I SA/Ol 474/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy P. S.A. z siedzibą (dalej jako "Spółka") podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 925.480.544 zł, poprzez przeniesienie na kapitał zakładowy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym i kapitale rezerwowym (uchwała nr 17). Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji serii A i B. Protokół z opisanego Zgromadzenia sporządzony został w formie aktu notarialnego w dniu 29 czerwca 2006r. (Rep. A "[...]" ). Notariusz jako płatnik, powołując art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. nr 41 poz. 399 ze zm., dalej w skrócie "u.p.c.c."), obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.627.320 zł, przy czym podstawa opodatkowania została pomniejszona o koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z podatkiem od towarów i usług oraz wpis sądowy i opłaty za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Spółka na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym dnia 29 czerwca 2006r. przez płatnika – notariusza, na podstawie przepisów u.p.c.c., w związku ze zmianą umowy spółki spowodowaną podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przepisy obowiązujące w 2006r. dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z art. 7 ust.1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz.U. UE L nr 249 z dnia 28 października 1969r., str.25, dalej w skrócie "dyrektywa kapitałowa"). Powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności prawa UE oraz zasadę pierwszeństwa stosowania, Spółka wskazała, że prawo wspólnotowe przyznaje indywidualnym podmiotom prawa, na które mogą się powoływać przed sądami krajowymi i wspólnotowymi. Spółka podniosła, że data odniesienia, tj. 1 lipca 1984r., jaka wynika z art. 7 ust.1 dyrektywy kapitałowej, jest wiążąca dla Polski. Wskazała, że w dacie odniesienia obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz.26) oraz przepisy wykonawcze do niej, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz.161 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Według ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a stawka opłaty od umowy spółki wynosiła, w zależności od przedmiotu wkładu - 5% lub 10% podstawy obliczenia opłaty. Funkcjonowanie spółek w dacie odniesienia uregulowane było rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 1 lipca 1963r. Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz.502 ze zm.). Podstawowym aktem wówczas obowiązującego prawa wewnętrznego regulującego funkcjonowanie spółki akcyjnej był statut spółki, a w odniesieniu do pozostałych spółek kapitałowych regulowanych przepisami Kodeksu handlowego – umowa spółki. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że brak było przepisu o treści zbliżonej do obecnie obowiązującego art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do statutów spółek. Spółka stwierdziła, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegało w dacie 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej, gdyż opłacie tej podlegały wyłącznie umowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie statuty spółek akcyjnych. Powyższe potwierdza również treść przepisów rozporządzenia, w którym zdefiniowano kapitał zakładowy jako wkład wspólników. Zdaniem Spółki wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do spółek akcyjnych nie podlegały opłacie skarbowej lub jakiejkolwiek innej formie opodatkowania, będącej ówczesnym polskim odpowiednikiem podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Na poparcie swoje stanowiska Spółka powołała wyrok z dnia 23 września 2011r. sygn.akt I SA/Wr 1212/11. Nadto Spółka wskazała, że w dacie odniesienia opłacie skarbowej podlegało jedynie zawiązanie spółki, a nie podwyższenie kapitału zakładowego. Rozporządzenie Rady Ministrów, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, poszerzyło bowiem zakres opodatkowania ustalony w ustawie i dodatkowo samodzielnie określiło przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że przepisy rozporządzenia, jako wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, były niezgodne z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia. Konkludując Spółka stwierdziła, że jeżeli w dniu 1 lipca 1984r. Polska w ogóle nie nakładała podatku kapitałowego na operacje podwyższenia kapitału, to tym bardziej począwszy od dnia akcesji, nie miała prawa nakładać podatku, na operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej. Zdaniem Spółki przepisy u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były niezgodne z art. 4 ust. 2 lit.a oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Spółka wywiodła, że może bezpośrednio skutecznie powoływać się na art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, a organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2012r., Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012r., w sprawie Pak-Holdco sp.z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (C-372/10). Jej zdaniem wyrok ten potwierdza zasadność dwóch z trzech przesłanek, na których oparła swój wniosek. Po pierwsze – art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Po drugie zaś – data odniesienia jest wiążąca również w stosunku do Polski. Spółka stwierdziła, że wyrok ten pozostaje w bezpośrednim związku z jej wnioskiem i podniosła kwestię dotyczącą należnych odsetek od nadpłaty. Decyzją z dnia "[...]". organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że przepisy u.p.c.c. są niezgodne z przepisami dyrektywy kapitałowej. Wskazał, że na dzień 1 lipca 1984r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana w Polsce stawką wyższą niż 0,5%. W świetle obowiązujących wówczas przepisów zwolnienie przewidziane w art. 7 ust.1 dyrektywy kapitałowej nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Odnosząc się do stanowiska Spółki w kwestii braku w dniu 1 lipca 1984r. takiego przedmiotu opodatkowania jakim miało być podwyższenie kapitału zakładowego, organ stwierdził, że Spółka skoncentrowała się na wycinkowej analizie § 54 rozporządzenia, a w szczególności § 54 ust. 4, a normę tę należałoby rozpatrywać w szerszym kontekście. Organ podkreślił, że przepis ten był analizowany szeroko w doktrynie i orzecznictwie w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach (C-212-10). Organ stwierdził, że w pojęciu wspólnika lub udziałowca, o którym mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia, mieści