I SA/Ol 522/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 323.432 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej tj. na dzień 31.12.2004r. w wysokości 326 zł. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", utrzymującą w mocy w/w decyzję organu I instancji z dnia "[...]". Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną obecnie decyzję z dnia "[...]". W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w 2004r. (od 1 stycznia do 31 grudnia) podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. - R.D. w E., której przedmiotem była hurtowa sprzedaż kaset video, płyt DVD, etui do kaset i płyt. Poza przychodem uzyskanym przez podatnika z tytułu w/w działalności gospodarczej, uzyskał on również przychód z tytułu dzierżawy lokalu będącego jego własnością oraz z tytułu prowizji ze współpracy z firmą B. w W. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2004 (PIT-36L) podatnik wykazał przychód w wysokości 4.466.934,95 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.427.545,98 zł, dochód - 39.388,97 zł oraz podatek należny w wysokości 4.936,20 zł. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A. - R.D. zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów organ stwierdził ich zaniżenie w kwocie 3.577,35 zł. Za podstawę określenia przychodu organ przyjął kwoty z faktur, które zostały potwierdzone przez odbiorców, faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych odbiorców, za które dokonano zapłaty. Organ stwierdził bowiem, iż podatnik wystawiał faktury, które dokumentowały faktycznie zrealizowaną sprzedaż oraz, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży. Nadto ustalił, iż nie wszystkie faktury wystawione dla kontrahentów uwzględnione zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę ogółem 1.672.718,86 zł, poprzez zawyżenie i zaniżenie kosztów w wyniku niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, ujęcia w księdze faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie ujęcia w remanencie likwidacyjnym towarów handlowych, ujęcia w kosztach kwot z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niezaewidencjonowania wszystkich zakupów handlowych. W konsekwencji powyższego organ ten określił wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu w kwocie 4.470.512,30 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.754.827,12 zł, dochodu w wysokości 1.715.685,18 zł oraz podatku należnego – 323.432 zł. Jednocześnie określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej na kwotę 326 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku z dnia 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10 wraz z aktami sprawy organ odwoławczy skierował sprawę w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej do organu I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, gdyż uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań osób wymienionych w piśmie z dnia 08.09.2010r. (akta postępowania odwoławczego dot. podatku dochodowego, t. II, k-14). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, postanowieniem z 04.03.2011r. nr "[...]" (akta postępowania odwoławczego II, k-191-194), odmówił przesłuchania w charakterze świadków osoby w nim wskazane. Ponadto postanowieniem z 04.03.2011r. nr "[...]" (akta postępowania odwoławczego, tom II, k-195) organ odwoławczy włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadków wskazanych w nim osób. Z kolei po dokonaniu czynności zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie w dniach 24 i 25.03.11r. podatnik wniósł odrębnymi pismami uwagi do sposobu dokonywania czynności oraz przedłożył kolejne wnioski dowodowe. W motywach zaskarżonej obecnie decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Powołał się na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez czas od dnia złożenia skargi do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i § 7 pkt 2 tego artykułu. Podkreślił związanie oceną prawną WSA w Olsztynie zawartą w w/w wyroku z 23.06.2010r. Wskazał, iż zasady określania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu uregulowane zostały w art. 9 ust.1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c – 1g, art. 22 ust.1, 4 i 6, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Przywołał także treść § 11 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i zaznaczył, że przypisy te stosuje się w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił również, iż tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji wskazując na w/w podstawy prawne i powołując się na całokształt materiału dowodowego w sprawie. Jednak organ ten określił wysokość podatku należnego na kwotę 323.893 zł, czyli wyżej niż organ I instancji o 461 zł. Stąd też określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10% od dochodu w kwocie 3.275,00 zł ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej tj. na dzień 31.12.2004r. w wysokości 328,00 zł, tj. wyższy, niż określony przez organ I instancji o 2,00 zł. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze względu na treść art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W przedmiocie przychodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że doszło do zawyżenia i zaniżenia przychodu (poza transakcjami z W.S.), co stanowi naruszenie w/w przepisów u.p.d.o.f. Z ustaleń organu I instancji wynika, że podatnik ujął w rejestrze A. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych wartości transakcji oraz, że nie wszystkie faktury zaewidencjonował: - faktura nr "[...]" z 07.01.2004r. o wartości netto 1.684,43 zł wystawiona dla C. – M.J. - w dokumentacji źródłowej A. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o wartości netto 1.746,68 zł i za fakturę o takiej wartości kontrahent zapłacił, co potwierdza dowód zapłaty (wyciąg bankowy). Przychód został zatem zaniżony o 62,25 zł. Kontrahent ten nie potwierdził natomiast transakcji wynikającej z faktury nr "[...]" z 16.01.2004r. o wartości netto 181,20 zł, brak jest także dowodów bankowych potwierdzających zapłatę za te fakturę. Doszło zatem do zawyżenia przychodu o 181,20 zł; - faktura nr "[...]" z 19.02.2004r. o wartości netto 3.329,59 zł wystawiona dla Biblioteki Publicznej - w dokumentacji źródłowej firmy A. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o wartości netto 3.464,42 zł, fakturę opiewającą na taką wartość posiada kontrahent i taką też kwotę przelał podatnikowi. Zaniżono zatem przychód o 134,83 zł; - faktura nr "[...]" z 29.06.2004r. o wartości netto 410,28 zł wystawiona dla firmy J. – J.B. - w dokumentacji źródłowej A. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o innej dacie wystawienia (30.06.2004r.), wartości netto 1.922,50 zł i dla innego kontrahenta (firmy D. – B.S.). J.B. oraz B.S. potwierdzili w/w transakcje, a podatnik nie zaewidencjonował faktury wystawionej dla tego podmiotu, co powoduje zaniżenie o kwotę 1.922,50 zł; - faktura nr "[...]" z dnia 31.08.2004r. o wartości netto 5.523 zł wystawiona dla firmy E. – M.D. – transakcja ta została potwierdzona przez kontrahenta, a jednocześnie ustalono, że faktura o takim samym numerze i dacie wystawiania, ale o wartości netto 3.470 zł, znajduje się u innego kontrahenta – B.S. Zaniżono zatem przychód o 3.470,- zł; - faktura nr "[...]" z dnia 15.10.2004r. o wartości netto 2.424,03 zł wystawiona dla firmy F. - W.S. - w dokumentacji źródłowej A. stwierdzono fakturę o tym samym numerze, ale o wartości netto 2.439,43 zł, a u kontrahenta o wartości 553,50 zł. Kontrahent ten potwierdził ponadto pismem z 28.12.2010r. transakcję wynikającą z faktury nr "[...]" z 18.10.2004r. o wartości netto 553,50 zł. Na etapie ponownego postępowania przed organem odwoławczym inaczej niż we wcześniejszym postępowaniu ustalono, że podatnik jednak nie zawyżył przychodu o kwoty wynikające z w/w dwóch faktur; - faktura nr "[...]" z 01.12.2004r. o wartości netto 955 zł wystawiona dla firmy E. – M.D. – u kontrahenta stwierdzono fakturę o tym samym numerze i dacie wystawienia, ale o wartości netto 278 zł – przychód zawyżono o 677,- zł. Nadto stwierdzono, że kontrahent ten posiada trzy faktury zakupu towarów handlowych i dzierżawy lokalu, których podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za grudzień 2004r. W tym przypadku przychód zaniżono łącznie o 1.270,- zł. Za podstawę określenia prawidłowej kwoty przychodów organ przyjął faktury, które zostały potwierdzone przez kontrahentów, a które zostały zaewidencjonowane w ich urządzeniach księgowych i za które dokonali oni zapłaty. Nie uwzględniono zaś faktur, które mimo, że zostały zaewidencjonowane przez podatnika lub nie, ale znajdowały się w dowodach źródłowych, nie zostały potwierdzone przez kontrahentów i nie nastąpiła za nie zapłata. W konsekwencji przychody zaniżono o 6.001,38 zł. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów organ II instancji również podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 283.679,21 zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie nadesłanych przez dostawców wydruków kont rozrachunkowych, wykazów transakcji, kserokopii faktur korygujących, przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów i przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych. Z treści faktur korygujących wynika, iż ich wystawienie było związane ze zwrotem towarów handlowych przez podatnika, a w przypadku firmy P. również z udzieleniem rabatu za zrealizowaną przez niego w danym kwartale 2004r. sprzedaż. Za niesporne uznał organ, że podatnik ponosił wydatki na zakup filmów w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez firmy: G., H., I., F., J., K., L., M., N., O., P., pomniejszone o wartości wynikające z wystawionych przez te firmy faktur korygujących z tytułu zwrotu towarów bądź udzielonych rabatów, co wynika z wzajemnych rozliczeń finansowych między stroną, a w/w kontrahentami. W konsekwencji powyższego organ skorygował wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o wartość niezaewidencjonowanych faktur korygujących te faktury. W związku z tym, że wszystkie poniesione w 2004r. wydatki na zakup filmów mają związek z przychodami tego roku, gdyż podatnik zlikwidował działalność z dniem 31 grudnia 2004r., korektę tych kosztów należało uwzględnić w kosztach za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kontroli ustalono także, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich faktur zakupu towarów handlowych w kwocie 73.457,90 zł (wykaz faktur na str. 21 zaskarżonej decyzji). Wydatki wynikające z tych faktur organ uznał za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały one uregulowane, a nabyty na ich podstawie towar został w 2004r. sprzedany. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.853,47 zł, przez ujęcie w księgach podatkowych 2 faktur wystawionych przez G., które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku faktury z 10.03.2004r. o wartości netto 55.470,88 zł ustalono, iż u wystawcy znajduje się faktura o tym samym numerze i dacie wystawienia, lecz o wartości netto 1.926,60 zł. Taka też kwota została uiszczona przez podatnika przelewem. Podatnik ujął w księdze 2 faktury wystawione przez w/w dostawcę o tym samym numerze z 22.07.2004r. (o wartości netto 8.382,59 zł i 272,29 zł). W dokumentacji źródłowej firmy G. stwierdzono kopię faktury o niższej wartości, potwierdził to także jej rejestr sprzedaży oraz zeznania świadka D.K. – osoby wystawiającej fakturę. Organ stwierdził zatem, że koszty uzyskania przychodów obciąża tylko kwota netto 1.926,60 zł z faktury z 10.03.2004r. oraz kwota netto 272,29 zł z faktury z 22.07.2004r. Jednocześnie organ nie zaprzeczył twierdzeniom strony, że towar wynikający ze spornych faktur został sprzedany, nie kwestionowano, że dysponował on towarem wskazanym na fakturach, ale uznano, że pochodził on z nieznanego źródła, bowiem brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatku za zakup takiej ilości towaru jaka wynika z w/w faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.388.328,27 zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez S. – B.S. oraz T. – S.R. Ustalono, że firma S. nie była w 2004r. zarejestrowana jako podatnik VAT, w okresie od 01.01.2000r. do 27.10.2005r. B.S. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu wesołego miasteczka i była opodatkowana w formie karty podatkowej. Działalność w zakresie handlu kasetami video pod nazwą B.S. – V. prowadziła ona w latach 1993 do 1995 lub 1996 i wówczas nabywała filmy od firmy R.D. W wyniku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania R.D. oraz K. A. Przy czym stwierdził, że towar wymieniony na spornych fakturach został sprzedany przez podatnika w 2004r. o czym świadczą faktury sprzedaży potwierdzone przez kontrahentów, ale nie ustalono źródła ich pochodzenia, a przez to faktycznej kwoty, jaka za te towary została zapłacona. W toku postępowania zawiadomiono Prokuraturę Rejonową w E. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez podatnika fałszywymi fakturami zakupu towaru handlowego od firmy nieistniejącej. Odnośnie firmy T. organ stwierdził, że działalność gospodarczą prowadziła ona do dnia 24.02.2004r., gdyż w tym dniu zmarła właścicielka S.R. Również w tym przypadku organ zawiadomił Prokuraturę Rejonową w E. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez podatnika fałszywymi fakturami zakupu towaru handlowego od firmy nieistniejącej. Zebrano informacje o osobach mogących mieć związek z działalnością prowadzoną przez S.R. – dane personalne pracowników jej firmy, biura rachunkowego prowadzącego jej księgi, jej spadkobierców, opiekunów bądź pełnomocników. Przeprowadzone postępowanie dowodowe organ odwoławczy uznał także za wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawione w 2004r. przez T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne uznano zeznania podatnika dotyczące transakcji prowadzonych w 2004r. z T. poprzez Z.K. Ustalono, że Z.K. jest osobą nieznaną pod adresem stałego zameldowania w K. oraz, że od 1997r. nie składa deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a od 1994r. w zakresie podatku od towarów i usług. Za niewiarygodne i niespójne z wcześniejszymi zeznaniami M.Z. uznał organ jego zeznania dotyczące kontaktu z Z.K. i przekazania jemu rzeczy związanych z T. Analogicznie organ ocenił zeznania K.A. Nie uznano także za wiarygodne dowody KP na rzecz T. na łączną kwotę 1.524.443,30 zł mające potwierdzać przekazanie pieniędzy Z.K., gdyż w toku postępowania podatnik oświadczył, że dokumentów bankowych ani kasowych nie prowadził. Twierdzenia podatnika , że zobowiązania wobec T. regulował gotówką nie znalazły potwierdzenia w operacjach bankowych na rachunkach podatnika – analiza tych rachunków wykazała, że nie dysponował on środkami umożliwiającymi wypłaty tak znacznych kwot jakie wynikają z KP oraz, że nie miał możliwości regulowania takich kwot w jednym dniu gotówką. Zaewidencjonowane w księdze faktury, w których jako dostawca figurują dwie w/w firmy nie dokumentują, jak uznał organ, żadnej sprzedaży, w związku z tym organ uznał sporne faktury za prawnie bezskuteczne. Nie ustalono w jakiej wysokości i czy w ogóle strona poniosła wydatki za towary określone w przedmiotowych fakturach, bowiem dostawcy określeni w nich nie istnieją, a w toku postępowania nie było możliwe zweryfikowanie, kto faktycznie dokonywał sprzedaży na rzecz podatnika i za jaką kwotę. W kwestii złożonego przez podatnika w organie podatkowym w dniu 13.01.2005r. spisu remanentowego określonego na 0 zł w związku z likwidacją działalności z dniem 31.12.2004r. organ stwierdził, że jest on nieprawdziwy. Ustalono bowiem, że na