I SA/Ol 470/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia M. G. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizyczcnych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 47.298 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. w kwocie 36.458 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik był polskim rezydentem. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1, ust. 1a i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006r., Nr 250, poz. 1840, dalej jako Konwencja) wskazał, że stałym miejscem zamieszkania podatnika była Polska, gdzie posiadał stałe miejsce zamieszkania, rozumiane jako ognisko domowe, zastrzeżone dla jego trwałego użytkowania, które w 2008r. było zlokalizowane pod adresem "[...]". W spornym roku podatnik podjął aktywne działania w celu tworzenia nowego stałego miejsca zamieszkania, ale również położonego w Polsce, pod adresem: "[...]". Ponadto w złożonych w dniu 8 października 2012r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniach sam potwierdził, że miejscem stałego zamieszkania była Polska, gdyż wyjazd do Wielkiej Brytanii związany był jedynie z trudnościami w znalezieniu pracy w Polsce i chęcią usamodzielnienia w Polsce, poprzez zdobycie za granicą środków na zakup mieszkania właśnie w Polsce. W kraju pozostała najbliższa jego rodzina, z którą był w ścisłym kontakcie, o czym świadczyć może chociażby upoważnienie matki do jego kont bankowych i dokonywanie przez nią operacji wypłat i wpłat środków finansowych. Ponadto nabył w Polsce w 2008r. samochód osobowy, którego nigdy nie sprowadził do Wielkiej Brytanii, również środki finansowe uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii transferował do Polski, poprzez wpłatę na rachunek walutowy lub też bezpośredni przywóz ich na terytorium kraju. Wszelkie rachunki i lokaty bankowe posiadał również tylko w Polsce, gdyż nie wskazał na żadnym etapie postępowania, aby posiadał takie rachunki w Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektora powyższe wskazuje, że wynagrodzenie podatnika uzyskiwane na terenie Wielkiej Brytanii podlegało tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce wykonywania pracy, a nie z uwagi na fakt, iż angielskie organy podatkowe uznały go za swojego rezydenta na skutek zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym Dyrektor uznał, że podatnik w spornym 2008r. był rezydentem polskim, a zatem organ I instancji uprawniony był do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zaś strona kwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości posiadanych przez nią oszczędności, stanu gotówki na dzień 1 stycznia 2008r., środków uzyskanych z pracy w Wielkiej Brytanii w latach 2006-2007, przelewów dokonanych w 2008 r., darowizn od rodziców. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor wskazał, że organ I instancji błędnie przyjął, że z treści oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że na dzień 1 stycznia 2008r. podatnik nie dysponował środkami finansowymi przechowywanymi w gotówce. W oświadczeniu strona wykazała bowiem, że z pracy za granicą uzyskała 15.024,56 GBP, z czego 8.002,50 GBP posiadała w Banku A. Niemniej organ uwzględnił środki finansowe z pracy w Wielkiej Brytanii w latach 2006-2007. Suma przyjętych przez organ I instancji dochodów z pracy za lata 2006-2007, daje bowiem kwotę 15.024,56 GBP. Organ odwoławczy skorygował stanowisko organu I instancji w kwestii kosztów utrzymania przyjętych do wyliczeń i dokonując ponownego przeliczenia przyjął najwyższy kurs funta z danego roku, do przeliczenia wskazanej przez stronę kwoty w złotych polskich. Po przedstawieniu wyliczeń Dyrektor stwierdził, że na koniec 2007r. podatnik mógł dysponować środkami pochodzącymi z legalnej pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 5.193,96 GBP. Ponieważ środki te nie znajdowały się na rachunku walutowym w Banku A, ani na lokacie w złotych polskich w Banku B, stanowią w rozliczeniu 2008r. środki w walucie obcej w gotówce i są podstawą ustalenia stanu początkowego środków posiadanych na dzień 1 stycznia 2008r. Organ odwoławczy przyjął również, dokonując rozliczenia uzyskanych w 2008r. dochodów i poniesionych wydatków, iż w pierwszej kolejności należy uwzględnić wysokość funtów przekazanych na rachunek bankowy. Po stronie wydatków przyjął także kwotę funtów w przeliczeniu na złote polskie, wydatkowaną na zakup samochodu osobowego, gdyż tylko z tych środków ten wydatek podatnik mógł pokryć, ponieważ ani lokata w złotych polskich, ani w funtach nie została na ten cel uszczuplona. Ponadto przyjął, jako środki zgromadzone z pracy, wpłaty dokonane