I SA/Ol 478/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą A. G. zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 284.954,00 zł. Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Organ I instancji ustalił, że A. G. w okresie od 1.06.1998r. do 31.12.2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingu w przedmiocie analiz, controlingu, rewizji wewnętrznej oraz eksportu. Na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego z 15.12.2004r. działalność ta została wykreślona z prowadzonej przez ten organ ewidencji z dniem 31.12.2004r. W dniu 16.04.2008r. A. G. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za rok 2007r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w dniu 16.08.1999r. zakupił cztery nieuzbrojone działki rolne na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego za kwotę 39.000,00 zł, o łącznej powierzchni 4,5354 ha położone w E. (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Następnie w dniu 24.02.2000r. dokonał zakupu nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 33 o powierzchni 526 m2 na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego za kwotę 1.000,00 zł położonej w E. (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Zgodnie z oświadczeniem podatnika, wskazane działki nabył w celu ulokowania nadwyżki finansowej będącej w jego posiadaniu. W późniejszym czasie teren miał być przeznaczony na tzw. działki siedliskowe. Zakupione grunty zostały zaorane w październiku 1999r., do czasu sprzedaży nie były użytkowane. Decyzją z dnia 05.05.2000r. Prezydent Miasta na wniosek podatnika zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w E. przy ulicy P., R. i Ł.. Według uzasadnienia powyższej decyzji podział wykonano w celu przeniesienia prawa własności. Ponadto Urząd Miejski w dniu 09.07.2004r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych. Decyzja wydana została na wniosek podatnika. Jak ustalono, podatnik prowadził sprzedaż niezabudowanych działek korzystając z pośrednictwa agencji nieruchomości. W latach 2003-2004 dokonał sprzedaży 4 działek, w 2005 - 2 działek, w 2006 – 11 działek, w 2007 - 12 działek. Organ podatkowy ustalił, że przychód ze sprzedaży działek budowlanych przez A. G. w latach 2005, 2006 i 2007 stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i winien być opodatkowany w sposób określony w art. 27 cyt. ustawy. Do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatnik pismem z dnia 25.07.2011r. wniósł zastrzeżenia, na które otrzymał odpowiedź pismem z dnia 05.08.2011r., a następnie złożył korektę zeznania podatkowego za 2007r. PIT-36 (akta odwoławcze, k. 24-27) w dniu 29.08.2011r. w Urzędzie Skarbowym, w której wykazał m.in. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 789.034,90 zł. oraz podatek należny, po uwzględnieniu dochodu ze wszystkich źródeł, w wys. 306.570 zł. Podatnik złożył w dniu 17.09.2012r. kolejną korektę zeznania podatkowego za 2007r. PIT-36, w której nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej, ustalonego w ramach postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 07.11.2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Organ I instancji ustalił, że podatnik nie prowadził w 2007r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z czym naruszył art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że dane w zakresie przychodów i kosztów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania i pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zebranego materiału organ podatkowy ustalił, że podatnik w 2008r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychody • ze sprzedaży działek budowlanych (str. 6-7 decyzji) 830.388,00 zł, • opłat dodatkowych od nabywców działek, tj. opłaty za drogę (str. 7 decyzji) 9.241,68 zł, oraz poniósł wydatki z tytułu pośrednictwa w transakcji sprzedaży działek (str. 8 decyzji) 33.215,49 zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik na dzień 01.01.2007r. posiadał działki przeznaczone do odsprzedaży o łącznej powierzchni 1,9934 ha i poniósł wydatki przed 01.01.2007r., które miały wpływ na ustalenia wartości posiadanych działek budowlanych, w wysokości 205.854,86 zł, co po przeliczeniu na grunt o łącznej powierzchni 4,588 ha dało wartość za 1 ha w wysokości 44.868,10 zł. Remanent na dzień 01.01.2007r. ustalono w wysokości 89.440,07 zł (z wyliczenia: 1,9934 ha x 44.868,10 zł). Z kolei na dzień 31.12.2007r. podatnik nie posiadał już działek przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, zatem wartość remanentu końcowego wyliczono na 0,- zł. Biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy wyliczył dochód: • przychód 839.629,68 zł, • koszty uzyskania przychodu 122.655,56 zł, - remanent początkowy 89.440,07 zł , - wydatki 33.215,49 zł, - remanent końcowy 0,- zł, • dochód 716.974,12 zł. Podatnik poza przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie całego materiału dowodowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 według wyliczenia przedstawionego na str. 14 decyzji, w wysokości 284.954,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Podniósł, że w świetle najnowszej interpretacji przepisów nie widzi podstaw do opodatkowania sprzedanych przez niego działek w latach 2003-2007 na zasadach ogólnych. Przywołał wyrok NSA z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I FSK 1703/11 uznając, że działania organu są błędne, naruszają zasadę równego traktowania podatników, gdyż generalnie transakcje takie opodatkowane są na zasadzie ryczałtu, ponieważ nie mają charakteru zorganizowanej działalności gospodarczej (wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27.12.2011r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466). Podatnik podał, że w powołanym wyroku NSA podtrzymał stanowisko zawarte w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I SA/Go 336/09, w którym Sąd uznał, że "przyjęcie (...), że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą - jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną". Wobec tego tylko, gdy osoba sprzedająca działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Wyjaśnił, że działki rolne o wielkości 4,5 ha zakupione zostały do majątku prywatnego z pierwotnym zamiarem wykorzystania dla celów siedliskowych. Decyzja o podziale gruntu i późniejszej sprzedaży wynikała ze zmiany planów życiowych. Zdaniem odwołującego się podejmowane czynności nie miały charakteru wskazującego na powtarzalność, gdyż sprzedaży podlegały jedynie zakupione jednorazowo działki w 1999r. Na nabytych gruntach nie była prowadzona działalność gospodarcza. Podatnik przytoczył fragmenty uzasadnienia ww. wyroku i stwierdził, że jeśli interpretacja odnosząca się do podatku od wartości dodanej uznaje przypadek jako nie podlegający opodatkowaniu VAT, to tym bardziej nie stanowi on zorganizowanej działalności z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei w zakresie rozliczania działek zbytych w latach 2003-2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego po kontroli przeprowadzonej w 2006r., wydając decyzję z dnia 9.03.2006r. nr "[...]", przyjął prawidłowy system rozliczania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto powołał się na informację otrzymaną od urzędnika Urzędu Skarbowego na początku 2006r., że od 01.01.2005r. nie podlega opodatkowaniu z tytułu sprzedaży dalszych działek, w związku z upływem pięciu lat od daty ich zakupu. W oparciu o powyższe wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przywrócenie zryczałtowanej formy opodatkowania, a także zaprzestania restrykcyjnego zajęcia składników majątku ruchomego, wynagrodzenia oraz hipoteki nieruchomości przy ul. R. 75 w E. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Przedstawił treść art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1, art. 23 § 1 i 2 O.p. Wskazał, że z uzupełnionego materiału dowodowego wynika, że w dniu 27.09.1999r. podatnik złożył wniosek o zaopiniowanie projektu podziału działek nr 29, 30, 31 i 32. W piśmie tym wskazał, że celem podziału nieruchomości jest sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną (akta odwoławcze - k. 66). Pismem z dnia 25.10.1999r. podatnik otrzymał odpowiedź, iż proponowany podział nie spełnia warunków technicznych m.in. z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (akta odwoławcze, k. 76). Następnie decyzją z dnia 05.05.2000r. nr "[...]" Prezydent Miasta na wniosek strony zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w E. przy ulicy P., R. i Ł. składającej się z działek nr 29, 30, 31 i 32, na 32 działki o numerach od 30/1 do 30/32. Według uzasadnienia powyższej decyzji podział wykonano w celu przeniesienia prawa własności. Ponadto z dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego przy piśmie z dnia 23.12.2008r. wynika, że pismem z dnia 14.07.2003r. uzupełnionym w dniu 31.07.2003r. podatnik wystąpił do Wydziału Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych według załączonej koncepcji, sporządzonej przez mgr inż. arch. J.K. Urząd Miejski w dniu 09.07.2004r. wydał decyzję nr "[...]" o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych obejmującym działki od nr 30/1 do 30/32 oraz 33 (akta kontroli podatkowej, k. 94-98). Organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia podatnika, że uzbroił teren pod zabudowę mieszkalną, tj., w energię elektryczną w 2004r. oraz w sieć wodociągową w 2005r. W latach 2005-2007 wybudował drogę (pismo z dnia 03.11.2008r.). Rozpoczął następnie sprzedaż niezabudowanych działek, korzystając z pośrednictwa agencji nieruchomości. W latach 2003-2004 dokonał sprzedaży 4 działek, w 2005 - 2 działek, w 2006 - 11 działek, w 2007 - 12 działek. Przedstawiając rozumienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ powołał się na wyroki NSA z dnia 22.07.2008r. sygn. akt II FSK 733/07 i z dnia 16.04.2009r. sygn. akt II FSK 