I SA/Ol 491/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., po rozpatrzeniu odwołania R.M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. w kwocie 112.049 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. w kwocie 112.049 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie: u.p.d.f. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w 2006r. R.M. poniosła wraz z mężem wydatki i zgromadziła zasoby majątkowe w łącznej wysokości 317.391,04 zł, na które składały się: -zakup wyżywienia 3.600,00 zł, -opłata za gaz 3.451,43 zł, -opłata za energię elektryczną 929,64 zł, -zapłata za usługi MPGK w M. 600,00 zł, -opłata za usługi telekomunikacyjne 943,19 zł, -zakup paliwa do samochodu 2.000,00 zł, -łączna kwota zapłaconych ubezpieczeń samochodów 8.761,00 zł, -koszty podróży 297,00 zł, -koszty leczenia 100,00 zł, -ubezpieczenie nieruchomości 150,00 zł, -podatek od nieruchomości 172,00 zł, -podatek od czynności cywilnoprawnych w zw. z zakupem samochodu 5.600,00 zł, -opłata skarbowa w zw. z rejestracją samochodu 6,50 zł, -zakup samochodu F. 280.000,00 zł, -koszty wyceny samochodu 61,00 zł, -łączna wysokość opłat za prowadzenie rachunków bankowych 102,80 zł, -podatek od środków na rachunku bankowym 500 zł, -spłata rat kredyty w Banku P. 5.846,37 zł, -łączna wysokość środków na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2006r. 4.765,11 zł. Źródło pokrycia wymienionych wartości stanowiły środki opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania w łącznej wysokości 18.592,53 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego i lat poprzednich, które obejmowały: -łączną wysokość środków na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2006 r. 2.253,43 zł, -łączny dochód małżonków z emerytur i rent krajowych 15.374,34 zł, -zwrot nadpłaty za 2005 rok 831,00 zł, -odsetki od środków na rachunkach bankowych 26,36 zł, -dywidenda 107,40 zł. W wyniku powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił niedobór środków w wysokości 298.798,51 zł, z czego na każdego z małżonków przypadała kwota 149.399,00 zł. Stwierdzona różnica stanowiła dochód, od którego organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 112.049,00 zł. Organ zastosował 75% stawki. W odwołaniu Strona, reprezentowana przez adwokata D.P., wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Autor odwołania zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: – art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.f., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania dochodów skarżącej z lat poprzednich, – art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych, – art. 68 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego ewentualnego zobowiązania, 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: – art. 180 w związku z art. 188, art. 192, art. 199, art. 200 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania, a w szczególności nieprzesłuchanie strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; a także nieprzesłuchanie świadków W. i F. Z., – art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony końcowego zaznajomienia się z aktami postępowania, – art. 121 w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, – art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, – art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania, a także poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę odnośnie uzyskania środków finansowych, źródeł dochodów uzyskanych w latach 1974-1994, sposobu oszczędzania tych środków finansowych. Dodatkowo wniesiono o: 1. zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - do momentu rozpoznania sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 18/09 – Trybunał zbada zgodność m.in. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., który jest podstawą wydania także decyzji w niniejszej sprawie, 2. wyłączenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - na podstawie art. 8 ust. 1 a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 ust. 7 O.p. i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r. nr 127, poz. 858). W wyniku zawiadomienia z 16.09.2010r. o popełnieniu przestępstwa z art. 231 § 1 Kodeksu karnego Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z naruszeniem art. 27 ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002r. nr 101, poz. 926) i art. 31 o kontroli skarbowej oraz art. 182-185 O.p. - w zaskarżonej decyzji wykorzystano informacje uzyskane niezgodnie z prawem. Prokuratura prowadzi postępowanie także wobec udzielającemu tych informacji Dyrektorowi Oddziału Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w związku z naruszeniem art. 79 ustawy z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych; 3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - w/w zawiadomienia z dnia 16.09.2010r. o popełnieniu przestępstwa wraz z dowodem nadania na okoliczność treści w nim zawartych. Wśród szeregu argumentów uzasadnienia odwołania wysunięto przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona miała posiadać