w dniu 30 lipca 2008r. oraz w dniu 28 listopada 2008r. na rachunek w Banku A. Za prawidłowe Dyrektor uznał ustalenia organu I instancji uznające, iż środki zgromadzone w zamian za udzielaną pomoc na terenie Niemiec pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych. Niezależnie bowiem jak nazwiemy prace wykonywane przez podatnika, czy jako zatrudnienie, czy też jako świadczoną pomoc, nie ulega wątpliwości, iż wykonywane przez niego zajęcia miały charakter odpłatny, gdyż otrzymywał za nie wynagrodzenie, a zatem nosiły cechy zajęcia zarobkowego. Jednocześnie strona nie wykazała, iż wynagrodzenie to pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu, że dochód z pracy lub pomocy nie został opodatkowany, nie mógł stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w spornym 2008 roku. Organ przychylił się natomiast do przyjęcia, że podatnik w dniu 29 lipca 2008r. uzyskała darowizny od każdego z rodziców w kwocie po 9.500,00 zł. Strona konsekwentnie od początku postępowania, a nawet już w trakcie czynności sprawdzających, wskazywała na darowizny jako źródło finansowania poniesionych wydatków, a ponadto bezspornym jest, iż rodzice posiadali zdolność finansową do zgromadzenia środków, przekazanych następnie synowi w drodze darowizn. Dyrektor przedstawił chronologiczne zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w 2008r. i wykazał, że wydatki w kwocie 48.611,01 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do tej podstawy organ zastosował stawkę 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. , ustalając zobowiązanie w kwocie 36.458 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) w zakresie prawa materialnego: – art. 3 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania strony dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, – art. 20 ust. 3 powołanej powyżej ustawy, który to przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przepis ten był podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich oraz dochodów i darowizn uzyskanych w roku 2008 na które się powoływał, konsekwencją czego jest błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; 2) w zakresie prawa procesowego: przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy błędnie ustalił miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Podał, że nie był związany w żaden sposób z Polską, poza rodzicami tu mieszkającymi, w okresie pobytu w Wielkiej Brytanii nie był żonaty, a przebywał tam ze swoją przyszłą żoną, nie miał dzieci, nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów z pracy. Nie posiadał w Polsce domu, mieszkania, ani innych nieruchomości. Poza granicami Polski przebywał dłużej niż 183 dni w każdym roku. W Wielkiej Brytanii natomiast wykonywał legalnie pracę zarobkową, tam płacił podatki od tego dochodu co potwierdziła administracja finansowa Wielkiej Brytanii. Organy bezpodstawnie zdaniem skarżącego nie uznały przychodów m.in. z następujących źródeł: a) lokaty bankowej w wysokości 8.279,47 euro, którą podatnik posiadał w banku C, przeniesionej następnie do banku D w lipcu 2003r. i zlikwidowanej w lipcu 2008r. na potrzeby kupna mieszkania, b) legalnej pracy w Anglii - nie uznano kwoty 6.251,87 GBP z dwóch przelewów: jeden z dnia 30 lipca 2008r. i drugi z dnia 28 listopada 2008r, c) legalnej pracy w Anglii w latach 2006-2007 - nie uznano kwoty 40.286,38 zł (po przeliczeniu) - organ uznał jedynie 38.962,57 zł z ogółem uzyskanego wynagrodzenia 79.248,95 zł, d) darowizny od rodziców na kwotę 19.000 zł. Podatnik wyjaśnił, że na lokatę bankową w wysokości 8.279,47 euro (ww. pkt a)) składały się pieniądze, które otrzymywał od swojej dalszej rodziny w czasie pobytu za granicą w "[...]" i "[...]". Za niezrozumiały uznał wniosek organu podatkowego, że były to środki z nielegalnych źródeł, a dokładnie z nielegalnej pracy podczas, gdy była to jedynie pomoc i nie zawierał w tym zakresie żadnych umów. Ponadto zarzucił, że odrzucono darowizny od rodziców jedynie na podstawie subiektywnych ocen organu. Zignorowano obowiązek obiektywnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i formułowania wniosków opartych na dokumentach. Wskazał, że strony umów darowizny jednoznacznie potwierdziły, iż miały one miejsce, co sam przyznał organ I instancji. Natomiast rozważania, czy można przechowywać w domu gotówkę w kwocie 9, czy może tylko 2 tysiące złotych autor skargi uważa za spekulowanie, które nie może być podstawą rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014r., sygn. akt I SA/OI 749/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016r. Sąd oceniając kwestię możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy wskazał, że zobowiązany jest rozstrzygnąć tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne i dlatego uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niemożliwe. Tym samym zbędne jest odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 597/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jednakże dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił poprzedni wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Tym samym, odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 597/15 uchylając zaskarżony wyrok w całości. NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu. Dokonując kontroli zaskarżonej Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2008r. przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Charakter sprawy, determinowany treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wskazywanymi w toku postępowania przez podatnika ( reprezentowanego przez pełnomocnika) okolicznościami i zarzutami, powoduje, że kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Obowiązkiem organów podatkowych było więc skorzystanie ze wszelkich środków dowodowych celem ustalenia wysokości przychodów podatnika uzyskanych z legalnych źródeł w podlegającym badaniu roku podatkowym jako środków przeznaczonych na ustalone wydatki poczynione w tym roku. Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz zasadą dwuinstancyjności szczególne zadania przypadały przy tym organowi odwoławczemu, który, rozpatrując odwołanie, dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, wyjaśniając wszechstronnie zarzuty odwołania i weryfikując stanowisko organu I instancji, czego zdaje się nie dostrzegł pełnomocnik skarżącego, gdyż część zarzutów podnoszonych w skardze jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, które zostały przez organ odwoławczy uwzględnione, wynikiem czego było uchylenie decyzji organu I instancji w całości i ponowne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w nowej , mniejszej wysokości. Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi, stwierdzić należy, że w ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§ 1 i art. 191 Ord. pod. są zatem bezzasadne i nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu . Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ wskazał przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń w odniesieniu do poszczególnych, wskazywanych przez niego źródeł przychodów. Jak już wskazywano część z tych twierdzeń organ odwoławczy uznał za zasadne ( o czym także niżej ) . Oceniając kwestię rezydencji skarżącego Sąd w pełni podziela ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez organy obu instancji. Odwołując się do pojęcia miejsca zamieszkania, określonego w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji prawidłowo, wbrew zarzutom skarżącego, uznano, że stałym jego miejscem zamieszkania, rozumianym jako ognisko domowe zastrzeżone dla jego trwałego użytkowania, była Polska. Jak wyjaśniał sam skarżący wyjazd do wielkiej Brytanii związany był z trudnościami w znalezieniu pracy w Polsce i chęcią usamodzielnienia się w Polsce, poprzez zdobycie środków na zakup mieszkania w Polsce (vide: wyjaśnienia strony k. 208v , tom I akt administracyjnych). Powiązania ekonomiczne i osobiste podatnika ściślejsze były z Polską niż z Wielką Brytanią. W Polsce posiadał najbliższą rodzinę, z którą utrzymywał kontakt o czy świadczy np. upoważnienie matki do posiadanych kont bankowych i dokonywanie przez nią transakcji na tych kontach. W Polsce nabył w 2008r. samochód osobowy, którego nie sprowadził do Wielkiej Brytanii. To w Polsce podjął działania w celu zakupu mieszkania. Środki uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii transferował do Polski , poprzez wpłatę na rachunek walutowy lub bezpośrednio przywożąc je do kraju. Wszelki rachunki i lokaty bankowe skarżący posiadał również tylko w Polsce. Poglądu tego nie zmienia fakt posiadania certyfikatu rezydencji wydanego przez administrację angielską. Jak wskazał sam skarżący certyfikat miał potwierdzić jedynie, że uzyskane środki pochodzą ze źródeł legalnych i mogą służyć pokryciu poniesionych w 2008 roku wydatków. Angielska administracja odpowiadając na wniosek polskiej o wymianę informacji (wniosek k. 29-33, tom IV akt administracyjnych) wskazała, że podatnika uważa się za rezydenta w Wielkiej Brytanii na podstawie jego zatrudnienia, jednakże nie wiadomo czy jest on rezydentem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Powyższych ustaleń nie zmieniają również dodatkowe dokumenty przedłożone dopiero na etapie skargi do sądu. W większości dotyczą