyby się do zdarzeń mających miejsce w grudniu 2004r. Z akt sprawy wynika, że w tym miesiącu podatnik przeprowadził ogółem ponad 120 transakcji sprzedaży samochodów, opodatkowanych według procedury przewidzianej w art. 120 ust.4 u.p.t.u Stan faktyczny, który dał podstawę do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż to wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, to, według ustaleń organów obu instancji, 17 transakcji sprzedaży samochodów, odnośnie do których podatnik (jego pracownicy) wykazał zaniżone ceny sprzedaży w wystawianych fakturach "VAT marża", oraz w niektórych przypadkach zawyżenie ceny nabycia o kwotę akcyzy, co wpłynęło na zaniżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku VAT. W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego, ani reguł postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, było ono prowadzone w sposób zgodny z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 tej ustawy. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w znacznym zakresie uzupełnił w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy sprawy. Na podstawie jego całokształtu ponownie przeanalizował transakcje, które stanowiły podstawę faktyczną ustaleń i wniosków prawnopodatkowych zawartych w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił wszystkie te transakcje oraz własne ustalenia i wnioski odnośnie do każdej z nich, co w konsekwencji doprowadziło do określenia nieco niższego zobowiązania. Ponadto organ odniósł się do wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania odwoławczego i zarzutów odwołania. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 21 marca 2013r., złożonym po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w dniach 11, 13, 15 i 19.03.2013r.) tj. ponownego przesłuchania niektórych nabywców samochodów oraz poprzednich właścicieli aut sprzedawanych przez skarżącego, nie stanowi naruszenia art. 188 tej ustawy. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Mianowicie, ustalenia w odniesieniu do każdej z transakcji z osobna ceny sprzedaży i ceny nabycia samochodu. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w skardze kwestionuje się przede wszystkim dokonanie ustaleń w zakresie cen sprzedaży samochodów na podstawie zeznań nabywców tych samochodów, złożonych w toku postępowania karnego skarbowego, w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi świadków. Zdaniem Sądu prezentowana teza, że jeżeli niektóre z przesłuchań nie były prowadzone zgodnie z regułami k.p.k. to tym samym wszystkie dowody z zeznań nabywców są niewiarygodne jest zbyt daleko idąca i nie jest trafna. Niezależnie od tego skarżący nie wskazał, co już wyżej stwierdzono, nawet jednego przykładu zeznania nabywcy samochodu w grudniu 2004r. odnośnie do transakcji zakwestionowanych, które byłoby złożone pod wpływem nacisków czy zastraszania ze strony finansowego organu dochodzenia. Żadna z osób, których fragmenty wyjaśnień złożonych w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w O. zostały przedstawione w piśmie procesowym z dnia 7.10 2013r. nie nabyła od skarżącego samochodu w analizowanym okresie. Zatem argument, że niewiarygodne są zeznania nabywców z uwagi na brak swobody wypowiedzi bądź z uwagi na chęć "przypodobania się" przesłuchującym nie może prowadzić do uznania braku podstaw do przyjęcia za podstawę ustaleń cen sprzedaży samochodów wskazanych przez nabywców. Można tu powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wypowiedź zawartą w wyroku z dnia 25.01.2011r. sygn. akt II FSK 1719/09 (przytoczoną przez organ), iż "trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie ceny sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazuje aby świadkowie mieli jakiekolwiek powody do obciążania podatnika". Słuszne jest stanowisko organu przedstawione w decyzji, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do zaakceptowania tezy, że świadkowie w postępowaniu karnym skarbowym zeznają nieprawdę o zapłacie wyższych kwot za nabywane auta niż wynikające z faktur "dla świętego spokoju", oraz, że nie stwierdzono żadnego powodu, dla którego nabywcy mieliby bezpodstawnie oskarżać podatnika o działania na niekorzyść budżetu Państwa. Sąd podziela też stanowisko, że przepisy art.180 § 1 i 181 O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, którzy zeznawali wcześniej w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że ustalenia wydanych przez Sąd Rejonowy w I. prawomocnych wyroków: skazującego oraz zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe, których znamiona wypełnione są m.in. poprzez ustalone ceny sprzedaży samochodów, są wiążące dla organów podatkowych i sądu administracyjnego. Z kolei należy też uznać za prawidłowe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące cen zakupu sprzedanych samochodów na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika tj. rachunków (nabycia wewnątrzwspólnotowego) z wyłączeniem kwoty akcyzy, oraz umów, w tym umów pośrednictwa. W istocie można zauważyć, że są one niejednokrotnie bardzo niskie. Z akt sprawy wynika jednakże, iż w piśmie z dnia 04.05.2012r. (akta postęp. odwoł. t. II, k. 236-239) pełnomocnik podatnika, odpowiadając na wezwanie organu do sprecyzowania zgłoszonych wniosków dowodowych kategorycznie zaprzeczył, jakoby wnosił o weryfikację cen zakupu samochodów. Podał, że "strona nigdy nie twierdziła, iż dokumenty zakupu pojazdów, które podlegały następnie sprzedaży w ramach jej przedsiębiorstwa są nierzetelne, a ceny na nich wykazane miałyby zostać zaniżone (.....) celem procesowym strony nie jest wykazanie zaniżonej ceny zakupu lecz zawyżoną cenę sprzedaży". W ocenie Sądu podnoszona w toku postępowania jak i w skardze okoliczność wystąpienia u skarżącego niespotykanie wysokiej marży przy sprzedaży używanych samochodów nie może sama w sobie stanowić podstawy do uznania, że błędnie zostały przyjęte ceny sprzedaży samochodów w analizowanych przez organy przypadkach. Wobec jasno wyrażonego przez podatnika stanowiska co do cen zakupu, zasadnie przyjęto je na podstawie przedłożonej dokumentacji. Zauważyć należy, że brak możliwości stosowania wysokiej marży przy sprzedaży samochodów używanych w ujęciu ogólnym, nie wyklucza osiągnięcia jej w przypadkach jednostkowych, w szczególności zaś przy uwzględnieniu możliwości dokonywania napraw czy renowacji. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z powyższym wiąże się podniesiona w skardze kwestia niedopuszczalności rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu dla oceny, czy taka sytuacja wystąpiła nie są miarodajne wątpliwości zgłaszane przez stronę, ale to, czy orzekające w sprawie organy powzięły wątpliwości co do ustaleń faktycznych i wobec braku możliwości ich usunięcia rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, względnie to, czy w świetle realiów danej sprawy takie wątpliwości powinny były powziąć. W wypadku, gdy pewne ustalenie faktyczne zależne jest od dania wiary tej czy innej grupie dowodów nie można mówić o orzekaniu na niekorzyść podatnika, a ewentualne zastrzeżenia co do oceny dowodów mogą być rozstrzygane na płaszczyźnie utrzymania się przez organ w granicach określonych w art. 191 O.p. Ponownie należy zatem podkreślić, że z zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż w przypadkach, gdy nabywcy podawali różne ceny samochodów im sprzedawanych, lub z zapisów w zeszycie wynikała cena wyższa, organ odwoławczy przyjmował, jako miarodajne dla obliczeń podatkowych, ceny niższe. Zatem nie orzekał na niekorzyść skarżącego. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.