oszczędności w kwocie 340 tys. zł – 350 tys. zł, uzyskane w latach 1974 – 1994 z pracy w Republice Federalnej Niemiec i z gospodarstwa rolnego, przechowywane w gotówce w domu. W jej ocenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. przedawniło się z upływem 2000r., a zaskarżoną decyzję, którą opodatkowano dochody osiągnięte przed 1994r., organ podatkowy wydał i doręczył po tym terminie - dopiero w 2010r. W tym zakresie zarzucono organowi I instancji pominięcie i zaniechanie ustaleń pomimo złożenia wyjaśnień o tych dochodach i oszczędnościach przez Z.M. oraz zeznań innych świadków. Na tym tle zarzucono, że organ I instancji pominął w/w skargę konstytucyjną oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16.12.2009r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 zawierający istotną interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Podkreślono, że sporna kwota oszczędności przy intensywnych wyjazdach zarobkowych do Niemiec i przy dobrze prosperującym gospodarstwie nie jest niemożliwa do zaoszczędzenia. Kwota 340 – 350 tys. zł to dorobek życia Skarżącej i oszczędności gromadzone od 1974r. W ocenie Skarżącej oznacza to, że przez 33 lata w jej gospodarstwie domowym oszczędzano średnio 883,83 zł miesięcznie, co jest jak najbardziej realne. Organ pominął także środki uzyskane z tytułu wygranej męża Skarżącej w Totalizatorze Sportowym dwukrotnie po 23 mln. zł (sprzed denominacji), jego wynagrodzenie uzyskiwane co kilka miesięcy za przewóz oraz dochody z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych (ok. 52 tys. zł) i gospodarstwa rolnego (80 tys. zł). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję organu I instancji w mocy stwierdził, że Strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2006r. wydatków nad przychodami tego okresu. Na wstępie organ nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powiązany został przez ustawodawcę nie z momentem osiągnięcia (uzyskania) przychodu, lecz z momentem jego wydatkowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2006r. Powołując się na art. 68 § 4 O.p. organ wskazał, że zaskarżoną decyzję doręczono Stronie w dniu 13.09.2010r., a zatem przed upływem 5-cioletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych za 2006r., tj. przed 31.12.2012r. W sytuacji, gdy wydatki przekraczają znacznie zeznany dochód to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Przy czym źródłem wydatkowania może być wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uznał za prawdopodobne, że małżonkowie R. i Z.M. na dzień 01.01.2006r. posiadali oszczędności w gotówce, przechowywane poza systemem bankowym. Zeznania Z.M. i dokumenty zgromadzone w sprawie potwierdzają, że małżonkowie wyjeżdżali do pracy za pośrednictwem Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Nie uzyskano jednak przekonywującego dowodu o uzyskiwaniu przez męża Strony niewykazywanego dochodu z tytułu dodatkowej pracy za granicą, jak też pracy jej samej w restauracji w Niemczech. Przedstawionych w tej kwestii zeznań świadków i zdjęć organ nie uznał za dowód na tą okoliczność (str. 42 decyzji, tom IX, karta 290 akt admin.). Organ stwierdził, że w dochodach małżonków ujęciu podlegają kwoty wynagrodzeń uzyskanych w Republice Federalnej Niemiec wymienione w informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową str. 39 decyzji (tom IX, karta 291 akt admin.). W rozliczeniu dochodów małżonków podlega także pominięte przez organ I instancji wynagrodzenie uzyskane przez męża Strony w 1990r. Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony odnośnie przeliczania walut i posługiwania się średnioważonymi kursami walut w sposób przedstawiony na str. 44 decyzji (tom IX, karta 289 akt admin.). Uznał natomiast, że nie ma podstaw do uwzględnienia w dochodach Strony środków przekazanym małżonkom przez ich dzieci. W formie tabeli przedstawiono wysokość dochodów Strony z gospodarstwa rolnego, ustalone na podstawie danych z Roczników Statystycznych (t. IX, k. 275 akt admin.). Rozliczenia wydatków i przychodów poza dochodami z gospodarstwa rolnego i wynagrodzeniami, ujęto na str. 72 – 80 decyzji (t. IX, k. 275 - 271 akt admin.). Na ich podstawie organ stwierdził, że na dzień 01.01.2006r. małżonkowie nie mogli faktycznie dysponować oszczędnościami gotówkowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wskazano na zawierane w latach 1998 – 2006 umowy kredytowe małżonków uznając, że fakt ich zaciągania świadczy o tym, że małżonkowie nie posiadali oszczędności. Organ wyliczył, że Strona zakładając 12-miesięczne lokaty bankowe od kwoty 340 tys. zł uzyskałaby w ich wyniku co najmniej 950 tys. zł. Deklarację o utrzymywaniu oszczędności gotówkowych w domu uznał zatem za niewiarygodną. Ponadto o tym, że małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek środków finansowych stwierdził mąż Strony we wnioskach kierowanych do KRUS podając, że nie jest w stanie opłacić raty do chwili osiągnięcia odpowiedniej wagi ubojowej przez hodowane w gospodarstwie tuczniki (pisma z 16.07.1993r. i 28.01.1994r.), pieniędzmi