dzień zakończenia działalności gospodarczej podatnik posiadał towary handlowe o wartości 10.315,81 zł. Powyższe ustalono na podstawie nadesłanych przez kontrahentów dowodów w postaci wydruków kont rozrachunkowych, faktur, kontroli krzyżowych i dokumentów przedłożonych przez podatnika dotyczących zakupu towarów handlowych. W konsekwencji powyższego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości organ określił prawidłową wysokość przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów w okresie od września do listopada 2004r., a także wartość remanentu likwidacyjnego na dzień 31.12.2004r. i dochód na ten dzień podlegający opodatkowaniu w wysokości 3.275,- zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż nie są one zasadne. Wyjaśniono, iż w sprawie nie stwierdzono nieścisłości istniejących w dokumentacji księgowej, które mógłby wyjaśnić wnioskowany przez podatnika świadek – T.S. Podkreślono również, iż T.S. nie był ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, a jedynie osobą wskazaną w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania strony w trakcie kontroli podczas jej nieobecności. Organ powołał się na w/w wyrok z 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10, w którym WSA w Olsztynie w niniejszej sprawie zajął stanowisko, że organ I instancji prawidłowo do dnia ustanowienia pełnomocnika – I.K. (pełn. z 20.11.2008r. – k. 2387, t. XII akt admin.) doręczał wszelkie pisma w toku postępowania oraz protokół kontroli na adres podatnika. Organ II instancji w odniesieniu do szeregu zarzutów, w tym dotyczących braku upoważnień dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisywania postanowień i innych pism oraz braku upoważnienia do podpisywania postanowień dla Inspektora Kontroli Skarbowej M.P. uznał, że są one pozbawione zasadności. Organ podał również, iż w toku postępowania wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest wystarczający do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, iż zwracał się do podatnika o sprecyzowanie swoich żądań odnośnie wnioskowanych dowodów. Zgłaszane wnioski i uwagi podatnika stanowiły w głównej mierze powtórzenie żądań i wniosków składanych w toku postępowania w I instancji. W bardzo obszernej skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję, R.D. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił obrazę art. 120 O.p. poprzez naruszenie: 1. art. 15 w zw. z art. 17 § 1 O.p. wobec załatwienia odwołania przez niewłaściwy miejscowo organ – od 01.01.2008r. właściwy w sprawie miał być Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodnie z treścią art. 1 pkt 31 ustawy z 25.06.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r. nr 127, poz. 858) zmieniającego art. 26 ust. 1 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej, oraz wobec wszczęcia postępowania w sytuacji konfliktu podatnika z urzędnikami organów obu instancji, 2. art. 281 w zw. z art. 229 O.p. po uchyleniu decyzji przez WSA w Olsztynie w/w wyrokiem z 23.06.2010r., 3. art. 199 O.p. przez zaniechanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zarzucanych stronie czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, 4. art. 199a § 3 poprzez nieustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, na jakich zasadach Z.K. przejął firmę T., z którym związane są skutki podatkowe, 5. prawa materialnego - błędnej wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że sprzedaż towarów wykazana w kwestionowanych fakturach nie miała w rzeczywistości miejsca, 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym również poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez Dyrektora UKS, wyrażającego się przez nieuwzględnienie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym we wcześniejszym okresie oraz nowych wniosków dowodowych bez rozpatrzenia ich jako "niezasługujące na uwagę". Na poparcie powyższego powołano wyrok NSA z 04.01.2006r. sygn. akt I FSK 401/05, 7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, 8. art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności jej żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów mimo, iż ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego. Na poparcie powyższego powołano wyrok NSA z 27.03.2003r. sygn. akt SA/Rz 901/01, z 11.07.2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00 i 02.07.2002r. sygn. akt III SA 31/01, 9. art. 124 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, 10. art. 180 § 1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy, 11. art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, 12. art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za przysługujące prawo do zaliczenia w koszty faktur, w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania zakupu dostawy towaru oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, 13. art. 192 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 O.p., uniemożliwiając stronie działającej przez ustanowionego pełnomocnika, czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, powiadamianiu po terminie i niemożność brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień, co łącznie skutkować ma rażącym naruszeniem art. 2, 7, 8, 42 i 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W treści skargi podatnik zarzucił, że organ podatkowy II instancji nie rozumiejąc uzasadnienia wyroku z 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10 przeprowadził tylko lakoniczny dowód z przesłuchania czterech świadków, a pozostałe wnioski wraz z nowymi ponownie oddalił pomimo, że został słusznie zganiony przez Sąd za takie praktyki. W decyzji organu II instancji nie podjęto jakiejkolwiek próby uzasadnienia podnoszonych zarzutów dotyczących kontrahentów skarżącego w zakresie ich obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości. W jego ocenie jest to o tyle niezrozumiałe, że ustawa powyższa nakłada na podmioty zobowiązane do jej stosowania większe obowiązki niż dla skarżącego, a ustalenie (o co wnosił) u jego kontrahentów wydruków należności spornych ani danych wynikających z inwentaryzacji należności na koniec roku podatkowego - nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (str. 31 skargi, k. 18 akt sądowych). Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania odwoławczego składał na piśmie obszerne wyjaśnienia dotyczące specyfiki jego działalności oraz całego przemysłu video dołączając do nich wnioski dowodowe w postaci płyt dvd z licencją do wypożyczalni oraz plakaty B1 drukowane specjalnie na dzień premiery każdego nowego tytułu filmowego z nadrukiem daty premiery filmowej. Sprzedawał wyłącznie filmy od legalnego dystrybutora. Płyty licencyjne dvd są dystrybuowane jeden lub dwa miesiące przed premierą do domowej videoteki, i skarżący nie zna podstawy stanowiska organów, iż skoro dwa miesiące przed premierą film był przypadkowo umieszczony w fakturze sprzedaży, to został on wtedy właśnie sprzedany. Wyjaśnienia strony zostały jednak w całości odrzucone, co ma świadczyć o rezygnacji organu odwoławczego z próby zrozumienia rynku video, a czego następstwem jest nielogiczna argumentacja dowodowa w uzasadnieniu decyzji. Odnośnie ustaleń w zakresie przychodów skarżący nie zgodził się z organami co do kwestionowanych faktur. Ponadto podał, że niedoręczone faktury korygujące nie mogą być podstawą obniżenia przychodu ani podatku należnego ich wystawcy. Z kolei nabywca jest obowiązany do zmniejszenia podatku w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (str. 42 skargi, k. 23 akt sądowych). Zatem bezprawnie zaliczono skarżącemu w koszty faktury korygujące, których nie otrzymał i o których nie wiedział. Zaliczenie natomiast duplikatów faktur korygujących dostarczonych w 2007r. do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. podatnik uznaje za niedopuszczalne i niezgodne z prawem. Powyższe zdeformowało ustalenia w decyzji końcowej (str. 89 skargi, k. 47 akt sądowych). Wszystkie jego wnioski dowodowe zostały odrzucone, oprócz jednego – przesłuchania świadka W.S., którego wybór był przypadkowy, co skarżący uważa za celowe i wybiórcze działanie organu. W zakresie remanentu likwidacyjnego ustalony przez organ podatkowy dochód skarżący uznaje za nieprawidłowy, gdyż nie ustalono stanu spisu z natury na dzień 01.01.2004r. Opodatkowaniu podlega różnica wartości pomiędzy stanem spisów na ten dzień i na 31.12.2004r., powiększona o zakupy dokonane w trakcie roku podatkowego. Organy nie wskazują natomiast podstawy prawnej kwestionowania sporządzonego na 31.12.2004r., spisu z natury (str. 63 skargi, k. 34 akt sądowych). Podniesiono, że kontrolowany nie miał i nie ma obowiązku zastępowania organów w ustalaniu prawdy obiektywnej i ciężar ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy spoczywa na kontrolujących, a żądania i oczekiwania organu nie mogą zmierzać do dowodzenia przez podatnika zasadności poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżący przeciwstawia się twierdzeniu, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane podając, że cały materiał dowodowy potwierdza fakt zakupu towaru (str. 74 skargi, k. 39 akt sądowych). W postępowaniu podatkowym należy uwzględnić i ocenić wszystkie istotne dowody, a ich częściowe odrzucenie narusza zasadę prawdy obiektywnej. Odrzucając składane przez podatnika żądania przeprowadzenia dowodu ze świadków organ przyjął za z góry udowodniony fakt fikcyjności transakcji strony. Nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego także odrębnie do każdej kwestionowanej faktury powoduje, że stan udokumentowania nie może prowadzić do ustaleń zawartych w decyzji. Wybrano świadków w sposób stronniczy zamiast losowo według logiki statystycznej i przyjęto normę prowadzenia postępowania kontrolnego zgodnie z art. 13b ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) i w jego toku żądano dowodów niestanowiących dokumentów w rozumieniu ustawy, gdyż inspektor UKS może żądać dokumentów, ale nie wglądu do dokumentacji. Nie zawiadomiono pełnomocnika podatnika o wszczęciu kontroli krzyżowych u kontrahentów, którzy nie są stronami w niniejszym postępowaniu. Kontroli tej podlegają wyłącznie faktury sprzedaży pod względem ich prawidłowości i rzetelności, a nie prowadzone przez kontrahentów księgi podatkowe. Organ podatkowy nie może ponadto w trybie art. 274c O.p. przesłuchiwać kontrahenta, dokonywać oględzin i żądać od niego wyjaśnień. Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący podniósł, że urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy, jak też żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz podatnika. Ponadto do wykonywania czynności poza teren działania UKS uprawniony może być tylko inspektor właściwy miejscowo lub prowadzący postępowanie na imienne upoważnienie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W kolejnych pismach procesowych skarżący uzasadniał prawidłowość stanowiska, że właściwy do załatwienia odwołania jest w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. Powtórzył także dotychczasowe zarzuty w zakresie prawidłowości rozliczenia faktur korygujących i do faktur wystawionych dla firmy G. i B.S. Podniósł, że działania organów obu instancji są nierzetelne i stronnicze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Należy wskazać, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy w skargach zarzucono naruszenie prawa materialnego, jaki i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Rozpoznawana sprawa była przedmiotem oceny zawartej w wyroku z 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10. WSA w Olsztynie uchylił decyzję Organu odwoławczego. Sąd pokreślił, że organ naruszył art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań: B.S., J.S., L.G., A.E., K.K., T.K. Sąd ponadto przyjął, iż organ odwoławczy, podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący winien dokonać korekty zeznania podatkowego za 2004r. w związku z otrzymaniem duplikatów faktur korygujących w czerwcu 2007r., naruszył zasadę zaufania do organów i przekonywania. Skarżący nie miał bowiem możliwości dokonania korekty swojego zeznania wobec wszczęcia wobec niego, za rok 2004 w tym zakresie, postępowania kontrolnego w kwietniu 2007r. Okoliczność ta musi zostać ponownie rozważona przez organ. W konsekwencji stwierdzonych uchybień za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - poprzez przyjęcie, że sprzedaż towarów wykazana w kwestionowanych fakturach nie została w rzeczywistości wykonana. Natomiast odnosząc się do pozostałych wnioskowanych dowodów z zeznań świadków Sąd stwierdził, że odmowa ich przeprowadzenia była uzasadniona. Świadkowie: D.K., M.Z., M.S., K.A. byli przesłuchani w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej, a skarżący był zawiadomiony o terminie ich przesłuchania. Świadek T.E. nie był przesłuchany, ale skarżący sam podnosił w pismach składanych w toku postępowania, iż organ nie powinien przyjmować jego twierdzeń za prawdziwe, gdyż leczył się on psychiatrycznie i mógł mieć znacznie ograniczoną możliwość oceny zdarzeń (k. 39-40 akt postępowania odwoławczego). W toku postępowania, mimo podejmowanych prób, nie udało się ustalić miejsca pobytu świadka Z.K. Okoliczność ta mogła stanowić podstawę odmowy przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Z kolei świadek T.J. nie był zatrudniony w firmie skarżącego w 2004r., a zatem dowód ten nie wyjaśniłby okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Za nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w wyniku nie dopuszczenia do udziału, zgłoszonego w dniu 7 maja 2007r., pełnomocnika skarżącego. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia. Wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2059/09 ). Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 468/09 ). Rozpoznając sprawę ponownie Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i rozpatrzył ponownie cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału dowodowego i ustalenia faktyczne z niej wynikające zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. W skardze skarżący nie był w stanie podważyć tej oceny i stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przedmiotem postępowania podatkowego była weryfikacja przychodów i rozchodów skarżącego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę ogółem 1.672.718,86 zł, poprzez zawyżenie i zaniżenie kosztów w wyniku niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, ujęcia w księdze faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie ujęcia w remanencie likwidacyjnym towarów handlowych, ujęcia w kosztach kwot z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niezaewidencjonowania wszystkich zakupów handlowych. W konsekwencji powyższego organ ten określił wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu w kwocie 4.470.512,30 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.754.827,12 zł, dochodu w wysokości 1.715.685,18 zł oraz podatku należnego – 323.432 zł. Jednocześnie określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej na kwotę 326 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji wskazując na w/w podstawy prawne i powołując się na całokształt materiału dowodowego w sprawie. Z ustaleń Organu odwoławczego wysokość podatku należnego wynosiła 323.893 zł, czyli była wyższa o 461 zł, niż określił to Organ I Instancji, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 328,00 zł, tj. wyższy, niż określony przez organ I instancji o 2,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się treścią art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie wykonał zalecenia Sądu, które zostały zawarte w wyroku z dnia 