one bowiem późniejszego okresu (lata 2009-2011), przedmiotem niniejszego postępowania był rok 2008. Okoliczność wspólnego zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii z przyszłą żoną również została podniesiona dopiero w skardze. Wcześniej skarżący wskazywał, że wynajmował pokój wspólnie z trzema, czterema osobami, których danych umożliwiających ich identyfikację nie zna (protokół przesłuchania strony k. 275 v, tom II akt administracyjnych). Tym samym, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że podatnik był rezydentem polskim, a zatem polskie organy podatkowe uprawnione były do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Treść tego przepisu zakreśla nie tylko konieczny zakres ustaleń faktycznych ale także rozkład tzw. ciężaru dowodu. Nie zwalniając organów z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia i wyczerpującego rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności, nakłada na podatnika obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków . Obowiązek podatnika nie ogranicza się przy tym jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym , lecz obejmuje również wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Źródła te i pochodzące z nich środki muszą bowiem być legalne, a więc pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide wyroki: NSA z dnia 7.01.2010r. , sygn. akt II FSK 3/09; z dnia 12 .12.2006r. , sygn. akt II FSK 71/06; z dnia 19.02.2008r. , sygn. akt II FSK 1796/06 ; z dnia 15.01.2009r. , sygn. akt II FSK 1438/07; z dnia 07.04. 2009r. , sygn. akt II FSK 1113/08; z dnia 24 .05.2011r. , sygn. akt II FSK 99/10 ; z dnia 09.11. 2011r. , sygn. akt II FSK 1979/10; orzeczenia dostępne w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi związanych z zakwestionowaniem wskazanych źródeł pokrycia wydatków, stwierdzić należy, że sąd nie znajduje podstaw do uznania stanowiska organu odwoławczego za naruszające prawo. Jak już wskazywano pełnomocnik skarżącego zdaje się nie zauważać, że Dyrektor uznał część z zarzutów podatnika (nieuznania przychodów z legalnej pracy w Anglii w wysokości 6.251,87 GBP z dwóch przelewów oraz 40.286,38 zł i darowizny od rodziców na łączną kwotę 19.000 zł – pkt b, c, d przychodów wskazanych w skardze) za zasadne już na etapie postępowania odwoławczego, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w nowej niższej kwocie (36.458 zł zamiast 47.298 zł ustalonej przez organ I instancji). Organ odwoławczy przyjął prawidłowo te źródła jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008r. Ustalenia te zostały odzwierciedlone w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ zawarł je w dwóch tabelach zamieszonych w uzasadnieniu decyzji ( k. 9 i 11-17, tom IV akt administracyjnych). Logicznie , w oparciu o szczegółową analizę wysokości przychodów osiąganych w Wlk. Brytanii , przepływów na rachunkach bankowych i ponoszonych wydatków , trafnie ustalono zatem także wysokość środków finansowych zgromadzonych w funtach poza rachunkami bankowymi . Niewątpliwie trafne jest także stanowisko organu odwoławczego co do nieuwzględnienia lokaty bankowej w wysokości 8.279,47 EURO. Środki zgromadzone na tej lokacie miały pochodzić z pieniędzy otrzymanych od jego dalszej rodziny w czasie pobytu za granicą w "[...]" i "[...]" za pomoc przy pracach w domu i w ogrodzie. Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że przychody te, nawet jeśli były faktycznie uzyskane były opodatkowane. Nie posiadał żadnej umowy, nie wiedział czy zatrudnienie zostało zgłoszone we właściwym urzędzie. Wskazał natomiast, że od tego dochodu nie został pobrany podatek (protokół przesłuchania strony k. 204v-205v, Tom I akt administracyjnych). Sam fakt osiągnięcia takich przychodów nie jest wystarczający do uznania ich z legalne źródło pokrycia wydatków na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik powinien bowiem wykazać, że zarobione za granicą pieniądze nie tylko przywiózł do Polski, ale także, że są to przychody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Jeżeli więc podatnik nie wykazał, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadnie można przyjmować, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu cytowanego przepisu. ( vide wyroki : NSA z dnia 15.04. 2010r. , sygn. akt II FSK 1883/08; z dnia 01.06.2010r. , sygn. akt II FSK 235/09; WSA w Łodzi z dnia 07.11.2008r. sygn. akt I SA/Łd 494/08; w Gdańsku z dnia 12.01.2010r. , sygn. akt I SA/Gd 776/09 ; w Olsztynie z dnia 03.11.2011r. sygn. akt 606/11 dostępne w bazie internetowej orzecznictwa). Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało o oddaleniu skargi.