będzie dysponował dopiero po wycieleniu się krów (pismo z 26.04.1994r.) (strona 81 decyzji, t. IX, k-270 akt admin.). W ocenie organu twierdzenia Strony o możliwości zaoszczędzenia kwoty 883,83 zł miesięcznie (przed denominacją: 8.838.300,- zł) w latach 1974-2006 jest całkowicie oderwane od rzeczywistości. Przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej opublikowanym przez GUS w 1980r. wynosiło 6.040,- zł, w 1985r. – 20.005,- zł, w 1990r. – 1.029.637,- zł, a więc kwota oszczędności była od nich większa odpowiednio o 1463, 441, 8,5 razy. Zarzut pominięcia przez organ I instancji dochodu ze sprzedaży maszyn rolniczych w kwocie ok. 52 tys. zł i gospodarstwa rolnego w W. w wysokości 80 tys. zł uznano za niezasadny, gdyż w momencie sprzedaży gospodarstwo rolne nie było własnością Strony ani jej męża, ale ich córki, B.M. Z kolei sprzedaż maszyn rolniczych nie została potwierdzona żadnym dokumentem umożliwiającym weryfikację oświadczenia o uzyskaniu środków z tego tytułu, a z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że Strona ani jej małżonek nie figurują w tym okresie w bazie danych Urzędu jako strony czynności cywilnoprawnych. Podobnie wygraną w totolotka organ uznał z nieudowodnioną, gdyż fakt ten wynika wyłącznie z ogólnikowych twierdzeń męża Strony i zeznań świadków, a nie został potwierdzony przez Totalizator Sportowy Sp. z o.o. (strona 87 i n decyzji, t. IX, k-267 akt admin.). Obok innych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w sytuacji, gdy wartość wydatków poniesionych przez Stronę i zgromadzonego przez nią mienia nie miała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Z przeprowadzonej analizy i sporządzonego przez Organ odwoławczy rozliczenia dochodów i wydatków (tabela str. 71), zestawienia dochodów i wydatków na str. 72-78 i tabeli (na str. 79 i 80) wynikało, że małżonkowie M. nie posiadali oszczędności. Organ przy wyliczeniu kosztów utrzymania rodziny posłużył się danymi statystycznymi. Organ ustalił, że sytuacja finansowa skarżącej była trudna. Na przykład w latach 1993, 1994 składane były wnioski do KRUS o prolongatę raty składki ubezpieczeniowej, gdyż małżonkowie M. nie mieli środków finansowych na jej uregulowanie. Z informacji uzyskanych z Uniwersytetu "[...]" wynikało, że córka skarżącej B.M. , która studiowała w latach 1996- 2001, ubiegała się o stypendium socjalne. Powołała się ona na bardzo trudną sytuację materialną jej rodziców. Wskazała ona, że jej rodzice utrzymują się z renty inwalidzkiej. Mając na względzie te ustalenia Organ odwoławczy uznał, że małżonkowie M. nie posiadali żadnych oszczędności. W związku z tym Organ odwoławczy uznał, że nie są wiarygodne twierdzenia podatniczki, o posiadaniu oszczędności gotówkowych w wysokości 340.000 – 350.000 zł. Przeprowadzona analiza dochodów i wydatków małżonków M, która została przedstawiona w zaskarżonej decyzji, nie potwierdziła posiadania przez skarżącą zasobów finansowych. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała oszczędności, to zostałyby one ulokowane na rachunkach bankowych. Według wyliczeń organu, w przypadku ulokowanie takiej kwoty na rachunku bankowym, na 12 miesięczne lokaty terminowe od 1996r. do 1995r., to w 2005r. małżonkowie M. uzyskaliby co najmniej 950.000 zł tytułem odsetek. Organ odwoławczy podał, że Dyrektor UKS nie mógł być wyłączony od udziału w postępowaniu, gdyż w dacie sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa (16.09.2010r.) postępowanie Dyrektora UKS było już zakończone. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że postanowieniem z dnia 02.12.2010r. nr "[...]" odmówił zawieszenia postępowania. Po złożeniu przez Stronę wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 03.06.2011r. odmówił uzupełnienia tej decyzji. W skardze wniesionej do Sądu Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, zwróciła się o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wniosła ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawieszenie postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do momentu rozpoznania sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 18/09, oraz zwolnienie w całości od kosztów postępowania. Autor skargi powtórzył za odwołaniem zarzuty naruszenia prawa dodając zarzuty naruszenia prawa materialnego: – art. 27 ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych w trakcie postępowania podatkowego, – art. 40 ustawy z dnia 05.12.1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2008r. nr 136, poz. 857 ze zm.) poprzez naruszenie tajemnicy lekarskiej, wobec zapoznania się i posługiwania przez organ podatkowy historią choroby R.M. bez zgody pacjenta i lekarza, oraz naruszenia przepisów postępowania: – art. 233 § 1 O.p. wobec jego wadliwego zastosowania w sytuacji, gdy decyzja Organu I instancji winna być uchylona, – art. 31 o kontroli skarbowej i art. 182-185 O.p. w związku z art. 8 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 130 § 1 O.p. i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r. nr 127, poz. 858) poprzez