I SA/Ol 485/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2014r. sprawy ze skargi "[...]" Parku Krajobrazowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "[...]" Parku Krajobrazowego 3101 zł ( trzy tysiące sto jeden ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r.. Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień wydanych decyzji,"[...]" Park Krajobrazowy (dalej podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) jest trwałym zarządcą gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, obejmujących szereg wyszczególnionych w decyzjach organów obu instancji działek, położonych w gminie M.. Są to następujące działki: 1. obręb Ł.: działki nr: 1, 4, 5/4, 8/1, 8/2, 8/3, 8/4, 8/5, 8/6, 8/7, 10/1, 10/2, 10/3, 10/4, 11/1, 12/1; 2. obręb O. działki nr: 325/1, 330/1; 3. obręb T.: działki nr: 256, 302, 303, 304, 305, 306, 307, 308, 309, 310, 311, 312, 313, 314, 315, 316, 317, 318, 319, 320, 321, 322, 323, 324, 325, 326, 328/1, 328/2, 329, 330, 331, 352, 354, 401, 420/1, 421, 426/1, 426/2, 434/1, 434/3; 4. obręb W.: działki nr: 168, 168/1, 169/2, 233/8, 233/10, 233/19, 348/4, 411/3, 412/2, 412/3, 412/4, 412/5, 413, 414, 415, 416, 417, 418, 421, 422, 423, 424, 425, 426, 427, 428, 432, 433, 434, 437, 438, 439, 439/1, 440, 441, 442, 443, 444, 445, 501, 504, 505, 506, 507, 508, 509, 511, 526/5, 526/8, 536/4, 630, 631, 632, 633, 634 oraz 5. obręb M.: działki nr: 353/2, 353/3, 353/4, 355, 357, 358/1. Strona złożyła w dniu 31 maja 2013r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2013r. w którym podała jako zwolnioną powierzchnię: "N - 26,99 ha i D - 5,78 ha" gdzie "N" oznacza nieużytki, a "D" - drogi, wskazując na art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz Miasta M. (dalej Burmistrz, organ I instancji) ocenił jednak, że nie wykazano w niej posiadanych budynków oraz wskazując ww. przepis uznał, że błędnie zadeklarowano posiadane grunty jako podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości. Powołał się na treść stosownych wypisów z rejestrów gruntów i protokół oględzin z dnia 10 września 2013r.. Powyższe stało się przedmiotem sporu w sprawie i jak wynika z akt sprawy grunty podatnika stanowią opisane niżej nieużytki oraz użytki ekologiczne znajdujące się w rezerwacie przyrody "Jezioro Ł." na mocy rozporządzenia nr 18 Wojewody z dnia 3 września 2004r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody "Jezioro Ł." (Dz. Urz. Woj. nr 122, poz. 1565), w dwóch użytkach ekologicznych "O." na mocy rozporządzenia nr 3 Wojewody z dnia 6 marca 2009r. w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "O." (Dz.Urz. Woj. nr 37, poz. 621) i "Polder W." na mocy rozporządzenia nr 4 Wojewody z dnia 6 marca 2009r. w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder W." (Dz. Urz. Woj. nr 37, poz. 622). Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z 20 czerwca 2013r. Burmistrz ww. decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 22.786 zł. Powołał się m.in. na art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skoro strona jest trwałym zarządcą gruntów Skarbu Państwa, to na niej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów położonych w gminie M.. Podał, że łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 310.791 m2 (w tym: 252.561 m2 - nieużytki, 430 m2 grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 57.800 m2 - drogi). Z tym że z tego powierzchnia dróg tj. 6.900 m2 (dz. nr 330/1 - obręb O., 536/4 - obręb W.) wchodzi w skład rezerwatu "Ł." (na mocy ww. rozporządzenia nr 18 Wojewody). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podał, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną ścisłą, to aby mógł korzystać ze zwolnienia musi znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Z kolei unormowania ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009r., nr 151, poz. 1220 ze zm.), tj. art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 stanowią, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ustawodawca zarezerwował dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, a nie dla parków krajobrazowych. Tylko w parku narodowym lub rezerwacie przyrody wyznacza się obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Burmistrz stwierdził, że w stosunku do spornych gruntów nie ma zastosowania zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., bowiem zwolnienie to dotyczy jedynie parków narodowych lub rezerwatów przyrody, nie zaś parków krajobrazowych. Organ podał, że w ewidencji gruntów i budynków nie wykazano posiadanych budynków. Wskazał, że grunty działki nr geod.: 10/1 (o pow. 0,1747 ha), 10/2 (0,0470 ha), 10/3 (0,0151 ha) oraz dzierżawiona część działki nr geod. 10/4 (0,9632 ha), położone w obrębie Ł., gm. M., oznaczone są symbolem B-R IVa - użytki rolne zabudowane. Wskazał, że wg aktualnych wypisów z kartoteki budynków na działkach nr geod. 10/3 i 10/4 znajdują się trzy budynki o funkcjach: produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa o powierzchniach zabudowy 69 m i 87 m2 (dz. nr 10/3) oraz 1024 m2 (dz. nr 10/4); natomiast na działce nr geod. 10/2 znajduje się budynek o funkcji: mieszkalny o pow. zabudowy 