I SA/Ol 524/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 stycznia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oddala skargę W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Spółce A w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ustalono, iż w roku 2005 Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.540.000 zł wskutek zaliczenia do nich aktualizacji wartości środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego oraz wydatków poniesionych na usługi doradcze świadczone przez Spółkę B. W dniu 23 kwietnia 2008r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok 2005, wyjaśniając, iż uwzględniła zarzut zawarty w protokole kontroli podatkowej dotyczący zawyżenia kosztów o kwotę 2.250.000 zł, jako aktualizację wyceny różnicy pomiędzy wartością rynkową, a niższą wartością. W tym też dniu wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w tymże podatku w kwocie 450.090 zł. Organ podatkowy stwierdził, że kwota 290.000 zł za usługi wykonane przez spółkę B. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między czynnościami doradczymi świadczonymi przez Spółkę B, a przychodami osiągniętymi przez Spółkę A. Spółka nie wykazała bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami, nie rozszerzyła działalności, jej przychody nie uległy zwiększeniu. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 55.100 zł. W odwołaniu od opisanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie kwoty wydatkowanej na usługi świadczone przez Spółkę B za koszt uzyskania przychodu oraz art.120 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 16 czerwca 2005r. Spółka A zawarła z Kancelarią Finansową spółki B umowę w przedmiocie doradztwa finansowego, obejmującego przeprowadzenie analizy finansowej Spółki, uwzględnienie możliwości pozyskania kapitału dla Spółki na sfinansowanie jej rozwoju i obsługi zadłużenia oraz wskazanie osób i instytucji finansowych, z którymi może nawiązać współpracę gospodarczą i finansową. W §5 umowy postanowiono, że wysokość wynagrodzenia za wykonanie prac objętych umową wynosi 30% faktycznie uzyskanych i wymiernych efektów finansowych zleceniodawcy związanych wyłącznie z realizacją umowy. Określenie wymiernych efektów finansowych wymaga zaś uznania przez dwie strony, potwierdzonego stosownym protokołem. W protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 3 lipca 2006r. zleceniobiorca oświadczył, że wykonał w całości prace wynikające z umowy, podzielone na etapy ich realizacji, z jego najlepszą wiedzą, z należytą starannością i dbałością o interesy zleceniodawcy, a zleceniodawca oświadczył, że zadania powierzone zleceniobiorcy na podstawie umowy zostały wykonane w pełnym zakresie, bez jakichkolwiek zastrzeżeń. W toku postępowania Spółka zaznaczyła, iż ustalenia dotyczące ceny za usługę były dokonywane na podstawie umowy ustnej. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż mimo zawarcia w umowie rygorystycznych, ale jasnych i przejrzystych warunków dotyczących wypłaty wynagrodzenia, nie zostały one spełnione. W toku postępowania Spółka nie sformułowała jednoznacznie w jaki sposób przyjęto wartość omawianych efektów, od których obliczono wynagrodzenie w kwocie 290.000 zł. Jednocześnie organ podkreślił, że w momencie księgowania faktury "[...]", opiewającej na kwotę 590.000 zł, Spółka według własnego uznania podzieliła ją na dwie części, księgując 290.000 zł na koncie "pozostałe koszty i przychody" , jako koszty bieżącego okresu, a kwotę 300.000 zł zaksięgowała na koncie "koszty międzyokresowe" , jako koszty przyszłych okresów, które z założenia miały być rozliczone po realizacji opracowanej przez spółkę B koncepcji nadbudowy budynku handlowego. Sposób takiego zarachowania kwoty wynikającej z opisanej faktury potwierdziła Kancelaria Spółki B. Odnosząc się do argumentu odwołania, iż w wyniku działań Spółki B i pełnienia przez nią nadzoru nad przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w "[...]" w prawo własności, zmniejszono koszty działalności o 2.800 zł oraz powiększono o 7,8% stawkę najmu, organ stwierdził, że podwyżka czynszu dokonana w 2004r. spowodowała jego wzrost o 77,23%, a kolejna – w 2005r., dała wzrost o 6,15%. Organ zaznaczył, iż częstotliwość dokonywanych zmian czynszu oraz ich umiejscowienie w czasie wskazuje na regulację wartości umowy, a nie na potwierdzenie, że wzrost spowodowany był przekształceniem prawa do wynajmowanego lokalu. Organ nie dał zaś wiary, że po przekształceniu prawa do lokalu Spółka nie ponosi kosztów eksploatacji, gdyż nie zostało to poparte żadnym dowodem, a użytkowanie jakiegokolwiek lokalu zawsze związane jest z ponoszeniem kosztów. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję Spółka A zarzuciła naruszenie prawa materialnego , tj. art.15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cech oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zgodnie z umową został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy z wykonania prac, z którego wynika, że zostały one wykonane z należytą starannością i dbałością o interesy Spółki. W wyniku działań Kancelarii Spółki B nastąpiła redukcja zadłużenia o 3.000.000 zł , zmniejszenie kosztów eksploatacji, zwiększenie stawki najmu o 7,8 %, powiększenie i adaptacja powierzchni handlowej o 80 m2, wprowadzono nowe usługi (krawieckie, kosmetyczne i odnowy biologicznej), Spółka B uczestniczyła w doborze nowych dzierżawców odpowiednio dostosowanych do nowej strategii. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji: - nie ustosunkował się do korzyści Spółki dotyczących redukcji zadłużenia o 3.000.000 zł, która nastąpiła w wyniku działań Spółki B, - nie dał wiary, że Spółka nie ponosi kosztów eksploatacji lokalu w "[...]" od 1 stycznia 2006r., gdyż nie zostało to poparte żadnym dowodem, a Spółka może przedstawić tylko faktury określające koszty jakie do tego dnia ponosiła, nie może zaś przedstawić dowodów jeżeli kosztów nie ponosi, - wobec uruchomienia w październiku 2005r. domu towarowego "[...]" w bliskiej odległości od wynajmowanej przez Spółkę nieruchomości, winien uznać za sukces Spółki B podwyżkę czynszu z kwoty 17.900 zł do kwoty 19.000 zł, - nie kwestionował powiększenia powierzchni handlowej o 80 m2 i uzyskania z tego tytułu przychodów z najmu, co jest też wynikiem działań Spółki B Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialną decyzji stanowi art.15 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uznania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym, czy też potencjalnym przychodem oraz właściwego udokumentowanie tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyroki: z dnia 24 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, publ. "Prawo Gospodarcze" z 1997r. nr 1, s.31, z dnia 23 września 1999r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, Lex nr 42742, z dnia 22 listopada 2000r., sygn. akt SA/Sz 1313/99, Lex nr 53168, z dnia 29 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Gd 551/98, publ. POP z 2001rr. Nr 6, poz.172, z dnia 16 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 279/05, Lex nr 173044, z dnia 6 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1794/04, Lex nr 175884, z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 26/05, Lex nr 187785). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż udowodnienie, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Z faktu uznania poczynionego wydatku za koszt podatkowy korzyści odnosi podatnik, gdyż zmniejsza on tym samym podstawę opodatkowania. W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996r. , sygn. akt SA/Ka 2015/95, Sąd wskazał: "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika." (publ. Lex nr 28956). Stosownie do art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zgodnie z powołaną konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania wszelkie odstępstwa od obowiązku podatkowego stanowią wyjątek. Dlatego tez podatnik, który na mocy przepisów ustawy podatkowej pomniejsza wysokość swego dochodu i w konsekwencji wynikającego z niego podatku, zobowiązany jest udokumentować prawo do takiego pomniejszenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, stwierdził, że: "W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem, (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 4, poz.60). W rozpoznanej sprawie spór dotyczy zaliczenia przez skarżąca Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2005 kwoty 290.000 zł za usługi doradcze. Zaznaczyć przy tym trzeba, że faktura, z której wynika sporna kwota opiewała na kwotę 590.000 zł i nie była w żaden sposób podzielona. To Spółka sama dokonała podziału tej kwoty, w sposób następujący: 290.000 zł Spółka zaksięgowała na koncie "pozostałe koszty i przychody", jako koszty bieżącego roku, a kwotę 300.000 zł na koncie "koszty międzyokresowe", jako koszty przyszłych okresów. Wyjaśnienia dotyczące podziału i sposobu zaksięgowania kwoty 590.000 zł złożone zostały przez Spółkę dopiero w toku postępowania i potwierdzone przez Kancelarię Finansową Spółki B. Podział ten nie wynika z żadnych innych dokumentów. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma w rozpoznanej sprawie treść umowy w zakresie doradztwa finansowego zawartej dniu 16 czerwca 2005r. pomiędzy Spółką, a Kancelarią Finansową Spółki B ( tom I, k.200-203 akt administracyjnych) oraz protokołu zdawczo-odbiorczego z wykonania prac objętych opisaną umową ( tom II, k.296 akt administracyjnych), gdyż w fakturze nr "[...]" z dnia 30 grudnia 2005r. wystawionej przez Kancelarię Spółki B opisano, że dotyczy ona usług doradczych wynikających z umowy z dnia 16 czerwca 2005r. ( tom I, k.158 akt administracyjnych). W §5 umowy strony określiły sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usług doradczych. Strony postanowiły, że wynagrodzenie wynosi 30 % faktycznie uzyskanych i wymiernych efektów finansowych (podkreślenie Sądu) zleceniodawcy związanych wyłącznie z realizacją umowy. Nadto postanowiono, że określenie tychże wymiernych efektów finansowych, wymaga uznania przez dwie strony, co zostanie potwierdzone stosownym protokołem oraz, że zostanie podpisany protokół odbioru z wykonania prac objętych umową, który jednocześnie odnosić się będzie do przyjęcia lub odrzucenia uznania. Jednocześnie zaznaczyć w tym miejscu należy, że w §8 umowy strony postanowiły, że wszelkie zmiany umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (8.3. umowy). W toku postępowania strona nie wskazywała na dokonanie jakichkolwiek zmian opisanej umowy, zaznaczyła tylko, iż ustalenia dotyczące ceny za usługę były dokonywane na podstawie umowy ustnej (pismo z dnia 8 września 2008r. – tom II, k. 303 akt administracyjnych). Z kolei w protokole zdawczo-odbiorczym z wykonania prac objętych umową, a sporządzonym w dniu 3 lipca 2006r., strony oświadczyły jedynie, że prace wynikające z umowy zostały w całości wykonane. W protokole nie wskazano żadnych efektów finansowych, które Spółka uzyskała w wyniku realizacji przez Kancelarię Spólki B umowy doradztwa. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż nie jest znana wysokość faktycznie uzyskanych i wymiernych efektów finansowych skarżącej Spółki w związku z realizacją opisanej umowy. Stąd nie sposób uznać za prawidłowe zakwalifikowanie przez Spółkę spornej kwoty 290.000 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób Spółka wyliczyła, iż właśnie taka kwota jest należna kontrahentowi za usługi doradcze. Również w toku postępowania skarżąca nie wskazywała kwot "faktycznie uzyskanych i wymiernych efektów finansowych", które byłyby następstwem działań podjętych przez Kancelarię Spółki B, poza redukcją zadłużenia o kwotę 3.000.000 zł w związku z zawarciem ugody z Bankiem "[...]" Bardzo ogólnikowo Spółka wskazywała, iż kontrahent opracował atrakcyjne oferty wynajmu powierzchni dla banków w celu utworzenia małych oddziałów bądź filii oraz pełnił nadzór nad przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w "[...]" w prawo własności, przez co nastąpiło zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych oraz zwiększenie stawki najmu. Natomiast Kancelaria Spółki B wskazała nadto, iż zaproponowała powiększenie i adaptację powierzchni handlowych - cały niski parter przeznaczono na punkty i lokale usługowe, zaproponowała również odcięcie II piętra od usług handlowych i adaptację na pracownie lub mieszkania. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca stwierdziła nadto, iż w wyniku działań kontrahenta powierzchnię najmu zwiększono o 80 m2 i podniesiono stawkę czynszu o 30-40%. Powyższe, bardzo ogólnikowe, wskazania i argumenty skarżącej nie mogą być uznane za jednoznaczne wskazanie "faktycznie uzyskanych i wymiernych efektów finansowych", o których mowa w §5 umowy. Odnosząc się natomiast do redukcji zadłużenia Spółki wobec banku stwierdzić należy, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, nie mogą być zatem kosztem uzyskania przychodu, wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, które związane są z udzielonymi gwarancjami, czy poręczeniami. W niniejszej zaś sprawie skarżąca wskazuje na wykonanie usługi doradztwa przez Kancelarię spółki B, której efektem jest redukcja zadłużenia (o kwotę 3.000.000 zł), które to zadłużenie wynika z poręczenia kredytu bankowego udzielonego przez skarżącą. Zdaniem Sądu , nawet w przypadku przyjęcia, że sporny wydatek dotyczy doradztwa, w wyniku którego nastąpiło zredukowanie zadłużenia Spółki, nie można zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, stwierdzić należało, że dokonane przez organy podatkowe czynności, zebrany w sprawie materiał i dokonane ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez organy przepisów art.120 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.