28/08. Podał, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Działania cechujące się fachowością, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na dokonywanie sprzedaży działek, której nie można uznać za sprzedaż prywatną, lecz za handel prowadzony w ramach działalności gospodarczej, której celem było zapewnie podatnikowi określonego zysku. Organ wyszczególnił, że działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany, o czym świadczą kolejne działania podejmowane przez Stronę, a mianowicie: •nabycie gruntu w sierpniu 1999r., •złożenie wniosku we wrześniu 1999r. o zaopiniowanie projektu podziału działek nr 29, 30, 31 i 32, ze wskazaniem, że celem podziału nieruchomości jest sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną, • nieużytkowanie gruntu do celów rolniczych ani do żadnych innych celów (grunty zostały zaorane), • brak jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik podejmował czynności wskazujące na zamiar budowy siedliska, • zakup dodatkowej działki w lutym 2000r. w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej, •dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki (decyzja z maja 2000r.), •uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych (lipiec 2004r.), • uzbrojenie działek w energię elektryczną w 2004r. i sieć wodociągową w 2005r.,• budowa drogi w latach 2005-2007, •korzystanie z usług profesjonalnej agencji nieruchomości celem dokonania sprzedaży działek. Podatnik nabył działki gruntu, które sukcesywnie przygotowywał do dalszej odsprzedaży, podjął bowiem działania, mające w sposób planowany, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia gruntów. Działań tych (wymagających zarówno znacznych nakładów finansowych, tj. projekt drogi dojazdowej, zakup materiałów budowlanych do budowy drogi, przyłącze sieci wodociągowej i elektrycznej, korzystanie z agencji nieruchomości przy sprzedaży działek, jak i czynności organizacyjnych), nie można uznać za amatorskie czy okazjonalne. Były one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku, a to dowodzi, że podatnik działał w sposób zorganizowany, a jego zamiarem nie mogło być wskazywane przez niego wykorzystanie tego gruntu dla celów jako działki siedliskowe, gdyż w tym kierunku nie podjął żadnych działań. Natomiast krótko po zakupie działek, tj. we wrześniu 1999r. wystąpił z wnioskiem o zaopiniowanie projektu podziału działek nr 29, 30, 31 i 32, w którym wskazał, że celem podziału nieruchomości jest sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną, a decyzją z dnia 05.05.2000r. uzyskał pozwolenie na ich podział. Dowodzi to, iż już w momencie zakupu tychże działek istniał po stronie podatnika zamiar działania w celach zarobkowych i zamiar ten był przezeń konsekwentnie realizowany. Podejmowane działania od początku zmierzały do realizacji inwestycji polegającej na budowie osiedla domków jednorodzinnych, poprzez sprzedaż tych działek osobom fizycznym. Dlatego też wykonywanie tych działań należy zakwalifikować jako czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że podejmowane działania nie miały charakteru wskazującego na powtarzalność czynności, bowiem sama ilość i cykliczność zawieranych umów może świadczyć o powtarzalności wykonywanych działań. Fakt wyodrębnienia z powierzchni 4,5354 ha - 32 działek i przeznaczenia ich na 30 działek budowlanych, uzbrojenie w energię elektryczną i sieć wodociągową oraz dokonywanie ich sprzedaży przez kilka lat wskazuje na to, iż grunty zostały nabyte w tym celu i z tym zamiarem, by w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk, co jest cechą działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem strony, że zakupione i sprzedawane działki były od momentu ich zakupu do zakończenia sprzedaży elementem majątku prywatnego. Powołał się na w wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.04.2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (P. P. z 2005r. nr 6, str. 50), iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Wyodrębnione działki budowlane nie miały na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych sprzedającego, bowiem podatnik z powierzchni 4,5354 ha na własne cele mieszkaniowe przeznaczył 0,1880 ha (działka nr 30/6). Ponadto, jak wynika z pisma Urzędu Miejskiego z dnia 26.05.2010r. (akta odwoławcze, k. 69) podatnik nie występował do Wydziału Architektury i Planowania Przestrzennego z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na lokalizacji siedliska rolniczego na teren obejmujący działki nr 29, 30, 31, 32 i 33 przy ul. Ł.