I SA/Ol 500/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że S.B. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w O., nie wykazał podatku należnego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2006r. w ewidencjach i w deklaracjach VAT-7 . W dniu 15 grudnia 2005r. strona zawarła umowę z Biurem B na wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku przy "[...]" w O. , w terminie od 1 stycznia 2006r. do 30 czerwca 2006r. Strony ustaliły w umowie, iż wykonawca otrzyma wynagrodzenie netto w wysokości 200.000 zł, płatne na jego rachunek w czterech miesięcznych ratach po 50.000 zł. Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta wstrzymał prace budowlane prowadzone w wyżej opisanym budynku. Bezsporne jest, iż strona nie wykonała prac w zakresie określonym w umowie. Za usługi wykonane do dnia wstrzymania prac budowlanych strona wystawiła kontrahentowi dwie faktury VAT: nr "[...]" z dnia "[...]" (wartość netto 2000 zł, kwota VAT 440 zł) i nr "[...]" z dnia "[...]" (wartość netto 5000 zł, kwota VAT 1100 zł). Podatek należny z ww. faktur strona wykazała w deklaracjach VAT-7. Ustalono także, iż strona wystawiła na rzecz Biura B faktury: nr "[...]" z dnia "[...]",nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]",nr "[...]" z dnia "[...]", za remont i modernizację sufitów i stropów w budynku przy "[...]" w O. - każda na wartość netto 50.000 zł, kwotę VAT 11.000 zł. Faktury te zostały przekazane kontrahentowi, który przedłożył je w Banku C w O. w celu wypłaty transzy udzielonego mu kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie prac remontowo-budowlanych w przedmiotowym budynku. Na podstawie zawartych w dniach: 25 stycznia 2006r., 22 lutego 2006r., 21 marca 2006r. i 24 kwietnia 2006r. ugód z kontrahentem, strona zwróciła inwestorowi przekazane jemu środku pieniężne pomniejszone o kwoty wynikające z wykonanych prac budowlanych. Oryginały i kopie tych faktur były każdorazowo anulowane przez zniszczenie . Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa VAT), określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła niewłaściwą wykładnię art.108 ust.1ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że wystawienie faktur pro forma niesie za sobą powstanie obowiązku podatkowego, a także naruszenie art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń strony, iż sporne cztery faktury zawierały napis "pro forma". Żadna z kopii faktur znajdujących się w aktach sprawy napisu takiego nie ma. Nie zawierają go także przesłane przez bank C kserokopie faktur , które sporządzone zostały z oryginałów przedłożonych przez kredytobiorcę. Ustalono jednocześnie, iż bank ma możliwość dokonania przelewu transzy kredytu inwestycyjnego na wskazany przez kredytobiorcę rachunek bankowy (umieszczony na fakturze) , po przedstawieniu faktury pro forma, ale wówczas kredytobiorca jest zobowiązany do przedłożenia właściwej faktury niezwłocznie po jej otrzymaniu. Pełnomocnik M.P. zeznał w toku postępowania, iż nie przedkładał w banku innych faktur poza tymi czterema i bank nie upominał się o inne faktury. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż sporne faktury nie mogły zawierać dopisku "pro forma", bowiem bank żądałby od kredytobiorcy przedłożenia właściwych faktur. Organ podkreślił, iż w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu strona wielokrotnie potwierdzała fakt, iż jest wystawcą spornych faktur. Nie zaprzeczał temu W.P. W toku postępowania odwoławczego ustalono, iż faktury te wypisała żona podatnika – E.B., która pomaga mu w wystawianiu faktur. E.B. zeznała, iż wystawiając te faktury, nad numerem faktury, dopisała "pro forma". W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ nie dał wiary powyższemu. Organ II instancji stwierdził, iż opisane faktury zostały sporządzone i wprowadzone do obrotu prawnego przez doręczenia kontrahentowi, a następnie wykorzystane celem uzyskania środków pieniężnych z kredytu bankowego. Strona świadomie wystawiła faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż sporne faktury zostały anulowane. Wskazał, iż przepisy ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do niej nie regulują kwestii anulowania faktur, a w praktyce dopuszcza się taką możliwość poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury i dokonanie na niej adnotacji uniemożliwiającej jej wykorzystanie. Możliwe jest to jednak wyłącznie wtedy gdy faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez doręczenie jej kontrahentowi. Nadto w dniu 3 lutego 2009r. strona okazała kserokopie faktur VAT korygujących z dopiskiem pro forma: z dnia "[...]" do faktury nr "[...]" pro forma oraz z dnia "[...]" do faktury nr "[...]" pro forma. Na kopiach tych widnieje podpis i pieczęć strony, brak jest natomiast podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury korygującej. Organ podkreślił, iż faktu wystawienia korekt do spornych faktur strona wcześniej nie podnosiła. Pełnomocnik kontrahenta zeznał, iż sporne faktury były anulowane przez zniszczenie. Również strona w toku postępowania twierdziła, iż oryginały i kopie spornych faktur były zniszczone i nie było do czego wystawiać korekt. Ustalono, że przedmiotowe faktury i ich korekty nie były ujęte w ewidencji VAT ani przez stronę, ani przez kontrahenta. Organ nie dał wiary fakturom korygującym, stwierdzając, że zostały one sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy VAT , w przypadku gdy osoba prawna, jednostka nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura – nie tylko gdy doszło do sprzedaży, ale gdy sprzedaż była zwolniona lub nieopodatkowana, bądź gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Do zastosowania tego przepisu wystarczy sam fakt wystawienia faktury, nie jest niezbędne by sprzedaż miała miejsce. W ocenie organu wystawienie faktury oznacza sporządzenie jej i przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie do obrotu prawnego. Dyrektor Izby stwierdził, iż art.108 ust.1 ustawy VAT jest zgodny z art.21/1/d VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatki od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EWG), który