I SA/Ol 480/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 1.oddala skargę, 2.przyznaje adwokatowi T. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 7200 ( siedem tysięcy dwieście ) złotych, powiększoną o należny podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 294.766 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania, z których wynikała różnica w kwocie 393.020,68 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, organ I instancji stwierdził, że wobec tego, iż poniesione w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w wymienionej wyżej wysokości. Po dokonaniu kontroli instancyjnej tej decyzji na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił K.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 252.959 zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.. Zwrócił jednocześnie uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że z chwilą stwierdzenia powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97, z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, z dnia 20 września 2001 r., sygn. akt III SA 1060/00, z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1668/01, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 280/05). Z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że strona poniosła w 2007 r. m.in. wydatek w kwocie 252.000 zł na nabycie własności nieruchomości o powierzchni 965 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 87 m² i budynkiem gospodarczym o pow. 32 m², położonej w M., przy ul. "[...]". Z zakupem tej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", wiązały się również dodatkowe koszty związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opłatą sądową, taksą notarialną i podatkiem VAT od wynagrodzenia notariusza, w łącznej wysokości 7.558 zł. Jak ustalił organ, poniesione w 2007r. wydatki i mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły łącznie 405.426,02 zł. Natomiast przychody 2007 roku wraz z zasobami majątkowymi skarżącej na dzień 1 stycznia tego roku stanowiła suma 12.405,34 zł. Według zestawienia poniesionych w 2007r. wydatków, oprócz kosztów zakupu wymienionej nieruchomości strona poniosła również wydatki na remont domu (39.455,99 zł), zakup mebli (8.000 zł), opału, gazu, wyżywienia i ubrań (3.600 zł). Saldo na jej rachunku walutowym na dzień 31 grudnia 2007r. to 50.921,71 zł, zaś na rachunkach złotówkowych łącznie 34.491,77 zł. Wystąpiły ponadto inne, wyszczególnione w decyzji wydatki o mniejszej wartości. Natomiast zgromadzone na dzień 31 grudnia 2007r. mienie wyliczono uwzględniając m.in. 11.491,85 zł wynagrodzenia, zwrot 466 zł podatku dochodowego za rok poprzedni oraz saldo na rachunku złotówkowym na dzień 1 stycznia 2007r. w kwocie 250,55 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości posiadania na początku 2007r. oszczędności w kwocie 300.000 zł gromadzonych w okresie 30 lat poprzedzających badany rok podatkowy, a także otrzymania przez stronę w 2007 r., od byłego małżonka środków pieniężnych w łącznej kwocie 170.000 zł. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał zaś podstaw do uznania, że na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła ona dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi we wskazanej wyżej wysokości. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatniczki w kwestii miejsca i sposobu przechowywania gromadzonych oszczędności. Odmówił uwzględnienia wyjaśnień strony, że oszczędności te pochodziły m.in. z dewiz otrzymanych w latach osiemdziesiątych XX w. od siostry M.M. przebywającej w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Strona nie przedłożyła bowiem dowodu potwierdzającego faktyczny okres pobytu siostry za granicą i uzyskiwanie przez nią dochodów, ani też potwierdzającego faktyczną ilość otrzymanych dewiz, czy wymiany dolarów na euro. Przesłuchana w charakterze świadka M.M. zeznała co prawda, że około 30 lat temu była w USA i przesyłała środki finansowe siostrze, która opiekowała się jej dziećmi, jednak nie potrafiła podać wysokości tych środków, jak również zgromadzonych przez stronę oszczędności. Nie posiadała też dowodów przekazania pieniędzy, gdyż dowody te zostały zniszczone przez nieżyjącego już męża. Natomiast w związku z oświadczeniem podatniczki, że pieniądze otrzymywała w listach, organ zauważył, że nie była ona w stanie określić dokładnie kwot z tego tytułu, (wskazała jedynie, że nie były wysokie np. 5 lub 10 USD). O ile więc nawet uznania, że środki te rzeczywiście były przekazywane, to pozostawały bez wpływu na powiększenie stanu gromadzonych i przechowywanych przez stronę oszczędności. Organ zauważył, że nabywając w 1994 r. wynajmowaną dotychczas nieruchomość za cenę znacznie niższą od wartości rynkowej, strona uiściła jedynie niespełna 10% ceny. Pozostała kwota została zaś rozłożona na raty, na okres prawie 10 lat. Przy czym strona nie potrafiła podać przyczyn nieuiszczenia całej kwoty tytułem zakupu nieruchomości, chociaż jednocześnie twierdziła, że posiadała