-P. w E. Organ stwierdził, że skoro nabyte i podzielone działki gruntu nie miały na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika ani nie były przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej, to działania podatnika wykraczały poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 07.11.2012r., sygn. akt I SA/Ol 459/12 Organ II instancji podał, że należało zastosować w niniejszej sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskany dochód opodatkować na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 tej ustawy. Przywołana przez podatnika interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27.12.2011r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466 nie może być potwierdzeniem stanowiska strony, iż "generalnie transakcje takie opodatkowane są na zasadzie ryczałtu, ponieważ nie mają charakteru zorganizowanej działalności gospodarczej", ponieważ jest to interpretacja wskazująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 a) - c) u.p.d.o.f. i uznał, że przepis ten miałby w sprawie zastosowanie, gdyby przyjąć, że podatnik nie dokonywał sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej lecz dokonywał sprzedaży prywatnej. Tymczasem spełnił on wszystkie kryteria, na podstawie których organ odwoławczy uznał, iż podatnik prowadził handel (sprzedaż działek) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że wyrok NSA z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I FSK 1703/11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA jest bowiem sprawa z zakresu podatku od towarów i usług, natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zauważył, że w podatku od towarów i usług obowiązuje inna niż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż o zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, świadczy również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09.03.2006r. nr "[...]". Podał, na podstawie materiału dowodowego sprawy, że podatnik w latach 2003-2004 sprzedał 4 działki z 30 działek budowlanych. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy w 2006r. obejmowało zatem niewielki zakres czynności podejmowanych przez stronę. Natomiast kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007 dotyczyła wszystkich transakcji, których stroną był podatnik. Odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego uzyskania na początku 2006r. przez Podatnika, informacji od pracownika organu I instancji, że od 01.01.2005r. nie podlega opodatkowaniu z tytułu sprzedaży dalszych działek, w związku z upływem pięciu lat od daty ich zakupu, Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie może ustosunkować się do ww. kwestii, ponieważ Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie takiej informacji. Dyrektor IS końcowo stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie zapadło po zgromadzeniu materiału i po rozważeniu i ocenie wszelkich okoliczności zaistniałych w przedmiotowym postępowaniu. W sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 284.954 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatytułowanej jako zażalenie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", A. G. wniósł o określenie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2007r. w kwocie wynikającej ze złożonej korekty. Ponadto wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przywrócenie zryczałtowanej formy opodatkowania, a także zaprzestania czynności egzekucyjnych i zwolnienia z obciążenia hipoteką nieruchomości przy ul. R. 75 w E. W uzasadnieniu skargi skarżący zasadniczo powtórzył argumentację z odwołania. Wskazał, że przedmiotowe działki rolne o łącznej pow. 4,5 ha zakupił w 1999r. do majątku prywatnego z pierwotnym zamiarem wykorzystania dla celów siedliskowych. Jego decyzja o podziale gruntu i późniejszej sprzedaży wynikała ze zmiany planów po otrzymanej propozycji podjęcia pracy naukowej i stwarzając tym samym alternatywne źródło utrzymania. Sprzedaży podlegały jedynie działki jednorazowo zakupione w 1999r. Jako źródło zarobkowania skarżący wskazał pracę dydaktyczno-naukową na wyższej uczelni. Oświadczył, że nie miał zamiaru uczynienia podstawy egzystencji ze sprzedaży zakupionego gruntu. Podał, że jako ekonomista miał świadomość zachodzących procesów gospodarczych i dokonał sprzedaży gruntów po optymalnych jak się później okazało cenach, przed początkiem globalnego kryzysu gospodarczego. Stwierdził, że nie uległ namowom reprezentującego go pośrednika nieruchomości do wystawienia tych działek na sprzedaż po cenach zaporowych, w oczekiwaniu na wyższy zysk. Przywołał wyrok NSA z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I FSK 1703/11 i interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27.12.2011r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466 prezentując dotychczasową argumentację z odwołania. Ponadto w jego ocenie niekonsekwentnie postępują organy podatkowe, które obecnie rozliczają jego zobowiązanie na zasadach ogólnych, a jeszcze w 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 09.03.2006r. nr "[...]", przyjmował prawidłowy system rozliczania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odnośnie oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe obejmowało niewielki zakres czynności podejmowanych w latach 2003-2004 (sprzedaż 4 działek z 30) skarżący wskazał, że organy nie definiują w swych rozstrzygnięciach, ile sprzedawanych działek decyduje o uznaniu, że prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślił, że w chwili podejmowania decyzji z dnia 9.03.2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego znał zarówno wielkość całkowitą zakupionego gruntu jak i ilość działek powstałych po podziale, wynikało to z aktu notarialnego sprzedaży dwóch pierwszych działek. Do innych aktów notarialnych zawieranych w latach 2004-2005 i w latach następnych załączona była mapka przeglądowa terenu. Dodatkowo, nawiązując pośrednio do stanowiska organu odwoławczego co do nieskuteczności powoływania się na orzeczenia z zakresu innych podatków niż objęte rozstrzygnięciem skarżący uznał, że skoro organ I instancji powołał się na negatywny dla strony wyrok WSA w Olsztynie w zakresie VAT, to podatnik ma prawo podobnej interpretacji wyroku NSA z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I FSK 1703/11, co uczynił już w odwołaniu. W zakresie podniesionej już w odwołaniu okoliczności otrzymania informacji od urzędnika Urzędu Skarbowego odnośnie niepodlegania opodatkowaniu z tytułu sprzedaży dalszych działek w związku z upływem pięciu lat od daty ich zakupu skarżący dodał, że nastąpiło to przy rozliczaniu jego nadpłaty za 2005r., co jednoznacznie potwierdzało zgodność z przepisami jego rozliczeń podatkowych. Wskazał, że powyższy wywód znalazł również potwierdzenie w decyzji umorzeniowej podjętej przez II Wydział Karny Sądu Rejonowego z dnia 10 czerwca 2013r. sygn. akt "[...]". Postanowienie Sądu zwalnia skarżącego od odpowiedzialności karnej z oskarżenia z art. 56 § 2 kks i art.76 § 2 kks wobec stwierdzenia, że zarzucane mu czyny nie zawierają znamion czynu zabronionego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.145 § 1pkt.1 lit.a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, może uchylić tę decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną między skarżącym a organami podatkowymi obu instancji jest kwalifikacja przychodów osiągniętych przez niego w 2007 roku ze sprzedaży działek budowlanych, do odpowiedniego źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym określenie zobowiązania za ten rok według zasad przewidzianych w ustawie, właściwych dla danego źródła. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że przychód ze sprzedaży 12 działek w 2007 roku, wysokości 839.629,68 zł, powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 u.p.d.o.f (który ma zastosowanie do zbycia nieruchomości nabytych przed 1.01.2007) wprost wynika, że ten sposób opodatkowania znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Co do zasady dotyczy więc nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika na własne cele. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że sposób działania podatnika w odniesieniu do nabytych w 1999 i 2000r. nieruchomości uzasadniał kwalifikację wyżej wymienionego przychodu jako osiągniętego w ramach działalności gospodarczej. Bezsporne i niekwestionowane są ustalenia, że skarżący w dniu 16.08.1999r. zakupił cztery nieuzbrojone działki rolne na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego o łącznej powierzchni 4,5354 ha położone w E. Krótko po zakupie działek, tj. we wrześniu 1999r. wystąpił z wnioskiem o zaopiniowanie projektu podziału działek nr 29, 30, 31 i 32, w którym wskazał, że celem podziału nieruchomości jest sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną. Po dokupieniu w dniu 24.02.2000r. nieruchomości o powierzchni 526 m2 w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej, decyzją Prezydenta Miasta z dnia 05.05.2000r.zatwierdzony został ich podział. Na wniosek skarżącego z dnia 14.07.2003r., w dniu 9.07.2004r. wydana została decyzja nr "[...]" o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych obejmującym działki od nr 30/1 do 30/32 oraz 33. Skarżący uzbroił teren pod zabudowę mieszkalną: w energię elektryczną w 2004r. oraz w sieć wodociągową w 2005r. W latach 2005-2007 wybudował drogę. Rozpoczął sprzedaż niezabudowanych działek, korzystając z pośrednictwa Agencji Nieruchomości. W latach 2003-2004 dokonał sprzedaży 4 działek, w 2005r. - 2 działek, w 2006r. - 11 działek, w 2007r.-12 działek. Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę organu, że powyższe ustalenia uzasadniają wniosek, iż już w momencie zakupu działek istniał po stronie podatnika zamiar działania w celach zarobkowych i zamiar ten był konsekwentnie realizowany. Od początku, obiektywnie patrząc, podjęte były działania mające na celu realizację inwestycji polegającej na budowie osiedla domków jednorodzinnych, poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym na terenie zaopatrzonym przez podatnika w niezbędną infrastrukturę techniczną. Niewątpliwie wypełniają one pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt1,2, i 4-9. u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości najistotniejszym wyróżnikiem jest podział, na wniosek podatnika, i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych nieruchomości oraz zaopatrzenie działek w sieci uzbrojenia terenu. Sprzedaż wszystkich wydzielonych działek może nastąpić w ciągu jednego roku jak i na przestrzeni kilku lat. Ilość działek sprzedanych w danym roku, jak również okoliczność braku kontynuacji działalności po sprzedaży wszystkich działek, nie ma wpływu na kwalifikację osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej. Podobnie można wszak oceniać każdą inną działalność handlową np. polegającą na nabyciu określonego rodzaju towaru (rzeczy określonych co do gatunku) w ilościach hurtowych, podział na ilości detaliczne, opakowanie, sprzedaż całości zapasów i zakończenie tego rodzaju działalności. Odnosząc się do argumentacji skargi o niekonsekwentnym działaniu organu podatkowego I instancji, który uznał prawidłowość rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2003 i 2004 na zasadach zryczałtowanych, należy stwierdzić, że w związku z obowiązującą na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą, że to podatnik ma zadeklarować, obliczyć i wpłacić podatek, organy podatkowe nie zawsze posiadają odpowiednie informacje, by natychmiast zakwestionować prawidłowość deklaracji podatnika. Co więcej, mogą też na podstawie niepełnych danych, bądź na skutek błędnej interpretacji przepisów wydawać decyzje, które w kontekście późniejszych ustaleń okazują się nieprawidłowe. Aczkolwiek zmienność ocen prawnych w odniesieniu do znanego organom stanu faktycznego nie sprzyja zasadzie zaufania do organów podatkowych to jednak zasady tej, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać jako zakazującej wydania prawidłowej decyzji w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli i w postępowaniu podatkowym. Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy podatnik deklarował przychody ze zbycia działek, jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f to organ podatkowy, bez zbadania wszystkich okoliczności, w jakich następowało to zbycie, nie miał podstaw do kwestionowania deklaracji. Przedmiotem powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9.03.2006r. jest wymiar zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży dwóch działek w 2003r. Decyzja ta, co już wyżej stwierdzono, nie stanowiła przeszkody do uznania, po przeprowadzeniu w roku 2011 kontroli podatkowej, że w 2007 r. dochód ze sprzedaży 12 działek podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej( z akt sprawy wynika, że nie był możliwy wymiar zobowiązań na zasadach ogólnych za lata wcześniejsze z uwagi na przedawnienie). Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność umorzenia postępowania karnego w sprawie o zarzucane skarżącemu przestępstwo skarbowe, powołanym Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 czerwca 2013r. sygn. akt "[...]". Mimo, że występuje zależność między niewypełnianiem bądź nieprawidłowym wypełnianiem obowiązków podatkowych a znamionami czynów zabronionych, sankcjonowanymi według K.k.s, wymiar zobowiązania podatkowego nie jest uzależniony od uprzedniego skazania podatnika za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zasadne jest stanowisko organu, że powoływany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I FSK 1703/11 nie może przesądzać o prawidłowości decyzji podlegającej ocenie Sądu w niniejszej sprawie, przy czym nie tylko z uwagi na fakt, że w podatku dochodowym obowiązuje inna definicja podatnika i działalności gospodarczej. Jak podał sam skarżący, w powołanym wyroku NSA nie zakwestionował stanowiska zawartego w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I SA/Go 336/09, w którym ten sąd uznał, że "przyjęcie (...), że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą - jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną". Teza taka jako ogólna, wymaga każdorazowo konfrontacji z konkretnym stanem faktycznym, na co wskazał NSA, podkreślając, że Sąd odnosił się do stanu podanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA stwierdził, że kwalifikacja danej osoby jako podatnika VAT może ulec zmianie w wypadku ustaleń, że sprzedaż działek następowała w okolicznościach wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawie C – 180/10 jako decydujących o uznaniu danej osoby za prowadzącą działalność gospodarczą. Wbrew poglądowi skarżącego wyrok NSA w żadnym wypadku nie może być miarodajny dla kwalifikacji jego przychodu ze sprzedaży działek w 2007 roku, w przeciwieństwie do znaczenia prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7.10.2010r. sygn. akt 617/10, w którym Sąd uznał, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek w latach 2006 i 2007, a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie sposób jednak przyjąć, że przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy procedury podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.