się również akcjonariusz. Biorąc pod uwagę ww. przepisy dotyczące opodatkowania pożyczki, organ zauważył, że aby było możliwe przeprowadzenie omawianej procedury, konieczne jest istnienie kapitału zakładowego, także w spółce akcyjnej, której jak wskazano, norma ta również dotyczy. Reasumując organ I instancji zgodził się ze Spółką, że datą odniesienia wiążącą Polskę jest dzień 1 lipca 1984r., ale ze względu na przedstawione wywody wskazał, że po dniu 1 maja 2004r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy kapitałowej w zakresie wskazanym przez Spółkę. Z tych względów podatek od czynności cywilnoprawnych jest należny i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła organowi I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) według stawki 5% , - art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986r., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że u.p.c.c. w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, nie jest sprzeczne z dyrektywą kapitałową, 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo że mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit c dyrektywy kapitałowej nakazuje obligatoryjne zwolnienie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z podatku kapitałowego w związku z faktem, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984r., - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający standardów ustawowych wyczerpującego uzasadnienia decyzji, - art.121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, - art.120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w wyniku błędnej wykładni prawa krajowego co doprowadziło do naruszenia prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu, ponieważ na gruncie rozporządzenia obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał w związku ze zmianą umowy spółki, a statut spółki akcyjnej nie mógł być, na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów, utożsamiany z umową spółki. Nadto pojęcie kapitału zakładowego w rozumieniu rozporządzenia nie obejmowało kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Dodatkowo, przepisy rozporządzenia, nakładające opłatę skarbową na czynność zmiany umowy spółki, zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej i jako niezgodne z Konstytucja PRL nie mogły być stosowane. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa kapitałowa. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004r. Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 lit.a i ust.3 tiret pierwsze oraz art.7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE. Wskazał także, że w świetle orzecznictwa TSUE art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oznaczał, że w tych państwach członkowskich UE, w których w dniu 1 lipca 1984r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niedopuszczalne było obowiązywanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984r. Potwierdzają to wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 oraz z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10. W dalszej kolejności organ wskazał na brzmienie art. 4 ust. 1 lit.c dyrektywy kapitałowej i stwierdził, że do dnia 1 maja 2004r. Polska miała swobodę regulowania sposobu i zasad opodatkowania czynności objętych zakresem powołanej dyrektywy. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d powołanej ustawy w związku z § 54 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10% albo 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła – przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota , o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem, na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Dlatego też uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009r. dyrektywa kapitałowa została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. z 2008r. L 46, poz.11), która w swej preambule oraz postanowieniach (m.in. w art. 7 ust. 1) nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że u.p.c.c., w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki akcyjnej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest sprzeczna z dyrektywą kapitałową. Stąd zarzut braku bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 tejże dyrektywy, organ uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu, że przepisy prawa podatkowego w Polsce, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywały opodatkowania podwyższenie kapitału zakładowego spółki, organ wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłat od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnienia od tej opłaty nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem przyjąć należy, że § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia. W myśl § 54 ust.3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawę opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Skoro zatem w myśl art. 1 ust. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę tę pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie ustawodawca na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy upoważnił do określenia przedmiotów opłaty skarbowej w drodze rozporządzenia Radę Ministrów, to określenie w rozporządzeniu podstawy do obliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie przekroczyło upoważnienia zawartego w powołanym art. 7 ust. 1 pkt 1. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Nadto organ podniósł, że Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952r., obowiązująca w dacie odniesienia, nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Niekonstytucyjność tych przepisów nie została również stwierdzona żadnym orzeczeniem. Organ zaznaczył, że przepisy Kodeksu handlowego nie zawierają definicji wspólnika, akcjonariusza, statutu i umowy spółki, a jedynie posługują się taką terminologią. Jedynie w art. 5 § 2 Kodeks handlowy stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Organ wskazał treść art. 3 i art. 4 § 2 obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych i wywiódł, że dla celów podatkowych używana przez prawodawcę terminologia ma szerokie znaczenie, a więc obejmuje wszystkie typy spółek, a statut spółki jest odmianą umowy, w której strony uczestniczące zawierają wszelkie postanowienia stanowiące o zasadach funkcjonowania powołanego do życia podmiotu. Za niezasadne uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy przyznał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie odniósł się do kwestii przedstawionej przez Spółkę wykładni historycznej przepisów o opłacie skarbowej oraz oprocentowania nadpłaty. W ocenie organu uchybienie to nie ma jednakże wpływu na wynik sprawy. Organ odniósł się bowiem do zasadniczej argumentacji Spółki, a przedstawiona wykładnia historyczna stanowiła, jak wskazała sama Spółka, dodatkowe wsparcie jej wywodów. Brak odniesienia się do kwestii oprocentowania nadpłaty, nie daje podstaw do uznania zarzutów za zasadne, wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty. W skardze Spółka zarzuciła decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wskazała mianowicie na naruszenie art.1 ust.1 pkt 1 lit.k, art.1 ust.1 pkt 2 i art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art.7 ust.1 dyrektywy kapitałowej w związku z art.1 ust.1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji czynność ta mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu akcesji Polski do UE. Zarzuciła także naruszenie: - art.120 O.p. w związku z art.7 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o § 54 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia, który został wydany z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art.7 ust.1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, - art.233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo jej wydania z naruszeniem prawa polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo że mający bezpośrednie zastosowanie art.7 ust.1 dyrektywy kapitałowej nakazywał Polsce zwolnienie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z podatku kapitałowego po dniu akcesji do UE w związku z tym, że czynności ta nie podlegała w Polsce opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984r., - art.210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji w sposób należyty do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę. Spółka podkreśliła, że: 1. na gruncie rozporządzenia obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał w związku ze zmianą umowy spółki, a nie statutu spółki akcyjnej; statut spółki akcyjnej nie mógł być na gruncie ówczesnych przepisów utożsamiany z umową spółki, 2. podstawa obliczenia opłaty skarbowej określona jako wartość kapitału zakładowego obejmowała wyłącznie wkłady wspólników, a nie akcjonariuszy; w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej pozostawało poza zakresem przedmiotowym rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, 3. rozstrzygnięcie wydano na podstawie § 54 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia, który został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art.7 ust.1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej i jako taki nie stanowi prawidłowo ustanowionej normy prawnej, co stanowi naruszenie art.120 O.p. w związku z art.7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10). W niniejszej sprawie rozważyć zatem należy, czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. od podatku kapitałowego, ewentualnie było opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Jak słusznie zauważyły strony, we wskazanej dacie odniesienia (do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej) w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, od innych wkładów 5 %. Sąd nie podzielił argumentów skargi o niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów rozporządzenia, co miałoby skutkować tym, że w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Na marginesie zauważyć przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ww. rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności - nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2658/10, z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2464/10, z dnia 5 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2430/10, z dnia 7 września 2012r., sygn. akt 820/12, dostępne w bazie CBOIS). Obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało temu organowi na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne w bazie CBOIS). Wskazać również należy, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak twierdzi skarżąca, ale również do spółek akcyjnych. W rozporządzeniu o opłacie skarbowej zdefiniowano użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych, czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych, czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiego terminu nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, pomimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między spółką akcyjną, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. M.Allerhand zwrócił uwagę, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a wręcz, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce dokonane w dniu 29 czerwca 2006 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych na wstępie przepisów u.p.c.c. W świetle tych ustaleń, postawione zarzuty naruszenia dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1, nie mają usprawiedliwionej podstawy. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2658/10, z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, dostępne w bazie CBOIS). W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienia zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Skoro w rozpoznawanej sprawie, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, to w konsekwencji uznać należało, że prawidłowo zastosowano przepisy o nadpłacie, a także przepisy u.p.c.c., na podstawie których dokonano ustalenia i poboru należnego podatku. Bezzasadne, w świetle przedstawionych wywodów, są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p.. Zarzuty te skarżący wiąże bowiem z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210 § 4 O.p., sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestia dotycząca oprocentowania nadpłaty nie wymagała w rozpoznanej sprawie rozważenia, gdyż – wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty – oprocentowanie nadpłaty nie było sporne. Do przedstawionej przez stronę wykładni historycznej organ odniósł się zaś na s.16-17 zaskarżonej decyzji. Podjęcie rozstrzygnięcia innego niż oczekiwał podatnik nie stanowi podstawy do uznania zasadności zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w wyniku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podkreślenie sądu). Stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.