344 m2 oraz budynek o funkcji: produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa o pow. zabudowy 64 m2. Zgodnie zaś z protokołem oględzin przeprowadzonych w dniu 10.09.2013r., budynki znajdujące się na działce nr geod. 10/2 w części (o pow. użytkowej 482,83 m2) zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (wynajem pokoi i restauracja) przez dzierżawców tj. I.D. oraz J.D., w pozostałej części (tj. 159,50 m2 pow. użytkowej) tych budynków znajdują się lokale mieszkalne. Część dzierżawionych gruntów tj. powierzchnia 430 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej (wydzielony drewnianym ogrodzeniem plac zabaw przeznaczony dla turystów), a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji, gdyż jedynie działki 10/1, 10/2, 10/3, 10/4 w obrębie Ł. oraz działki 421, 426/1 w obrębie T. nie są objęte formami ochrony przyrody umożliwiającymi zwolnienia od naliczenia płatności podatku, pozostałe zaś działki wymienione w przedmiotowej decyzji, będące w zarządzie podatnika znajdują się w rezerwacie przyrody "Jezioro Ł." na mocy ww. rozporządzeń Wojewody. Wskazała, że tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 u.p.o.l. grunty te są zwolnione z podatku. Zarzuciła także, że decyzja nie zawiera dokładnych informacji o naliczeniu należności podatkowych od poszczególnych jej elementów i nie daje podatnikowi obrazu na jaką kwotę należności od poszczególnych działek zostały naliczone zobowiązania podatkowe. Tym samym nie posiada możliwości stwierdzenia czy podatek od nieruchomości został naliczony tylko dla niżej wymienionych działek: 10/1, 10/2, 10/3, 10/4 w obrębie Ł. oraz 421, 426/1 w obrębie T.. Dodała, że organ I instancji posiadał wiedzę o formach ochronnych, gdyż powoływał się na rozporządzenie w sprawie rezerwatu przyrody w niniejszej decyzji, jak też na rozporządzenia o ww. użytkach ekologicznych i zgodnie art. 7a u.p.o.l. zobowiązany był przy wydawaniu decyzji do uwzględnienia innych ewidencji i rejestrów, jakimi są ewidencje rezerwatów przyrody. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" podtrzymało stanowisko organu I instancji, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną ścisłą, to aby mógł korzystać ze zwolnienia musi znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Organ odwoławczy uznał, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1325/12. Wskazał, że na mocy art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (Dz.u. z 2009r. nr 151, poz. 1220 ze zm.) obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ustawodawca zarezerwował dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, a nie dla parków krajobrazowych. Tylko w parku narodowym lub rezerwacie przyrody wyznacza się obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Na podstawie akt sprawy - aktualnych wypisów z rejestru gruntów oraz protokołu oględzin z dnia 10 września 2013r. Kolegium podało, że łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu strony wynosi 310.791 m2 (w tym: 252.561 m2 stanowią nieużytki, 430 m2 - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 57.800 m2 - drogi). Z tego powierzchnia dróg tj. 6.900 m2 (dz. 330/1 - obręb O., 536/4 - obręb W.) wchodzi w skład rezerwatu "Ł." (rozporządzenie nr 18 Wojewody z dnia 3 września 2004r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody "Jezioro Ł.") - zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.. Kolegium podało, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty odwołania, a mianowicie, że organ podatkowy posiadając wiedzę o istniejących formach ochrony ("Jezioro Ł.", "O.", "Polder W."), zgodnie z art. 7a u.p.o.l., zobowiązany był przy wymiarze podatku uwzględnić inne ewidencje i rejestry (w tym ewidencje rezerwatów przyrody). Przed wydaniem decyzji Burmistrz przeanalizował takie dokumenty jak ww. rozporządzenia Wojewody, sporządził na bazie wypisów z ewidencji gruntów dołączone do akt sprawy wykazy gruntów do opodatkowania i gruntów objętych rezerwatem Ł.. Organ podatkowy, a także Kolegium w zaskarżonej decyzji, wyszczególniły grunty, które podlegają opodatkowaniu, tj. drogi o powierzchni 50.900 m2, grunty o powierzchni 430 m2 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne i budynki zajęte na działalność gospodarczą. Zastosował również zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w stosunku do gruntów o powierzchni 252.561 m2 oznaczonych w ewidencji jako "N" -nieużytki. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 w/cyt. ustawy zwolnił również od podatku od nieruchomości powierzchnię 6.900 m2 (drogi), tj. grunty wchodzące w skład rezerwatu przyrody "Jezioro Ł.". SKO uznało, że przywołanie przez stronę art. 7a u.p.o.l. pozostaje bez wpływu dla niniejszej sprawy. Ponadto przedstawiło treść art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i stwierdziło, że o zaliczeniu danego gruntu do nieużytków, użytków ekologicznych czy też gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, decydują zapisy w ewidencji gruntów. W myśl bowiem art. 1a ust. 3 pkt 3, 4, 5 tej ustawy przez użyte w ustawie określenia: nieużytki, użytki ekologiczne i grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Dane z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. nr 193, poz. 1287), dalej p.g.k., stanowią podstawę dokonywania wymiaru podatku. Organ odwoławczy ocenił, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż sporne działki nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki ekologiczne. Podkreślił, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 194 § 1 O.p. mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a podważanie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Za słusznie uznał zatem ocenę organu I instancji, że właściciel gruntu kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym wskazaną ewidencję. Organ odwoławczy końcowo dodał, że opodatkowanie budynków znajdujących się na działce nr geod. 10/2 w części (o pow. użytkowej 482,83 m2) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawców tj. I.D. oraz J.D. i w pozostałej części (tj. 159,50 m2 pow. użytkowej) jako mieszkalnych oraz części dzierżawionych gruntów tj. 430 m2 zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jest prawidłowe i nie jest przez stronę kwestionowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez radcę prawnego Z.B., wniosła o uchylenie decyzji Kolegium i Burmistrza w zaskarżonej części, jak też zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędne uznanie, że wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków decyduje o przysługiwaniu zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i w konsekwencji, że jedynie grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki ekologiczne podlegają ww. zwolnieniu od podatku od nieruchomości, 2. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez określenie zobowiązania podatkowego także co do obszarów objętych ochroną, znajdujących się w granicach rezerwatu przyrody, a zatem zwolnionych z podatku na podstawie ww. przepisu, 3. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do działek oddanych przez skarżącego jako trwałego zarządcę w dzierżawę na rzecz osób trzecich, podatnikiem pozostaje trwały zarządca, a nie dzierżawca, II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści wskazywanych przez stronę i znanych organowi rozstrzygającemu ww. rozporządzeń Wojewody w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "O.", w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder W.", oraz nieuwzględnienie okoliczności, że w 2013r. nastąpiła zmiana klasyfikacji spornych działek w ewidencji gruntów na użytki ekologiczne - i w konsekwencji zaniechanie wydania orzeczenia w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniami prawa materialnego i naruszeniami przepisów postępowania wskazanymi w niniejszej skardze, 3. art. 127 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy oraz poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy jedynie do zbadania kwestii podniesionych w zarzutach odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W treści skargi strona podała, że zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków nie jest zasadą bezwzględną, obowiązującą niezależnie od okoliczności sprawy. Przywołała w tym zakresie uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13 (Lex nr 1388356). Wskazała, że w orzecznictwie za dopuszczalne uznano zastąpienie danych z ewidencji gruntów danymi wynikającymi z innego dokumentu urzędowego, i powołała się na prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 846/12 Lex nr 1342567, WSA w Kielcach z dnia 10 października 2012r. sygn. akt I SA/Ke 342/12 Lex nr 1234828, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Go 1197/11 Lex nr 1125392, WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt II SA/Po 758/11 Lex nr 1109081, WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2394/06 Lex nr 298133). Dodatkowo powołała się na wyroki: WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Lu 847/12 (Lex nr 1348325), WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Go 1197/11 (Lex nr 1125392), WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 1022/12 (Lex nr 1234886). Skarżący uznał, że sporne działki, wbrew zapisom w ewidencji gruntów, stanowią użytki ekologiczne, o czym wiedziały organy obu instancji. A zatem wydając kwestionowane rozstrzygnięcia organy winne były uwzględnić rzeczywisty stan faktyczny i prawny nieruchomości, wynikający z powołanych wyżej rozporządzeń Wojewody, a nie niezgodny z rzeczywistością stan wynikający z nieaktualnego zapisu w ewidencji. Powołał się w tym zakresie na wyroki: WSA w Lublinie z dnia 18 października 2013r. sygn. akt I SA/Lu 560/13, NSA z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt: I FSK 563/05 (LEX nr 250355) i WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 164/13, Lex nr 1368402). Podatnik podniósł, że zgodnie z art. 194 § 3 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Uznał, że w niniejszej sprawie tego typu dowód, obalający prawidłowość zapisów ewidencji, został już przeprowadzony. Jednak organy obu instancji nie uwzględniły treści ww. rozporządzeń Wojewody i wynikających z nich skutków prawnych, błędnie uznając, że wiążące są w tym wypadku jedynie zapisy ewidencji gruntów i budynków, co strona