brak wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze sprawy i jej obligatoryjne zawieszenie. Strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe się przedawniło, gdyż obowiązek w podatku dochodowym powstaje tylko jeden raz – z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, a te miały miejsce w niniejszej sprawie w latach 1974 – 1994 (str. 5 i 6 skargi – k. 4 akt sądowych). Ponadto organ odwoławczy nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. To nie na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle. Niemniej, gdy Strona usiłowała to wykazać organ nie uznawał jej dowodów, przykładowo wskazano na zeznania jej męża i innych świadków w zakresie posiadania przez nią oszczędności w gotówce poza systemem bankowym. Zarzuciła, że organ odwoławczy bezzasadnie pominął w całości dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego, nie określił wysokości zgromadzonych środków pieniężnych przez małżonków w latach 1974 – 1994, dochodu ze sprzedaży płodów rolnych na rzecz Spółdzielni A., a także dochodów ze sprzedaży warchlaków Spółdzielni Kółek Rolniczych w K. Pominięty dochód określono na kwotę 40 tys. zł. Organ nie uwzględnił także uzyskiwane od 1974r. odszkodowania za szkody poczynione przez dziki. Małżonkowie mieli otrzymywać je co roku przez co najmniej 20 lat. Zarzucono, że organ odwoławczy nie wskazał jakie bazy danych dostępnych w sieci Internet przeszukał w celu ustalenia dochodów gospodarstwa rolnego małżonków, w jaki sposób ustalał i jakie to były podmioty, które miały być w posiadaniu dokumentacji dotyczącej działalności rolniczej małżonków (k. 10 akt sądowych, str. 17 skargi). Ponadto wyliczenia organu II instancji różnią się od przedstawionych w kontrolowanej decyzji, stąd też niezrozumiałe jest utrzymanie podatku w tej samej wysokości. Skarżąca przykładowo podniosła, że inaczej rozliczono lata 1973 – 1993, dodatkowo ujęto zasiłek chorobowy i rodzinny Strony, inaczej ujęto jej sytuację materialną za lata 1994 – 2006 (k. 14 akt sądowych, str. 25 skargi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 06.09.2011r. sygn. akt I SA/Ol 491/11 referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie odmówił przyznania Skarżącej prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia 28.09.2011r. sygn. akt I SA/Ol 491/11 WSA w Olsztynie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i stało się ono prawomocne w wyniku wydania postanowienia z dnia 21.11.2011r. sygn. akt II FZ 706/11, którym NSA oddalił zażalenie Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, jaki i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy wskazać, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa przychody z innych źródeł, w tym przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przyjmuje się, że nieujawnionym źródłem dochodu jest źródło, z którego osoba uzyskuje dochód, mimo wynikającego z ustawy obowiązku powiadamiania o tym fakcie właściwego organu podatkowego i uiszczenia należnego od niej podatku – obowiązku tego zaniechała. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" ( przyrost majątku) , sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się przede wszystkim na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją tego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swej treści zawiera konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Te wymogi zostały spełnione. W sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Z ustaleń faktycznych wynikało, że wydatki skarżącej i jej męża w roku 2006 przekroczyły wykazane przychody. Skarżąca nie podważyła ustaleń poczynionych przez Organ w przedmiocie ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Wskazywała ona natomiast, że ten "niedobór" został pokryty z oszczędności pochodzących z lat 1974-1994. Ta okoliczność została zaakcentowana w uzasadnieniu skargi ( str. 17 uzasadnienia). Natomiast w odwołaniu ( k. 1460- 1474) od decyzji Organu I Instancji (t. VIII, str. 16 uzasadnienia odwołania) , pełnomocnik skarżącej podał, że Z.M. od początku postępowania wskazywał, że oszczędności te ( czyli 340.000-350.000zł) zgromadzili w latach 1976r. – 1994r. ). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że małżonkowie M. nie mogli posiadać oszczędności w kwocie 340 tys. zł – 350 tys. zł, zgromadzonych w latach 1974 – 1994 z pracy w Republice Federalnej Niemiec i z przychodów z gospodarstwa rolnego. W związku z tym nie mogły być one źródłem pokrycia ich wydatków w 2006r. Skarżąca nie wykazała, że źródłem pokrycia wydatków mogły być środki uzyskane z Totalizatora Sportowego, dochody z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych i gospodarstwa rolnego . Za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu Odwoławczego, że małżonkowie M. takich oszczędności nie mogli posiadać. Rozliczenia przychodów i wydatków małżonków M., które zostały przedstawione w zaskarżone decyzji, nie zostały skutecznie podważone w skardze. Argumenty przedstawione w skardze są w istocie rzeczy polemiką z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania dowodowego była weryfikacja oświadczenia majątkowego małżonków M. (k. 187 akt adm. ). Z treści tego oświadczenia wynikało, że małżonkowie M. zgromadzili oszczędności w latach 1974 -1994, z pracy w RFN i z przychodów z gospodarstwa rolnego. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe, którego celem była weryfikacja tego oświadczenia. Z poczynionych ustaleń faktycznych Organ wyciągnął wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). Organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął , że wykazany "niedobór" z 2006r. nie mógł zostać pokryty z oszczędności pochodzących z lat 1976-1994, czy też z innych znanych przychodów. Za tym, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności, przemawia przeprowadzona weryfikacja jej przychodów i wydatków. Została ona przedstawiona w stanie faktycznym sprawy. Za prawidłowy należy uznać należy wniosek organu, że małżonkowie M. nie mogli posiadać oszczędności, skoro zmuszeni byli zaciągać kredyty, aby pokryć bieżące wydatki. Obsługa kredytów związana było z ponoszeniem dodatkowych kosztów. Za słuszną też należy uznać konkluzję, że przechowując w domu oszczędności, małżonkowie M. zrezygnowaliby z osiągania dochodów kapitałowych, w tak znaczącej wysokości. Takie postępowanie pozostawałoby w sprzeczności z elementarnym rachunkiem ekonomicznym, prawidłami logiki, zasadami doświadczenia życiowego. Małżonkowie M. mieli czworo dzieci, które uzyskały wykształcenie i usamodzielniły się. W związku z tym ponosili oni koszty ich wykształcenia, utrzymania i urządzenia. W toku postępowania odnotowano ponadprzeciętną aktywność małżonków M., która była związana właśnie z potrzebą zaspokojenia potrzeb ich rodziny. Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszeniem art. 121 w związku z art. 122 O.p., że zaniechano wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążano skarżącą negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W treści skargi są przytaczane argumenty, które mają wskazywać, iż małżonkowie M. uzyskali dochody, które nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej w szczególności zarzucił, że nie uwzględniono w całości przychodów ze sprzedaży produkcji zwierzęcej, że pominięto część przychodów ze sprzedaży torfu. Strona skarżąca wskazywała, że Organ odwoławczy pominął także inne przychody: ze sprzedaży maszyn, sprzedaży gospodarstwa, wygrane z totalizatora sportowego i inne. Skarżąca podnosiła, że Organ nie wziął pod uwagę, iż odszkodowanie za szkody wyrządzono przez dziki było wypłacane przez dłuższy okres, niż to zostało przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ uwzględnił w rozliczeniach te przychody, które znalazły potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto przy ustaleniu przychodów i wydatków Organ posiłkował się również danymi statystycznymi. Jeśli podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.( wyrok NSA W-wa 2011-05-25, sygn. akt II FSK 104/10l, EX nr 795519). Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 180 w związku z art. 188, art. 192, art. 199, art. 200 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania, a w szczególności nieprzesłuchanie strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; a także nieprzesłuchanie świadków W. i F. Z. Istnieje też szereg dodatkowych argumentów przemawiający za tym, że wniesiona skarga jest całkowicie bezzasadna. Ustawą z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z dnia 25 lipca 1994 r., Dz.U.94.84.386 ), poczynając od dnia 1 stycznia 1995 r. Narodowy Bank Polski dokonał ekwiwalentnej denominacji złotego poprzez wprowadzenie do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną. Nowa jednostka pieniężna o nazwie złoty dzieliła się na 100 groszy. Nowa jednostka pieniężna miała wartość równą 10.000 starych złotych. Denominacja złotego była konsekwencją wysokiej inflacji i tym samym utraty wartości starego złotego. W związku z tym przychody małżonków M. ze wskazywanych w skardze źródeł, które były uzyskiwane na przestrzeni prawie 20 lat, gdyby rzeczywiści były przechowywane w domu, utraciłyby realną wartość. W rezultacie należy uznać, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności, które mogły być źródłem pokrycia wydatków w 2006. Prawidłowa jest również konkluzja organu, że źródłem pokrycia wydatków w 2006r., nie mogły być przychody z pracy osiągnięte przez skarżącą i jej męża w Niemczech. Skarżąca nie wykazała, że uzyskane w Niemczech dochody zostały skapitalizowane i zachowane do 2006r. Do dnia 24 stycznia 2009 roku w polskim systemie prawa obowiązywała tzw. zasada walutowości, zgodnie z którą zobowiązania mogły być wyrażone jedynie w pieniądzu polskim (art. 358 § 1 kodeksu cywilnego ) Art. 358 k.c. został zmieniony przez art. 1 ustawy z dnia 23 października 2008 r. (Dz.U.08.228.1506). Od dnia 24 stycznia 2009 roku w polskim systemie prawa zniesiono obowiązującą poprzednio tzw. zasadę walutowości. Zgodnie z zasadą walutowości zobowiązania do dnia 24 stycznia 2009 roku mogły być wyrażone jedynie w pieniądzu polskim. Skarżąca dokonując wydatków w 2006r., gdyby posiadała walutę obcą, to musiałaby dokonać jej wymiany na złote polskie. Takich dowodów skarżąca nie przedłożyła. W oświadczeniu majątkowym małżonkowie M. podali, że przechowywali oszczędności w walucie polskiej. W konsekwencji Sąd nie podzielił naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 180 w związku z art. 188, art. 192, art. 199, art. 200 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania, a w szczególności nieprzesłuchanie strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; a także nieprzesłuchanie świadków W. i F. Z., art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony końcowego zaznajomienia się z aktami postępowania, art. 121 w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania, a także poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę odnośnie uzyskania środków finansowych, źródeł dochodów uzyskanych w latach 1974-1994, sposobu oszczędzania tych środków finansowych. Z godnie z treścią art. 358 § 1 kc jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. To również oznacza, że skarżąca wskazując na przychody uzyskane w latach 1974-1994 mogła określać świadczenia (zobowiązania ) z uwzględnieniem sumy nominalnej wyrażonej w starych złotych polskich. Wynika to z zasady nominalizmu. Uprawnionym do zmiany treści zobowiązania jest Sąd. Artykuł 357(1 ) k.c. statuuje tzw. klauzulę rebus sic stantibus. Przepis ten daje możliwość sądowej zmiany treści umowy w razie zaistnienia nadzwyczajnej zmiany stosunków, jeżeli spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy. Sąd może po rozważeniu interesu stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Klauzula ta jest traktowana jako wyjątek od zasady pacta sunt servanda. Por. w tej kwestii: T. Wiśniewski: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia — zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1996, s. 28; A. Szpunar: glosa do uchwały SN z 31 maja 1994 r., III CZP 74/94, Prawo Asekuracyjne 1995, nr 3, s. 76. Inny pogląd polegający na ujęciu tego przepisu jako uzupełnienia zasady pacta sunt servanda — por. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska– Bocian: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2002, s. 80 i n.; odmiennie: W. Robaczyński: Sądowa zmiana umowy, Warszawa 1998, s. 70.). W świetle tych rozważań pozbawione są podstaw faktycznych i prawnych twierdzenia skarżącej, że przy intensywnych wyjazdach zarobkowych do Niemiec i przy dobrze prosperującym gospodarstwie możliwe było zaoszczędzenie kwoty 340 – 350 tys. zł. Oszczędności, które byłyby gromadzone od 1974r., w walucie polskiej, utraciłyby realną wartość. W związku z tym skarżąca nie mogła przez 33 lata oszczędzać średnio 883,83 zł miesięcznie. Skarżąca faktycznie dokonała waloryzacji swych dochodów, które zostały zyskane przed denominacją. W rzeczywistości dochody uzyskiwane przed denominacją mogą być określane tylko w starych złotych. Natomiast od 1 stycznia 1995r. dochody i oszczędności mogą być wyrażane tylko w nowych polskich złotych. Te zaś, które osiągnięte w wcześniej, po 1 stycznia 1995r., były przeliczane zgodnie z zasadą denominacji złotego na nowe złote. Przy ocenie zarzutów strony skarżącej odnośnie wadliwości zgromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, należy mieć na względzie przeprowadzoną denominację złotego, zasadę walutowości i zasadę nominalizmu i klauzulę rebus sic stantibus. Oznacza to, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy Organ odwoławczy mógł przyjmować wartość przychodów osiągniętych przez skarżącą do 31 grudnia 1994r. tylko w starych złotych. Natomiast od 1 stycznia 1995r. w nowych polskich złotych. Nowa jednostka pieniężna miała wartość równą 10.000 starych złotych. Oznacza to, że nominalna wartości zobowiązania sprzed 1 stycznia 2005r., na przykład w wysokości 20.000 starych złotych, po 1 stycznia 1995r. wynosiła 2 zł. Denominacja była konsekwencją inflacji. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca R.M. była wzywana w celu przesłuchania jej w charakterze strony. Nie stawiła się do Organu i w związku z tym nie została przesłuchana. W odpowiedzi na wezwanie (k. 211 -212 akt. adm.) przedłożyła zaświadczenie lekarskie, że choruje na nadciśnienie tętnicze. Na następne wezwania także nie stawiła się. Stosownie do treści art. 199 o.p. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W sposób dorozumiany skarżąca nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie w charakterze strony. Ponadto samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w związku z art. 188 o.