oszczędności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę, że strona była zarejestrowana jako osoba bezrobotna w okresie od 9 sierpnia 1993 r. do 14 maja 1997 r., od 4 stycznia do 14 lipca 2002 r. i od 2 grudnia 2002 r. do 1 czerwca 2003 r.. Na to, że nie posiadała oszczędności wskazywało m.in., zaciąganie pożyczek i kredytów bankowych na przestrzeni wielu lat. Z analizy rachunku bankowego strony wynika, że w latach 1999 – 2006 zaciągnęła 6 kredytów sezonowych na cele konsumpcyjne po 1.000 zł każdy, a ponadto 1 kredyt bezgotówkowy na zakup towarów i usług w wysokości 5.376,08 zł, zaś w dniu 12 lipca 2006 r. zawarła umowę kredytu odnawialnego w wysokości 2.000 zł, a 11 lipca 2006 r. zaciągnęła kredyt konsumencki na sumę 5.000 zł. Przy czym w latach 1997 – 2007 Bank A wielokrotnie udzielał stronie informacji o stanie rachunku, wysyłał monity dotyczące konieczności uregulowania zobowiązań i obciążał kosztami z tego tytułu. Powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie są wiarygodne wyjaśnienia strony w sytuacji, gdy raz wyjaśnia, iż oszczędności przechowywała w domu przez 30 lat i nigdy nie trzymała ich na koncie bakowym (wyjaśnienia z dnia 31 sierpnia 2010 r.), a innym razem, że gromadziła je zakopane na podwórku w R. (wyjaśnienia z dnia 24 listopada 2011r.), czy też w szafie ubraniowej, a po przeprowadzeniu się do R. – w litrowym słoiku w szopie, a następnie przez ok. 10 lat pod drzewem wiśni zakopane pod ziemią w jamie przykrytej dużym kamieniem (wyjaśnienia z dnia 23 maja 2013r.). Jak wskazał organ, strona nie wiedziała, jaką kwotę pieniędzy przechowywała i jak długo były w szopce. Podała też, że nikt nie wiedział o tych oszczędnościach, jednak z zeznań córki strony – I. P. wynikało, że w razie, gdyby stronie się coś się stało, należałoby przekopać podwórko, bo tam są oszczędności. Natomiast uznając za niewiarygodne twierdzenia strony o otrzymaniu od byłego małżonka A.B. kwoty 170.000 zł na zakup domu i utrzymanie, organ II instancji wskazał, że małżeństwo strony ustało na skutek rozwodu w dniu "[...]", a zatem środki jakie strona mogłaby otrzymać od byłego małżonka nie mogły być potraktowane jako wspólny dorobek. Nabycie rzeczy lub praw majątkowych od byłego małżonka powinno być więc zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwestionując powoływane przez stronę przesunięcie majątku, organ wskazał, że strona udowodniła jedynie, iż jej były mąż pracował na Węgrzech w okresie do 11 maja do 7 grudnia 1990 r. oraz od 6 sierpnia do 15 listopada 1991 r. i osiągał z tego tytułu dochody. Nie uwiarygodniła natomiast, że osiągał on dochody z pracy na terytorium Niemiec i przekazywał jej od 2000 r. środki na utrzymanie. A.B. nie deklarował do opodatkowania przychodów z pracy za granicą w okresie do 2007 r., a w latach 2002 – 2006 nie deklarował żadnych dochodów. Ponadto przesłuchany po raz pierwszy w sprawie nie był w stanie nawet określić, jaką kwotę miał przekazać stronie. Jako niewiarygodne organ ocenił twierdzenia podatniczki i A.B. co do sposobu przekazania środków (jednorazowo, czy w ratach) oraz waluty w jakiej miały być przekazane (euro czy też złote polskie i euro). Dodatkowo podniósł, że gdyby tak jak wskazała strona, były mąż przekazywał na utrzymanie środki w wysokości 1.000 – 2.000 euro miesięcznie, strona nie miałaby potrzeby korzystania z pomocy córek oraz zaciągania kredytów konsumpcyjnych i ponoszenia związanych z tym wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również fakt otrzymywania przez stronę w latach 2001 – 2003 dodatku mieszkaniowego nie jest bez znaczenia w kontekście oceny możliwości gromadzenia przez nią oszczędności. Mając powyższe na względzie, twierdzenia organu I instancji co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 300.000 zł, organ odwoławczy uznał za słuszne, tym bardziej, że przychód strony za okres przed ta datą, stanowił jedynie 157.245,42 zł, co potwierdza weryfikacja sporządzonych przez organ I instancji zestawień przychodów i wydatków strony za lata 1976 – 1994 oraz 1995 – 2006. Jako prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przyjęcie przez organ I instancji kosztów utrzymania w latach 1976 – 2006 na podstawie wydatków statystycznych. Zwrócił jednak uwagę na błąd rachunkowy, jaki wystąpił w obliczeniu nadwyżki przychodów nad wydatkami w zestawieniu zawartym na str. 23 uzasadnienia decyzji organu I instancji (prawidłowa kwota tej nadwyżki winna wynosić 28.208.266 zł zamiast 28.236.090 zł). Uwzględniając natomiast zarzut bezpodstawnego wykazania niedoborów w latach 1976, 1977 i 1979 w łącznej kwocie 35.952 starych zł, stwierdził, że nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1976-1994 wynosiła po denominacji 2.824,42 zł. Obliczenia organu I instancji za pozostały okres objęty badaniem tj. za lata 1995-2006 nie zawierały błędów matematycznych, zaś ustalona za ten okres nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowiła 52.917,76 zł. Z wyliczeń tych wynikało, że łączna kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami w okresie 30 lat, na który to okres wskazała strona, wynosiła 55.742,18 zł i tę kwotę organ II instancji przyjął w swoim wyliczeniu, odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, który pominął tę wartość w sporządzonym przez siebie zestawieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła, że poniesiony w 2007 r. wydatek na nabycie nieruchomości został sfinansowany z oszczędności gromadzonych przez okres około 30 lat, tj. przez prawie całe jej dorosłe życie. Jak podała, w całym tym okresie nigdy nie była na urlopie. Prowadziła zaś hodowle zwierząt, a latem zbierała jagody i grzyby na sprzedaż, po to, aby jak najwięcej zaoszczędzić. Za zarobione i zaoszczędzone pieniądze kupowała dolary. Podniosła, że początkowo nie było kantorów więc kupowała walutę na wolnym rynku, a później nabywała euro. Podkreśliła, że w jej sytuacji możliwe jest uzyskanie przychodu w kwocie 300.000 zł. Sprzeciwiła się zastosowanemu przez organy sposobowi przeliczenia przychodów za lata 1976-1994 w związku z denominacją. Jak wskazała, przechowywała oszczędności w dolarach, stąd też nie odczuła skutków denominacji. Ponowiła argumentację o pomocy uzyskiwanej od siostry przebywającej w USA i o alimentach oraz pomocy od byłego męża, z którym od kilkunastu lat mieszka. Wyjaśniła, że dołożył on również swoje środki do zakupu nieruchomości i pomagał w remoncie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 735/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 985), w którym m.in. stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, orzekając jednocześnie, iż przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Sąd uznał, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu. Naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie był on stosowany. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera co prawda uprawnienie co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 627/15, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznając za zasadną skargę kasacyjną organu administracji, NSA stwierdził, że na aprobatę zasługuje dominujące ostatnio w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. Wyraźnie stwierdził też, że przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy ze względu na konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa. NSA podkreślił, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu, (przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Ponadto, dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Jednocześnie TK wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się również wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt: I SA/Ol 735/14, NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stwierdził, że nie narusza ona prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana w niniejszej sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny należy uznać zdaniem Sądu wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez podatniczkę źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że skarżąca nie mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w kwocie 300.000 zł i że nie wykazała w przekonywujący sposób, aby źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków spornego roku była kwota 170.000 zł, którą otrzymać miała od byłego małżonka. Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że na początku 2007 r. strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi we wskazanej przez nią wysokości 300.000 zł. Mogła to być bowiem jedynie kwota 55.742,18 zł, którą organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatniczka nie uwiarygodniła źródła pokrycia zakwestionowanych wydatków w postaci oszczędności ze środków jakie otrzymywać miała od przebywającej w Stanach Zjednoczonych siostry M.M., w zamian za pomoc w opiece nad jej dziećmi. W toku postępowania podatkowego nie wskazała w szczególności dowodu potwierdzającego faktyczny okres pobytu siostry w USA, rzeczywiste uzyskiwanie przez nią dochodów na terytorium tego kraju, jak też dowodów przekazania środków i ich wymiany na euro. Również M.M., nie potrafiła wskazać wysokości przekazywanych środków ani określić wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności. W tym stanie rzeczy, jak też w świetle wyjaśnień strony, że pieniądze przekazywane były w listach oraz nie były to wysokie kwoty (5 lub 10 USD), poddanie przez organ w wątpliwość twierdzeń podatniczki o gromadzeniu oszczędności ze środków otrzymanych od siostry, nie budzi zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Trafnie też, analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącą 300.000 zł oszczędności w okresie całej jej aktywności, tj. od 1976 r., organ ocenił okoliczności związane z zaciąganiem przez nią pożyczek i kredytów bankowych, faktem zarejestrowania jako osoby bezrobotnej w różnych okresach pomiędzy 1993 a 2003 rokiem, pobieraniem dodatku mieszkaniowego w latach 2001 – 2003, czy zapłatą w ratach ceny za nieruchomość nabytą w 1994 r.. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też powoływany w uzasadnieniu decyzji, fakt uiszczenia - w związku z nabyciem (po cenie znacznie poniżej jej wartości rynkowej) wynajmowanej dotychczas nieruchomości - jedynie 10% tej ceny (200.000 starych złotych), przy rozłożeniu zapłaty pozostałej kwoty na raty, na okres prawie 10 lat. Przekonywująco Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, że sytuację finansową strony oraz brak oszczędności potwierdza zaciąganie na przestrzeni wielu lat pożyczek i kredytów bankowych (w latach 1999 – 2006 - 6 kredytów sezonowych na cele konsumpcyjne po 1.000 zł każdy, kredyt bezgotówkowy na zakup towarów i usług w wysokości 5.376,08 zł, kredyt konsumencki w wysokości 5.000 zł, a ponadto umowa kredytu odnawialnego w wysokości 2.000 zł). Trafnie przy tym zwrócił uwagę na wysyłanie przez bank szeregu monitów przypominających o konieczności uregulowania zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie ocenił też jako niewiarygodne, niespójne wyjaśnienia podatniczki co do miejsca i sposobu przechowywania wskazanych oszczędności. Strona najpierw twierdziła bowiem, że przechowywała je w domu przez 30 lat i nigdy nie trzymała na rachunku bankowym (wyjaśnienia z dnia 31 sierpnia 2010 r.), po czym, że zakopała oszczędności na podwórku w R. (wyjaśnienia z dnia 24 listopada 2011r.), a jeszcze później, że przechowywała je w szafie ubraniowej. Podawała również, że po przeprowadzeniu się do R., schowała je w litrowym słoiku w szopie i przez ok. 10 lat trzymała pod drzewem zakopane pod ziemią w jamie przykrytej dużym kamieniem (wyjaśnienia z dnia 23 maja 2013r.). W tych okolicznościach pominięcie przechowywanych według strony w dolarach oszczędności, jako źródła pokrycia zakwestionowanych wydatków spornego roku było uzasadnione. Brak jest tym samym podstaw do uznania argumentacji skargi odnośnie zastosowanego przez organy sposobu przeliczenia tych oszczędności, (związanych z przychodami za lata 1976-1994) i pominięcia skutków denominacji złotego w 1995r.. Należy również zgodzić się zdaniem Sądu, z obszerną argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie nie uwiarygodnienia przez stronę twierdzeń o otrzymaniu od byłego małżonka A.B., kwoty 170.000 zł na zakup domu i pokrycie kosztów utrzymania. W tej kwestii strona wykazała bowiem jedynie, że były mąż pracował na Węgrzech w okresie do 11 maja do 7 grudnia 1990 r. oraz 6 sierpnia do 15 listopada 1991 r., osiągając z tego tytułu dochody. Nie uprawdopodobniła natomiast, że osiągał on również dochody z pracy na terytorium Niemiec i od 2000 r. przekazywał jej środki na utrzymanie. Tym bardziej, że jak wynika z akt, A.B. nie deklarował do opodatkowania przychodów z pracy za granicą w okresie do 2007 r., a w latach 2002 – 2006 nie deklarował żadnych dochodów. W toku przesłuchania w sprawie nie podał też kwot jakie przekazać miał stronie. Na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja odnośnie uzyskiwania przez stronę przychodów z hodowli zwierząt (w tym trzody chlewnej i drobiu), czy ze zbierania runa leśnego. Również i w tym przypadku odwołać się należało do przedstawionej już wyżej argumentacji, że skuteczność powoływania się na okoliczność osiągnięcia przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest przynajmniej od uprawdopodobnienia przez stronę osiągnięcia tych przychodów, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w związku ze wskazaniem przez podatniczkę źródeł pochodzenia majątku Dyrektor Izby Skarbowej, podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu podatniczka nie uprawdopodobniła jednak, że w chwili poniesienia wydatków 2007r. dysponowała zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Podkreślić zaś należy, że samo wskazanie okoliczności takich jak zgromadzenie oszczędności w kwocie 300.000 zł oraz otrzymanie od byłego małżonka środków pieniężnych w łącznej kwocie 170.000 zł, nie rodzi po stronie organu obowiązku bezkrytycznej ich oceny i uznania za podstawę rozstrzygnięcia. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności sprzecznych co do miejsca i sposobu przechowywania gromadzonych oszczędności, wyjaśnień podatniczki nie można dać wiary, że oszczędności te stanowiły źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Z analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej wynika niewątpliwie, że poniesione w 2007 r. przez skarżącą wydatki w kwocie 337.278,50 zł nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Nie budzi również zastrzeżeń uznanie przez organ, że jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. należy uznać jedynie przychody 2007 r. i środki pieniężne w łącznej kwocie 68.147,52 zł, co zostało potwierdzone wyliczeniami przedstawionymi na str. 18 zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając starania organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa obowiązujących w chwili jej wydania przepisów prawa. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.