uznaje za niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2632/10 (LEX nr 1225422) skarżący wskazał, że od dłuższego czasu podejmował starania w celu zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków, i w ich rezultacie sporne działki oznaczone wcześniej jako drogi, zostały w listopadzie 2013r. zaklasyfikowane w ewidencji jako użytki ekologiczne. Okoliczność zmiany treści wpisów w ewidencji została całkowicie pominięta przez Kolegium, co ma świadczyć o naruszeniu obowiązku ponownego wnikliwego rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym całokształtu okoliczności sprawy, z którego to obowiązku nie zwalnia organu nawet fakt, że strona nie zakwestionowała w odwołaniu pewnych zapisów decyzji. SKO nie dostrzegło również, że wszystkie działki drogowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji stanowią użytki ekologiczne lub stanowią obszary objęte ochroną, znajdujące się w granicach rezerwatu przyrody. Działki wchodzące w skład rezerwatu przyrody podlegają zaś zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., która to okoliczność również nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Z kolei podatnikiem co do nieruchomości oddanych przez skarżącego w dzierżawę, jest dzierżawca, i to do niego winna zostać skierowana decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego w zakresie tych nieruchomości. Na poparcie powyższego strona zacytowała pogląd L. Etela, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex, 2012, który powołał się na uchwałę NSA składu pięciu sędziów z dnia 19 sierpnia 1996r., sygn. akt FPK 9/96, ONSA 1996r., nr 4, poz. 152, jak też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt I SA/Rz 567/05, LEX nr 518308. W opinii strony powołane rozporządzenia Wojewody o ustanowieniu użytków ekologicznych mają walor dokumentów urzędowych. Jednakże z uwagi na istniejące rozbieżności co do kwalifikacji tego typu aktów z ostrożności skarżąca wskazała, że jeżeli orzecznictwo przewiduje możliwość obalenia w postępowaniu podatkowym zapisów ewidencji gruntów za pomocą dokumentów urzędowych takich jak np. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, decyzja Ministra Środowiska dot. przeznaczenia działki na cele leśne, czy też decyzja o wyłączeniu gruntów rolnych z produkcji rolnej (przykłady z cytowanego orzecznictwa) to jest oczywistym, że tym bardziej możliwe jest obalenie takich zapisów w trybie art. 194 § 3 O.p. za pomocą treści rozporządzenia Wojewody mającego walor aktu prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację. Wyjaśniło, że nie była mu znana okoliczność zmiany klasyfikacji gruntów skarżącej w ewidencji na użytki ekologiczne, SKO wiedziało jedynie, że strona zamierza starać się o ww. zmianę. Kolegium wskazało, że o ile zmiana nastąpiła, stronie przysługuje obecnie prawo wzruszenia zaskarżonej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana jest w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.). W wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985, stwierdza się, że w świetle art. 21 p.g.k. organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Bardzo zbliżony pogląd zawarty jest w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, LEX nr 849690 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03, LEX nr 171496. Prowadząc postępowanie, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków . Użytki ekologiczne są to grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. "E-Ws", "E-Wp", "E-Ps", "E-R". Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Reguła ta nie znajduje jednak w pełni zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek opłacenia podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Nieruchomości Rolnych.. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę składu pięciu sędziów z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 152, w której stwierdził, że obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a będącej w zarządzie Lasów Państwowych. Uzasadniając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Czynności związane z zarządzaniem tym mieniem, stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na uchwale składu siedmiu sędziów SN z dnia 14 października 1994 r., III CZP 16/94, OSNC 1995, nr 3, poz. 40 , wykonują państwowe jednostki organizacyjne, które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, czego konsekwencją jest to, że każda czynność prawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa. Tak więc, zdaniem Sądu Najwyższego, stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez te jednostki, jest Skarb Państwa jako właściciel tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Z tych powodów podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie zarządca nieruchomości. Identyczny pogląd jest zawarty m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r., I SA/Rz 567/05, LEX nr 518308. Czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym zawarcie umowy użyczenia, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez tę jednostkę jest jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel tej nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że budynki znajdujące się na działce nr geod. 10/2 w części (o pow. użytkowej 482,83 m2) i grunty o pow. 430 m2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawców tj. I.D. oraz J.D. i w pozostałej części (tj. 159,50 m2 pow. użytkowej) jako mieszkalnych. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 127 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania całokształtu sprawy oraz poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy jedynie do zbadania kwestii podniesionych w zarzutach odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podzielił też zarzut skargi naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do nieruchomości oddanych przez skarżącego jako trwałego zarządcę w dzierżawę na rzecz osób trzecich, podatnikiem pozostaje trwały zarządca, a nie dzierżawca. Rozporządzenie Wojewody, jako akt prawa miejscowego nie może uchylić przepisów ustawy podatkowej. Ustanowienie pomnika przyrody, stanowiska dokumentacyjnego, użytku ekologicznego lub zespołu przyrodniczo-krajobrazowego następuje w drodze rozporządzenia wojewody albo uchwały rady gminy, jeżeli wojewoda nie ustanowił tych form ochrony przyrody. Rozporządzenie wojewody lub uchwała rady gminy, o których mowa w ust. 1, określają nazwę danego obiektu lub obszaru, jego położenie, sprawującego nadzór, szczególne cele ochrony, w razie potrzeby ustalenia dotyczące jego czynnej ochrony oraz zakazy właściwe dla tego obiektu, obszaru lub jego części, wybrane spośród zakazów wymienionych w art. 45 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 20. ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące m.in. rodzajów użytków gruntowych. Stosownie do treści art., 22 ust. 1 powołanej ustawy "Podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian". Rejestr gruntów ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przedmiotowy charakter gruntu, zgodnie z ustawą podatkową, może wynikać tylko i wyłącznie z rejestru gruntów. Takie domniemanie natomiast nie dotyczy strony podmiotowej rejestru gruntów. Ustalenie właściciela, posiadacza , może wynikać z innych dokumentów: prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych itp. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej " Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach" (§ 3). W świetle powyższych rozważań art. 194 § 3 o.p. nie daje podstawy do obalenia domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, dotyczących kwalifikacji prawnej gruntów. Zawarte w ewidencji gruntów i budynków, dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, są wiążące dla organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 194 § 1 O.p. mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a podważanie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Za słuszną należy uznać zatem ocenę organu, że właściciel gruntu kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym wskazaną ewidencję. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p w związku z treścią art. 121 § 1, art. 122, art. 127, O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści wskazywanych przez stronę i znanych organowi rozstrzygającemu rozporządzeń Wojewody w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "O.", w sprawie ustanowienia użytku ekologicznego "Polder W.". Nie jest też uzasadniony zarzut nieuwzględnienia okoliczności, że w 2013r. nastąpiła zmiana klasyfikacji spornych działek w ewidencji gruntów na użytki ekologiczne, gdyż te dokumenty nie zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym . Sąd nie podzielił też poglądów, w tym zawartych w powołanych wyrokach, że organ podatkowy może w postępowaniu podatkowym, na podstawie innych dowodów, podważyć kwalifikację prawna gruntów wynikającą z ewidencji gruntów. W rezultacie Sąd nie podzielił w pozostałym zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 p.g.k. . Uznając zatem skargę, w części za zasadną , Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ powinien rozpatrzyć sprawę, uwzględniając wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.. Ponadto SKO powinno odnieść się do zarzutów skargi, że nie wyłączono z opodatkowania obszarów objętych ochroną, znajdujących w granicach rezerwatu przyrody. Działki wchodzące w skład rezerwatu przyrody podlegają zaś zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.. Z uzasadnienia zaskarżone decyzji wynika tylko to, że na podstawie akt sprawy - aktualnych wypisów z rejestru gruntów oraz protokołu oględzin z dnia 10 września 2013r. Kolegium przyjęło, że łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu strony skarżącej wynosi 310.791 m2 (w tym: 252.561 m2 stanowią nieużytki, 430 m2 - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 57.800 m2 - drogi). Z tego powierzchnia dróg tj. 6.900 m2 (dz. 330/1 - obręb O., 536/4 - obręb W.) wchodzi w skład rezerwatu "Ł.". Ponadto Organ odniesie się do twierdzeń skarżącego, że sporne działki oznaczone wcześniej jako drogi, zostały w listopadzie 2013r. zaklasyfikowane w ewidencji jako użytki ekologiczne. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłaty za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 , poz. 490 ) ..