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10, WSA w Olsztynie. W świetle powyższych rozważań Sąd nie może podzielić zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd musi mieć na uwadze to, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny zawartej w wyroku z dnia 23.06.2010r., sygn. akt I SA/Ol 144/10, WSA w Olsztynie. W związku z tym zakres kognicji Sądu, który dokonuje ponownej oceny, jest ograniczony wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadą związania oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. W konsekwencji nie można uznać zarzutów skarżącego co do naruszenia zasad postępowania dowodowego. Zarzuty skarżącego odnośnie prowadzenia postępowania dowodowego nie mogą być uznane za uzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu. Natomiast Sąd rozpoznają sprawę pierwotnie nie zakwestionował prawidłowości postępowania dowodowego w pozostałym zakresie. Organ rozpoznając ponownie sprawę wykonał dyspozycje Sądu w zakresie przesłuchania świadków (d. k. 174-182, t. II akt post. odwoł., k. 2694, k. 2729k. 2732, k. 2754- 2757, t. XIV akt adm.). Przesłuchani świadkowie potwierdzili dotychczasowe ustalenia Organu. Świadek B.S. zeznała, że w 2004r. jej firma nie sprzedawała kaset i nie wystawiała faktur na rzecz firmy skarżącego. Identyczne zeznanie złożył świadek J. S. Świadek K. K. podała, że pod wskazanym adresem mieszka od 2003r. Podała, że Z.K. nie mieszka pod tym adresem i nie zna ona Z. K. Świadek L.G. wskazał, że nigdy nie handlował kasetami Video, ani płytami DVD. Nigdy nie współpracował z firmą skarżącego. Nigdy również nie współpracował z firmą B.S. A.E. nie przesłuchano, z powodu jej stałej nieobecności w kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 283.679,21 zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie nadesłanych przez dostawców wydruków kont rozrachunkowych, wykazów transakcji, kserokopii faktur korygujących, przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów i przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych. Z treści faktur korygujących wynika, iż ich wystawienie było związane ze zwrotem towarów handlowych przez podatnika, a w przypadku firmy P. również z udzieleniem rabatu za zrealizowaną przez niego w danym kwartale 2004r. sprzedaż. W konsekwencji powyższego organ skorygował wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o wartość niezaewidencjonowanych faktur korygujących te faktury. W związku z tym, że wszystkie poniesione w 2004r. wydatki na zakup filmów mają związek z przychodami tego roku, gdyż podatnik zlikwidował działalność z dniem 31 grudnia 2004r., korektę tych kosztów należało uwzględnić w kosztach za 2004r. W skardze skarżący nie był w stanie podważyć tej oceny i stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Ma rację skarżący, że nie miał on obowiązku zastępowania organów w ustalaniu prawdy obiektywnej i ciężar ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy spoczywał na Organie. Nie można natomiast zgodzić się z jego rozumowaniem, że nie miał on obowiązku wykazania poniesionych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu. Taki obowiązek wynikał z przepisów prawa materialnego. W rezultacie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że skarżący przede wszystkim zawyżył koszty uzyskania przychodu. Te okoliczności zostały przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Nie jest słuszny zarzut skarżącego, że Organy podatkowe kwestionując poniesione przez niego wydatki, ustaleń faktycznych dokonały na podstawie danych uzyskanych od jego kontrahentów. Takie postępowanie jest normalną praktyką przy weryfikacji przychodów i wydatków. Było on zdeterminowane realizacją zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Prawidło organ odwoławczy przyjął, że faktura nie może być dowodem poniesienia wydatku, gdy nie dokumentuje ona realnego zdarzenia gospodarczego. Nie dokumentuje ona realnego zdarzenia gospodarczego, gdy rzekomy wystawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie mógł skarżący zaliczyć w ciężar kosztów wydatków, które nie zostały poniesione. Wzajemność umowy sprzedaży, stosownie do art. 488 § 1 k.c., przesądza o tym, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych powinny być spełnione w zasadzie jednocześnie (wyrok SN z 26 listopada 2002 r., V CKN 1418/00, LEX nr 77058). Nie mogły być dowodem poniesienia wydatków faktury, które nie zostały opłacone. Bezpodstawnie skarżący zaliczył w ciężar kosztów te wydatki, które nie zostały poniesione. Te wydatki zostały zakwestionowane w firmie skarżącego. W związku z tym jego zarzuty, że działania Organów nie było obiektywne, że zostały naruszone podstawowe zasady procesowe, są pozbawiane podstaw. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Organu odwoławczego. Zakres kognicji Sądu, który dokonuje ponownej oceny, jest ograniczony wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadą związania oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. W konsekwencji nie można uznać zarzutów skarżącego co do naruszenia zasad postępowania dowodowego. Tylko w takim zakresie w jakim zakresie Sąd podzielił zarzuty skargi, organ był zobowiązany uzupełnić postępowanie dowodowe. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty, które zostały postawione dopiero na tym etapie postępowania. Organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.( wyrok NSA W-wa 2008-02-12, sygn. akt I FSK 264/07, LEX nr 462901 ). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem badania była kwestia skutków podatkowych wynikających ze stanów faktycznych. O tych skutkach decydowała zawartość całego materiału dowodowego. W rezultacie co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa decydowały wyniki postępowania dowodowego, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i omówione w stanie faktycznym sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 17 § 1 O.p. Odwołanie zostało załatwione przez właściwy miejscowo organ. Właściwym do rozpatrzenia odwołanie od decyzji Dyrektora UKS był Dyrektor Izby Skarbowej. Ten zarzut jest związany z istnieniem przesłanki nieważności decyzji ostatecznej. Rozpoznając sprawę 23.06.2010r. WSA w Olsztynie Sąd nie stwierdził nieważności postępowania. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 281 w zw. z art. 229 O.p. po uchyleniu decyzji przez WSA w Olsztynie w/w wyrokiem z 23.06.2010r. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Organ wykonując zalecenia Sąd uzupełnił materiał dowodowy. Art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Za podstawę określenia przychodu organ przyjął kwoty z faktur, które zostały potwierdzone przez odbiorców, faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych odbiorców, za które dokonano zapłaty. W tej sytuacji nie może być mowy o tym, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że organ uwzględnił również okoliczności na korzyść skarżącego. W związku z tym Sąd nie może zgodzić się z poglądem, że postępowanie było prowadzony w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.. Organ uzupełnił bowiem postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami sądu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności jej żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów. Postępowanie dowodowe, po uchyleniu decyzji odwoławczej, determinowane było oceną prawną i wskazaniami sądu co dalszego postępowania. W związku z tym poglądy, na które powołał się skarżący, a które zostały wyrażone w powołanych orzeczeniach, jako wyrażone w konkretnych sprawach, nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 124 o.p. określa zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, ze Organ zaniechał właściwego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji. Faktycznie skarżący ustalonych faktów nie przyjmuje do wiadomości. Pozostałe zarzuty dotyczą naruszenia zasad postępowania dowodowego. Są one nieuzasadnione. Ich bezzasadność wynika z faktu, że zakres kognicji Sądu, który dokonuje ponownej oceny, jest ograniczony wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadą związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 23.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie remanentu likwidacyjnego. Kwestia remanentów ( początkowego i końcowego była przedmiotem szczegółowej analizy obu Instancji( vide str. 24-25 i str. 44-48). W kwestii złożonego przez podatnika w organie podatkowym w dniu 13.01.2005r. spisu remanentowego określonego na 0 zł w związku z likwidacją działalności z dniem 31.12.2004r. organ stwierdził, że jest on nieprawdziwy. Ustalono bowiem, że na dzień zakończenia działalności gospodarczej podatnik posiadał towary handlowe o wartości 10.315,81 zł. Powyższe ustalono na podstawie nadesłanych przez kontrahentów dowodów w postaci wydruków kont rozrachunkowych, faktur, kontroli krzyżowych i dokumentów przedłożonych przez podatnika dotyczących zakupu towarów handlowych. W konsekwencji powyższego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości organ określił prawidłową wysokość przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów w okresie od września do listopada 2004r., a także wartość remanentu likwidacyjnego na dzień 31.12.2004r. i dochód na ten dzień podlegający opodatkowaniu w wysokości 3.275,- zł. Sąd nie podzielił również zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 2, 7, 8, 42 i 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 217 konstytucji stanowi nie tylko gwarancję praw podatnika, ale także, w związku z art. 84, wyraża zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo obciążania podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Zestawienie obu tych przepisów wzbogaconych o wspomniane wyżej wartości wskazuje na to, iż podmioty stanowiące prawo podatkowe oraz stosujące to prawo powinny dążyć do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, że skarżący zaniżył wynikający z ustawy obowiązek podatkowy. W związku z tym Organ na podstawie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów O. p. i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe zakwestionowały koszty, w takim zakresie, w jakim nie zostały one poniesione. Wynikało to z postępowania dowodowego i w następstwie ustalonego, w wyniku przeprowadzonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stanu faktycznego. Skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.