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym został przesłuchany Z.M. Jego przesłuchanie ( na przykład k. 258 -264, 649 -651 k. 1311-1312 akt ad. adm. ) zmierzało do weryfikacji oświadczenia majątkowego małżonków M. (k. 187 akt adm. ). W szczególności do wyjaśnienia, czy małżonkowie M. mogli do 2006r. przechowywać poza system bankowym od 340.000 do 350.000zł. W pierwszej kolejności chodziło o to, czy mogli oni pozyskać takie zasoby finansowe w przeszłości i czy mogli je zachować do 2006r. Przesłuchany w charakterze strony Z.M. wskazywał rożne źródła przychodów. W jego zeznaniach pojawiły się sprzeczności, niekonsekwencje. Te okoliczności, na które się on powoływał, zostały zweryfikowane w postępowaniu podatkowym. W toku pierwszego przesłuchania Z. M. wskazał, ze sprzedał w 1966r. gospodarstwo rolne za 80.000 zł. W trakcie weryfikacji materiału dowodowego ustalono, że w rzeczywistości gospodarstwo rolne małżonkowie M. przekazali córce B. Natomiast w trakcie drugiego przesłuchania podał, że sprzedał to gospodarstwo w imieniu córki. Wskazał, że pieniądze ze sprzedaży tego gospodarstwa zachował dla siebie. W związku z tym zasadnie Organ odwoławczy odmówił uznania, że przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego mógł być źródłem pokrycia wydatków z 2006r. Organy podatkowe sprawdziły także, czy małżonkowie M. uzyskiwali przychody z tytułu pracy w Niemczech. W aktach administracyjnych znajduje się informacja od niemieckiej administracji podatkowej. Te dane, które wynikają z tej informacji zostały uwzględnione w rozliczeniach. Natomiast prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wykazała innych dochodów z tego tytułu. Należy zwrócić uwagę, że Z. M. w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że środki pieniężne uzyskane w Niemczech były wymieniane na walutę polską. To oznacza, że były one wydawane na bieżące potrzeby. Nikt bowiem nie dokonałby wymiany waluty wymienialnej ( o stabilnym kursie ) na walutę niewymienialną ( o płynnym kursie, przy hiperinflacji ) , w przypadku kapitalizacji tych dochodów. Należy zwrócić uwagę, że małżonkowie M. mieli czworo dzieci. Ponosili koszty ich wykształcenia i urządzenia. W takcie przesłuchania Z. M. został poproszony o wyjaśnienie sprzeczności, co do ich rzeczywistej sytuacji majątkowej. Z treści powołanego oświadczenia majątkowego wynikało, mieli oni rzekomo posiadać zasoby finansowe rzędu 340.000 -350.000 zł. Tymczasem w 2002r zaciągnęli kredyt hipoteczny na zakup mieszkania dla syna. Z. M. nie potrafił wyjaśnić tej sprzeczności. Tej sprzeczności nie można było bowiem usunąć. W przypadku posiadania oszczędności, to one byłyby źródłem zakupu mieszkania. W takim przypadku nie byłoby potrzeby sięgania po kredyt bankowy. Takich oszczędności małżonkowie M. nie mogli posiadać. Dochody uzyskane przed rokiem 1995, nawet te rzeczywiste, przechowywane poza systemem bankowym, utraciłyby realną wartość. Skarżąca dochody, które utraciły realną wartość, a które były uzyskiwane w starych zł, porównuje z wartością złotego po denominacji. Innym dowodem takiego rozumowania jest kwestia przekazania przez F. i W. Z. skarżącej, w latach 80-tych XX wieku kwoty 20.000 zł. Na argument organu, że po denominacji, kwota 20.000 starych złotych, odpowiadała równowartości 2 zł skarżąca wskazywała, iż chodziło jej o 20.000 nowych zł. Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonuje waloryzacji otrzymanego świadczenia. Tzw. klauzulę rebus sic stantibus może być stosowana przez Sąd i może dotyczyć tylko i wyłącznie zobowiązań , które nie zostało jeszcze wykonane. W rezultacie należy stwierdzić, że uzyskana w latach 80-tych XX wieku kwota 20.000 zł, wbrew temu co uważa skarżąca, ale także Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, mogła być wyrażona tylko w starych złotych. Wynika to z zasady nominalizmu. Natomiast po denominacji została ona prawidłowo określona w nowych złotych. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań należy uznać zarzuty w zawarte w skardze za nieuzasadnione. Nie można zgodzić się z poglądem, że organy podatkowe naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Postępowanie dowodowe doprowadziło do podważenia twierdzeń skarżącej, że dysproporcja pomiędzy przychodami a wydatkami, która została stwierdzona w 2006r., została pokryta zasobami zgromadzonymi w latach wcześniejszych. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie materiału dowodowego Organ odwoławczy kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oceniając materiał dowodowy Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności. Taka konkluzja wynikało z analizy materiału dowodowego, która została przedstawiona w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo przedstawił swoje stanowisko, w którym wykazał niewiarygodność twierdzeń skarżącej o przechowywaniu gotówki poza systemem bankowym. Przede wszystkim wykazano, że małżonkowie M. nie mogli posiadać oszczędności poza systemem bankowym, które mogły pochodzić z legalnego źródła. Z przyczyn podanych wyżej ta ocena Organu jest całkowicie uzasadniona. W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy skarbowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Podstawowym narzędziem w realizacji prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odmowa uznania za wiarygodne oświadczenia R.M. i jej męża o posiadaniu zasobów gotówkowych poza systemem bankowym, w świetle przedstawionych dowodów i ich analizy, ma charakter obiektywny. W rezultacie ustaleń faktycznych nie jest również zasadny zarzut naruszenia treści art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f, gdyż skarżąca nie wykazała, że stwierdzona dysproporcja pomiędzy dochodem a wydatkami znalazła pokrycie w posiadanych zasobach pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnił przed przedstawicielami fiskusa źródła przychodu, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. , od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia, powołanych w skardze, przepisów prawa materialnego, w tym dotyczącego przedawnienia. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy wskazać, że przy ustaleniu zryczałtowanego podatku nie miała znaczenia zmiana treści tego przepisu dokonana z dniem 6 listopada 2008r. ( Dz. U. nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Organ przy rozliczeniach uwzględnił dochód uzyskany na terenie Niemiec. Natomiast Organ prawidłowo przyjął, że skarżąca nie udowodniła, że osiągnęła inne przychody, niż te które zostało ujęte w rozliczeniach. Tę okoliczność potwierdzają rozważania, które zostały poczynione przy omówieniu zasady walutowości. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i wniosku o zawieszenie postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 18/09 w związku ze skargą konstytucyjną R.K. o zbadanie zgodności m. in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2009r., sygn. akt I SA/OI 706/09 w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. WSA zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia tej skargi konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał wtedy, że zgodnie z art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej zostały zaskarżone tożsame przepisy, które stały się podstawą ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutów skargi konstytucyjnej będzie więc miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W tamtej sprawie Sąd stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym środki, które zostały ujawnione przed rokiem 2002 na kontach bankowych podatników i użyte w roku 2002 nie są traktowane jako "wolne od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Na przykład w wyroku z dnia 28.05.2009r., II FSK1240/80, NSA w Warszawie za prawidłową uznał wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. dokonaną przez organy podatkowe podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych należy traktować jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków". Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym źródłem przychodów. Opodatkowaniu podlega zatem dochód w trakcie jego wydatkowania (konsumpcja) oraz dochód "zastygły" ( przyrost majątku), sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania stanowi łącznie dochód wydatkowany oraz przyrost majątku. W tamtej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mogą opodatkować dochodów ujawnionych przez podatników na lokatach bankowych za rok 2001 i lata wcześniejsze, gdyż minął termin do wydania tych decyzji. Z drugiej strony dochody podatników pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, które zostały zdeponowane na rachunkach bankowych nie mogą być traktowane jako "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2002 r. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, gdyż skarżąca twierdziła, iż przechowywała zasoby pieniężne poza systemem bankowym. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt SK 18/09. Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty Wskazywane w skardze orzeczenia sądowe zapadły na tle określonego stanu faktycznego i w związku z tym nie mogą one mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Różnice rachunkowe przy wyliczeniach dochodów i wydatków, w stosunku do wyliczeń Organu i instancji Organu, nie miały wpływu na treść decyzji Organu odwoławczego. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem stanowisko organu I instancji, że skarżąca nie przechowywała środków finansowych poza systemem bankowym. To stanowisko organu odwoławczego, z przyczyn przedstawianych wcześniej w pełni zasługuje na aprobatę. Art. 200 O.p. nie zobowiązuje organu do przedłożenia stronie projektu decyzji podatkowej. Do tego w gruncie rzeczy sprowadza się zarzut, że skarżąca nie została zapoznana z wyliczeniami, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Okoliczności związane ze stanem zdrowia skarżącej nie miały żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia tajemnicy lekarskie i danych osobowych, nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Mogą one być rozstrzygnięte przez kompetentne organy, na innej płaszczyźnie prawnej. Z tymi zarzutami związany jest zarzut niewyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od udziału w sprawie. Zarzut ten jest nieuzasadniany. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało skierowane już po wydaniu decyzji przez Organ I instancji. A zatem w trakcie trwania postępowania podatkowego nie zaistniała ustawowa podstawa wyłączenia. Skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.