stanowi, że do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, z faktu, że dla potrzeb otrzymującego fakturę staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną jest ograniczeniem możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Odnosząc się do powołanej przez podatnika w odwołaniu uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, oraz orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż obecnie obowiązujący art.108 ust.1 ustawy VAT ma szerszy zakres stosowania niż art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), na tle którego uchwała i wyroki zostały podjęte. Za niezasadne uznał organ II instancji zarzuty naruszenia art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie tej normy w okolicznościach dokonania korekt i anulowania wcześniej wystawionych faktur VAT, które miały charakter pro forma i wyprzedzały zdarzenia, które nie nastąpiły oraz naruszenie art.120, art.122, art.187 §1, art.191 w zw. z art.180 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów i okoliczności, które były istotne w sprawie, w tym przede wszystkim korekt faktur. Skarżący podniósł, iż sporne faktury były fakturami pro forma, nie ujmowano ich w ewidencjach VAT ani u wystawcy, ani u odbiorcy. Nie wykazano także w ewidencjach korekt do tych faktur. Fakt dokonania korekt faktur (wartości netto i kwoty VAT do zera) neutralizuje skutki podatkowe związane z tymi fakturami. Podkreślił, że ugody były zawarte w formie pisemnej, a nie jak twierdzi organ ustnej. Zaznaczył, że faktury i korekty były wystawiane "pod dyktando" zleceniodawcy robót, a potem je anulowano i niszczono. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.120, art.122, art.187 §1, art.191 w zw. z art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący, a także pełnomocnik M.P. prowadzącej Biuro B, w toku postępowania jednoznacznie twierdzili, iż sporne faktury były "anulowane przez zniszczenie oryginału i kopii". Na pytanie dlaczego skarżący nie sporządził korekt spornych faktur i dlaczego ich nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów, S.B. odpowiedział, iż nie było do czego sporządzić korekt, gdyż faktury zostały zniszczone (protokół przesłuchania strony z dnia 23 maja 2007r., k. 48-53 akt administracyjnych). Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 3 lutego 2009r., skarżący okazał kserokopie dwóch faktur korygujących z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Faktury te nie zostały jednakże podpisane przez kontrahenta. Pełnomocnik kontrahenta nie pamiętał, czy korekty faktur zostały wystawione. W świetle powyższego, zdaniem sądu, organ odwoławczy miał podstawy aby odmówić dania wiary przedłożonym fakturom korygującym i uznania, że zostały one sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Również okoliczność, iż sporne faktury były fakturami pro forma podniesiona została dopiero w marcu 2008r. (pisma z dnia 10 marca 2008r. – zastrzeżenia do protokołu z kontroli oraz odpowiedzi do protokołu przesłuchania strony – k. 132 i 133 akt administracyjnych). Kserokopie spornych faktur otrzymane od kontrahenta, a także uzyskane z banku C, gdzie ich kopie zostały przedłożone przez kontrahenta, nie zawierają napisu "pro forma". Z informacji uzyskanych z ww. banku wynika, iż w przypadku dokonania przelewu środków pieniężnych pochodzących z kredytu inwestycyjnego na rachunek wskazany przez kredytobiorcę po przedłożeniu faktury pro forma, kredytobiorca byłby zobowiązany do dostarczenia właściwej faktury. W toku postępowania natomiast pełnomocnik kontrahenta twierdził, iż bank nie żądał od niego żadnych innych faktur, poza złożonymi przez niego. Samo zaś traktowanie spornych faktur przez stronę oraz kontrahenta jak faktury pro forma, nie oznacza, że były to rzeczywiście faktury pro forma, skoro wywoływały skutki jak faktury VAT. Dlatego też prawidłowo, zdaniem sądu, ocenił organ podatkowy, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że na spornych fakturach był napis "pro forma". Podkreślić w tym miejscu należy, iż stosownie do art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z powołaną zasadą, organ ocenia zatem wiarygodność i moc dowodową według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy zobligowany jest dokonać oceny zgodnie z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej. Rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznanej sprawy sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności. Poprawność rozumowania organu wynika z uzasadnienia decyzji i nie budzi wątpliwości sądu. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest zatem czy cztery faktury VAT wystawione przez stronę skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, stosownie do art.108 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy mieć na uwadze, że jest on jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do pustych faktur, są nieaktualne, na co słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09, publ. CBOS). Wskazać również należy, iż na gruncie art.108 ust.1 ustawy VAT aktualne pozostaje stanowisko doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego usługę, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie i nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie jej kontrahentowi. Jedynie faktura, która została sporządzana i niewprowadzona do obrotu prawnego, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Taki pogląd, podzielany przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznany został przez Naczelny Sąd Administracyjny za zgodny z ratio legis art.108 ust.1 ustawy VAT (por. wyrok z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 866/08). W rozpoznanej sprawie sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż kontrahent potwierdził ich odbiór oraz przedstawił je w banku celem uzyskania środków pieniężnych pochodzących z kredytu inwestycyjnego. Niekwestionowana jest natomiast okoliczność nie wykonania przez skarżącego robót wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniających ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.