I SA/Ol 502/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 września 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 7 października 2013r., określił Przedsiębiorstwu Handlowemu A. - M. W., B. W. s.c. z siedzibą w "[...]". (dalej jako "strona", "skarżąca") za listopad 2012r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.966 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 6.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 3.966 zł. Organ wskazał, że w listopadzie 2012r. strona nabyła pojazd specjalistyczny marki "[...]" – bankowóz typu "[...]". Transakcja została potwierdzona fakturami VAT: nr "[...]" z dnia 23 listopada 2012r. i nr "[...]" z dnia 28 listopada 2012r., na łączną kwotę netto 132.926,83 zł, VAT (23%) 30.573,17 zł. Z tytułu dokonanego zakupu strona w listopadzie 2012r. obniżyła podatek należny o pełną wysokość podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Organ I instancji stwierdził, że opisany pojazd specjalny jest wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, jest typowym samochodem firmowym. Służy M.W. głównie do dojazdów do pracy i urzędów w celu załatwienia spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Ponadto stwierdził, że pojazd ten nie spełnia ogólnych warunków technicznych określonych dla tego rodzaju pojazdów, gdyż stały dozór sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w systemach przedmiotowego pojazdu prowadzi m.in. firma, która nie posiada koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. W związku z powyższym organ pozbawił stronę prawa do skorzystania z pełnego odliczenia VAT z tytułu dokonanego zakupu i uznał, że przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku, nie więcej niż 6.000 zł. W odwołaniu od opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając nieuprawnione rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wskazanej w fakturze nabycia pojazdu specjalnego - bankowozu. Zdaniem strony, organ nie przeprowadził wszystkich dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – winien przesłuchać M. W. i pracowników sklepów strony na okoliczność wykorzystania bankowozu do przewozu biżuterii do sklepów strony oraz przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu motoryzacji i systemów ochrony na okoliczność spełniania przez przedmiotowy pojazd wymogów technicznych określonych dla bankowozu typu "[...]". Zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ rozważał kwestię, czy przedmiotowy pojazd spełnia warunki techniczne określone dla bankowozów typu "[...]" w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz.1228). W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd spełnia ogólne warunki techniczne określone dla tego typu pojazdów. Dowodem na powyższe są zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności wyjaśnienia A. Spółka z o.o. i B. Spółka jawna, które świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd jest objęty stałym dozorem sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w systemach tego pojazdu przez A., która posiada koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony mienia realizowanego w formie zabezpieczenia technicznego. Koncesji nie posiada B. Sp. j., ale ona zapewnia jedynie pełną infrastrukturę, by bankowóz mógł być monitorowany przez koncesjonowaną przez MSWiA firmę lub przez klienta osobiście. Następnie organ przytoczył treść art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej jako "ustawa VAT" i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwarunkowego i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony powinien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Kwestie te w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. uregulowane są szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz.1652 ze zm.). Organ powołał treść art.3 ust.1 i ust.2 pkt 5 ww. ustawy, w którym ustalono zasady określania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Zaznaczył, że w celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. nr 108, poz.908 ze zm.), gdzie w punkcie 36 art.2 określono pojazd specjalny, jako przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Definicję bankowozu zawiera § 1 pkt 15 powołanego już rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. – bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych. W punkcie 2 ww. przepisu wskazano natomiast co należy rozumieć przez określenie "wartości pieniężne". Wartości te wyraża się w jednostkach obliczeniowych (120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w "Monitorze Polski" - § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia). Wskazał kiedy istnieje obowiązek transportowania wartości pieniężnych bankowozem. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe jeżeli samochód o specjalnym przeznaczeniu (bankowóz) służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że strona jest podatnikiem VAT od 11 stycznia 1994r. Przedmiotem działalności strony jest sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów oraz biżuterii. Działalność gospodarczą prowadzi w "[...]", a w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 września 2013r. działalność prowadziła też w "[...]". Z zeznań świadków – pracowników sklepów w "[...]" i "[...]" oraz zeznań M. W. wynika, że asortyment sklepów w 80% stanowią wyroby jubilerskie ze srebra i złota, kamienie szlachetne oraz biżuteria artystyczna. Bankowóz był kupiony w celu bezpiecznego prowadzenia firmy w tym ochrony mienia, towaru i życia. Jeździ nim tylko M. W. Jest wykorzystywany do przewozu towarów (biżuterii ze złota i srebra oraz kamieni szlachetnych) oraz pieniędzy. Przy okazji przewożenia biżuterii służy też do przewożenia pozostałego asortymentu sklepu – zegarków, porcelany. Ponadto jest on wykorzystywany do załatwiania spraw związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (urzędy, banki) oraz dojazdu do pracy. Wykonywane trasy uwidocznione zostały na mapach monitoringu pojazdu sporządzonego przez A. Ustalono, że w okresie od 29 listopada 2012r. do 15 lutego 2013r. pojazd był wykorzystany tylko 2 razy do przewozu gotówki z własnego sklepu w "[...]" do "[...]". Jednocześnie za drugim przejazdem przewieziono także biżuterię srebrną z "[...]" do "[...]" na łączną cenę detaliczną 1.612,17 zł. W okresie 2,5 miesiąca samochód był wykorzystany do 10 przejazdów, z tego na dojazd do pracy – 5 razy, 2 razy do sklepu w "[...]", 1 raz z "[...]" do "[...]" (miejsce zamieszkania M. W.) i 1 raz z "[...]" do "[...]". Nadto 4 stycznia 2013r. z samochodu korzystano od godziny 17.33 do 23.40 na trasie "[...]" – "[...]". W okresie od 1 do 31 grudnia 2013r. samochód był wykorzystany 17 razy, w tym 14 razy na dojazd do pracy. Z powyższego wynika, że pojazd służył do prowadzonej działalności oraz do celów prywatnych wspólniczki (M.W.). Wątpliwości budzi, czy pojazd ten jest niezbędny i w istocie przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji. Organ wskazał, że strona nie jest producentem wyrobów jubilerskich, zajmuje się wyłącznie detaliczną sprzedażą tych wyrobów, a jedynie sporadycznie sprzedaje większe ilości np. dla miejscowej szkoły w związku z uroczystymi okolicznościami. Organ wskazał na wartość zakupów wykazanych przez stronę w deklaracji VAT-7 w okresie użytkowania bankowozu. Zaznaczył, że z zeznań M.W. wynika, że zakupy wyrobów jubilerskich do swojego sklepu w "[...]" realizuje w 80% przez przedstawicieli handlowych i importerów, którzy są jednocześnie dostawcami tych towarów. Bankowozem przewoziła 20% wyrobów jubilerskich, głównie z targów jubilerskich w "[...]" i "[...]". Pojazd jest wykorzystywany przede wszystkim do transportu wyrobów jubilerskich oraz pieniędzy (utargu) pomiędzy sklepami należącymi do strony. Organ zauważył, że transportowane przez stronę wyroby jubilerskie i gotówka są z biznesowego punku widzenia małej wartości i w najlepszym wypadku sięgają zaledwie 0,03 jednostki obliczeniowej. Nadto stwierdził, że od 30 września 2013r. strona nie prowadzi już sklepu w "[...]" i nie uruchomiła punktów handlowych w innych miejscowościach. Na brak konieczności korzystania z bankowozu wskazuje też, zdaniem organu, skala prowadzonej działalności, wynikająca z wartości zakupów towarów handlowych i wartości sprzedaży, wartości towarów należących do podatnika według spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2012r. oraz 31 grudnia 2013r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że bankowóz wykorzystywany jest jako typowy samochód firmowy do załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Służy zatem działalności gospodarczej, ale jego wykorzystanie jako bankowozu nie jest niezbędne do właściwego funkcjonowania firmy. Podatnikowi nie przysługuje więc pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowego pojazdu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze P.H. M.W., B.W. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - prawa materialnego - art.86 ust.1 ustawy VAT w związku z art.3 ust.1 oraz ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w nieuzasadnionym ograniczeniu prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wskazanej na fakturze zakupu pojazdu specjalnego – bankowozu, - naruszenie przepisów postępowania – art.122, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz brak uwzględnienia istotnych dowodów i okoliczności faktycznych. Skarżąca podniosła, że mechanizm odliczania podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług i wszelkie ograniczenia stanowiące wyjątek od tej zasady mogą być wywiedzione jedynie wprost z przepisów ustawy. Organ dokonał natomiast niejako "podwójnego" zawężenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie bankowozu, gdyż wymaga, by bankowóz był wykorzystywany w działalności gospodarczej związanej z wartościami pieniężnymi i, by była to działalność o "odpowiednim" rozmiarze. Wskazała na ukształtowanie się dwóch linii orzeczniczych dotyczących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie. Podkreśliła, że wykładnia systemowa, bądź celowościowa dopuszczalne są jedynie w granicach wyznaczonych przez wykładnię literalną. Skoro zatem przepisy ustawy VAT i ustawy zmieniającej nie formułują ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej, czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać z pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu, to takich organiczeń nie można wywieść na drodze wykładni systemowej, czy celowościowej. Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego powinno być uzależnione wyłącznie od tego, czy pojazd jest rzeczywiście bankowozem i czy rzeczywiście jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalił organ II instancji w niniejszej sprawie, warunki te zostały spełnione. Skarżąca zarzuciła, że organ przeniósł na grunt prawa podatkowego konkretne limity wyrażone w złotych, obowiązujące na zupełnie innym gruncie prawnym, które zastosował do ustalenia zakresu podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdów specjalnych. Niezasadnie w swojej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego organ powiązał kwestię racjonalności zakupu z prawnym obowiązkiem korzystania z bankowozu. Zdaniem skarżącej, pojęcie "racjonalności" należy rozpatrywać w znaczeniu szerokim, odwołując się do doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania. Za błędne i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznała, stwierdzenie przez organ, że zakup bankowozu nie był racjonalny. Organ niezasadnie skupił się bowiem na ustaleniu jaka jest wartość transportowanych przez stronę wyrobów jubilerskich i gotówki. Wskazała, że chęć zabezpieczenia transportów towarów, które w większości przypadków przekraczały 1000 zł, była racjonalna i w pełni uzasadniona. Zaznaczyła, że koszt ochrony transportu przez firmę ochroniarską będzie w skali miesiąca zbliżony, a w niektórych wariantach wyższy, niż koszt raty kredytu zaciągniętego na zakup pojazdu. Nie bez znaczenia, zdaniem skarżącej, jest okoliczność włamań do domu wspólniczki i kradzieży dokonanych w sklepach strony. Podkreśliła, że w momencie zakupu bankowozu posiadała dwa sklepy i nie miała zamiaru likwidacji żadnego z nich. W planach miała nawet otwarcie dodatkowego punku. Zaznaczyła, że dodatkowe wykorzystanie pojazdu, służące działalności gospodarczej, nie jest zabronione przez żaden przepis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu "[...]". Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organ podatkowy nie pominą żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadnił swoje stanowisko. Strona skarżąca nie podważała de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich wnioskami pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd aprobuje wnioski organu, że sporny samochód nie był wykorzystywany wyłącznie jako bankowóz, a jako zwykły pojazd firmowy. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy VAT zawierający katalog źródeł tego podatku. Ustawodawca przewidział szczególny sposób odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła zatem do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 powołanego wcześniej rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12 , publ. CBOIS). Można więc przyjąć, że krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniejszym lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Innymi słowy, w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych). Natomiast w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 505/13, z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOIS). Pogląd ten podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno zatem automatycznie uprawniać do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu specjalnego, w pełnej wysokości, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu "[...]", jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu "[...]", aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie jest uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankwozu typu "[...]". Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych przez skarżącą w zarzutach skargi. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Pojazd specjalny musi być wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. W rozpoznanej sprawie samochód ten służy prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi do transportu towarów (biżuterii ze złota i srebra, kamieni szlachetnych) oraz gotówki, jak również do przemieszczania się M. W. do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analiza tras przedmiotowego pojazdu wskazuje przy tym, że służył on jednak przede wszystkim do celów prywatnych wspólniczki i do prowadzonej działalności gospodarczej – załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem skarżącej. W nieznacznym tylko stopniu wykorzystywany był jako bankowóz – dla zapewnienia bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych (biżuterii i pieniędzy). Bankowóz zaś jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika więc, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie jest wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu "[...]". W pozostałym zakresie samochód ten jest traktowany, jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił.