I SA/Ol 546/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3167 zł (trzy tysiące sto sześćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą A.Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.000 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego domem mieszkalnym. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 22 marca 2007 r. A.Ł. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, położonego w Z.G. o łącznej powierzchni 756 m2 za łączną kwotę 250.000 zł. W dniu 29 marca 2007 r. podatnik złożył oświadczenie, iż uzyskany przychód przeznaczy na "zakup nieruchomości, remont domu". Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.Ł. zobowiązanie podatkowe w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.000 zł od przychodu uzyskanego z tytułu opisanej wyżej sprzedaży. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona nie dochowała warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., gdyż osiągnięty przychód nie został w okresie 2 lat wydatkowany na jeden z celów wymienionych enumeratywnie w art. 21 u.p.d.o.f. W ocenie organu, zakupiona przez podatnika w dniu 1 grudnia 2008 r. niezabudowana nieruchomość, nr ewid. "[...]", o pow. 00,9871 ha, położona w miejscowości P.W., w momencie nabycia posiadała charakter rolny i do dnia wydania decyzji nie utraciła tego charakteru. Zatem grunt ten nie był mógł być uznany za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, że Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy działki nr "[...]" dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w miejscowości P.W. Decyzja ta została wydana na poprzedniego właściciela gruntu, jednakże podatnik złożył wniosek o przeniesienie na niego uprawnień wynikających z tej decyzji. W dniu 10 września 2009 r. strona przedłożyła decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", przenoszącą na podatnika decyzję z dnia "[...]" w sprawie ustalenia warunków zabudowy terenu działki nr "[...]". Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie było sporne, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 250.000 zł został wydatkowany na zakup w dniu 1 grudnia 2008 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości P.W. Jednak, jak wskazał organ, według § 2 i § 3 aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2008 r., nabyta nieruchomość obejmowała grunty orne, pastwiska trwałe i nieużytki, które miały wejść w skład prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego. Z uwagi na powyższe, organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przychód został wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, tj. na cel objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, cel taki nie wynikał również z przedłożonej na etapie odwoławczym decyzji przenoszącej na podatnika decyzję w sprawie ustalenia warunków zabudowy terenu działki nr "[...]". Podatnik nie sprecyzował bowiem, która część gruntu jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia potrzeb osobistych. Co prawda w akcie notarialnym zawarta była informacja, że notariuszowi okazano decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" o warunkach zabudowy działki "[...]". Dowód ten jednak nie został przedłożony w toku postępowania podatkowego, a zatem organ nie mógł dokonać jego oceny. Ponadto, ze zgromadzonych materiałów wynikało, że podatnik w bliżej nieokreślonej przyszłości na zakupionym gruncie ma zamiar prowadzić inwestycję polegającą na wybudowaniu 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zdaniem organu, powyższe świadczyło o zamiarze uruchomienia działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych, a nie zaspokojeniu swoich własnych potrzeb mieszkaniowych. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 723/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną wyżej decyzję organu II instancji. W ocenie Sądu, decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia podatkowego, należało zbadanie, czy już w dacie nabycia grunt był przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Zaś w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ocena, czy konkretny grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, powinna być dokonana na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd wskazał, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 4 ust. 2 pkt 2 stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: (...) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy (...) ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Uwzględniając powyższe, Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego powoływał się na decyzje wydane na podstawie w/w ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dowodząc tym samym przeznaczenia gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. Ponadto w postępowaniu odwoławczym przedłożył decyzję, która przeniosła na niego ustalenia warunków zabudowy mieszkaniowej przedmiotowego gruntu. Przeznaczenie budowlane nabytej przez skarżącego działki pozostawało więc aktualne. Okoliczności tych organ podatkowy nie rozważył wszechstronnie, przyjmując dowolnie, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika przeznaczenie gruntu pod cele preferowane ustawą podatkową. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. wymagał, aby budynek miał zaspakajać własne (osobiste) potrzeby mieszkaniowe nabywcy gruntu. Za dowolne i niezgodne z treścią przepisu Sąd uznał stwierdzenie organu, że "w aktach sprawy brak jest dowodów materializujących (...) zamierzenie strony" oraz że przedłożone dowody świadczą "o zamiarze uruchomienia działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych, a nie zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych". W świetle wynikającego z decyzji o warunkach zabudowy przeznaczenia gruntu pod budownictwo mieszkaniowe, Sąd uznał za niemającą istotnego znaczenia okoliczność, że przy zawarciu aktu notarialnego nabywca oświadczył o wejściu gruntu w skład gospodarstwa rolnego. Takie oświadczenie nie mogło bowiem w sensie prawnym zmienić przeznaczenia gruntu. Sąd nie uwzględnił również argumentacji organu, że wobec użycia w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzeci sformułowania "budynku mieszkalnego" w liczbie pojedynczej, zwolnienie podatkowe nie dotyczy sytuacji, w której budowa obejmuje więcej niż jeden budynek mieszkalny. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sądu, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Powołując się na pisma Starostwa Powiatowego z dnia 10 i 11 czerwca 2010 r. organ wskazał, że faktyczne wyłączenie z produkcji rolnej gruntów położonych na działce nr "[...]" nastąpi zgodnie z art. 4 pkt. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1266 ze zm.), po rozpoczęciu innego niż rolnicze użytkowania gruntów, tj. po wytyczeniu budynku przez geodetę potwierdzonego wpisem w dzienniku budowy. Dodatkowo, powierzchnia gruntu wyłączonego z produkcji rolnej będzie zależna od tego, w jaki sposób po wykonaniu inwestycji będzie zagospodarowana działka. Do tego czasu, grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako RV, Ps, N, pozostaje nadal gruntem rolnym. Ponadto Starostwo Powiatowe potwierdziło również, że w odniesieniu do działki nr "[...]" nie wydano pozwolenia na budowę. Na podstawie informacji Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2010 r. organ odwoławczy ustalił z kolei, że dla przedmiotowej działki nie opracowano miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatnik nie występował o podział w/w działki oraz nie składał wniosku o ustalenie warunków zabudowy na poszczególne zamierzone do realizacji budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponadto nie złożył wniosku o wydanie zapewnienia zasilania oraz warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, ani też nie występował o zapewnienie dostawy wody z wodociągu gminnego i odprowadzenie ścieków do gminnej kanalizacji sanitarnej. W ocenie organu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że strona wydatkowała przychód na nabycie niezabudowanej nieruchomości rolnej. Ponadto, jak wskazał organ, w stanie faktycznym sprawy przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wynikało z decyzji o warunkach zabudowy. Strona nie sprecyzowała bowiem, która część gruntu jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast w pouczeniu decyzji o warunkach zabudowy wskazano, że decyzja ta "nie rodzi praw do terenu, nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich oraz wygasa, jeżeli inny wnioskodawca uzyska pozwolenie na budowę lub zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiana, zawierająca ustalenia inne niż ustalenia decyzji". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła jej naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez ustalanie dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego; - prawa procesowego poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej i pominięcie zdarzeń, jakimi są funkcjonowanie w obrocie decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" i z dnia "[...]" oraz zapisu § 2 umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 1 grudnia 2008 r., - prawa procesowego poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że nieruchomość nie została wyłączona z produkcji rolnej, wobec czego jest nadal gruntem rolnym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ II instancji dokonał oceny materiału dowodowego wbrew zapatrywaniom Sądu wyrażonym w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 723/09. Strona podkreśliła, że potwierdzeniem tego, że grunt w momencie nabycia przeznaczony był pod budowę budynku mieszkalnego, było to, że w dacie jego nabycia istniała decyzja o warunkach zabudowy, przeniesiona następnie na stronę. Zdaniem podatnika, wbrew twierdzeniom organu, pojęcia gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe nie należy wiązać z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej. Ponadto przeznaczenie gruntu pod budowę ocenia się według daty jego nabycia. Zatem okoliczności, na które zwraca uwagę organ odwoławczy w zakresie podjęcia działań zmierzających do wybudowania budynku, nie mają żadnego znaczenia prawnego w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy powtórnie marginalizuje znaczenie decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie warunków zabudowy oraz zapisy § 2 zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 1 grudnia 2008 r. Tymczasem, to właśnie ta okoliczność, tj. możliwość zabudowy nieruchomości, była decydująca dla jej zakupu. Mając na uwadze powyższe, strona uznała stanowisko organu w tym zakresie za dowolne i nieuzasadnione. Ponownie podkreśliła znaczenie regulacji prawnych z zakresu planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami. Ponadto podniosła, że przywołany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt 129/10, nie może być wykorzystany na potrzeby niniejszej sprawy, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dla porządku przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego a w konsekwencji i ocena decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego istnieje bowiem tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności oceny wymagała więc zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania (bowiem w poprzednim wyroku Sąd nie zaakceptował części dokonanych przez organy ustaleń). Przepisy te, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną zgodnie z art.122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie "O.p." lub Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy mieć też na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy już po wyroku WSA w Olsztynie z dnia z 24 lutego 2009 r., I SA/Ol 723/09. uchylającym decyzję organu odwoławczego, dlatego też Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany był (podobnie jak organ) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Uwzględniając powyższe trzeba zauważyć, że w prawomocnym wyroku z 24 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję uznał, że decyzja ta wydana została z istotnym naruszeniem przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Stwierdził, że w konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów doszło do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie których ustalono, że w stosunku do skarżącego nie zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i 2008 r.). Z okoliczności sprawy organy podatkowe wywiodły błędny, w ocenie Sądu poprzednio orzekającego w sprawie, wniosek, że zakupiony przez skarżącego grunt nie odpowiada kryteriom z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy p.d.o.f. Dokonując takiego ustalenia, organy podatkowe, z naruszeniem cytowanych wyżej przepisów o postępowaniu dowodowym, nie rozważyły okoliczności wynikających z decyzji wójta o ustaleniu warunków zabudowy działki nr "[...]". W tych właśnie stwierdzeniach zawarta jest istota poprzednio zapadłego wyroku. Zwrócono też w poprzednim wyroku uwagę, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył organowi decyzję wójta gminy przenoszącą na jego rzecz ustalenie warunków zabudowy, w związku z czym przeznaczenie budowlane nabytej przez skarżącego działki pozostawało nadal aktualne. I właśnie tych okoliczności organ podatkowy nie rozważył wszechstronnie przyjmując dowolnie, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika przeznaczenie gruntu na cele preferowane ustawa podatkową. Z uwagi na taką treść poprzednio wydanego w sprawie wyroku, organ odwoławczy konstruując stan faktyczny, powinien był uwzględnić, że już z aktu notarialnego przenoszącego na skarżącego własność gruntu wynikała okoliczność istnienia decyzji o warunkach zabudowy wskazująca na przeznaczenie gruntu w momencie nabywania go przez skarżącego. Sąd w ww. wyroku wyraził zatem jednoznaczne stanowisko, wsparte orzecznictwem sądów administracyjnych, co do tego, że w przypadku, gdy dany grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to o tym, jakie jest przeznaczenie gruntu mogą rozstrzygać decyzje o warunkach zabudowy. Wprawdzie Sąd w sprawie I SA/Ol 723/09 jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał wyłącznie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ uznał, że ponownej ocenie organ powinien poddać dowód w postaci decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, to jednak, by wyjaśnić powód, dla jakiego zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy w tej części, poddał analizie przepisy prawa materialnego, które powinny być wzięte pod uwagę w rozpatrywanej sprawie. Oczywistym jest bowiem dopiero wówczas można dokonywać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania prawa materialnego, gdy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, ale zakres niezbędnych ustaleń faktycznych jest zdeterminowany uprzednim rozstrzygnięciem kwestii materialnoprawnych. Wskazania, co do dalszego postępowania obejmowały zalecenie wszechstronnego rozważenia i ocenienia wszystkich zebranych dowodów i poczynienia ustaleń faktycznych opartych na tych dowodach, a w szczególności uwzględnienia okoliczności wynikających z decyzji ustaleniu warunków zabudowy, określającej przeznaczenie gruntu. Zalecenia te wymagały zatem uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy faktu istnienia decyzji o ustaleniu warunkach zabudowy i oceny stanu faktycznego uzupełnionego o ten istotny element przy uwzględnieniu stanowiska Sądu co do wykładni art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanej poprzednio przez Sąd ocenie prawnej tej sprawy, organ II instancji dokonał ponownej oceny uzupełnionego przez ten organ materiału dowodowego, ale decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia wydana została, w ocenie Sądu, z poważnym naruszeniem art.153 p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę poszedł w kierunku dokonywania ustaleń mających na celu wyjaśnienie, na jakie cele skarżący faktycznie przeznaczył zakupione grunty, czy uzyskał pozwolenie na budowę oraz inne wymagane zezwolenia a także czy doszło do wyłączenia spornych gruntów z produkcji rolnej. Organ odwoławczy przyjął w istocie, że zgodnie z zaleceniami Sądu ma obowiązek poddać ocenie czy decyzje, na jakie powoływał się skarżący wywołały skutek w postaci wyłączenia gruntu z produkcji rolnej. Tymczasem z wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. bynajmniej nie wynika, że taki właśnie zakres oceny został organom podatkowym zalecony. Przeciwnie, biorąc pod uwagę całość wywodów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, w szczególności odnoszących się do wykładni art.21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest oczywiste, że Sąd akcentował, iż istotne jest, jakie było przeznaczenie gruntu w chwili jego nabycia skarżącego, przy czym owo przeznaczenie musi być badane z uwzględnieniem przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Organ wprawdzie dostrzegł uwagi Sądu odnoszące się do tej kwestii, a nawet obszernie zacytował stosowny fragment uzasadnienia wyroku, jednakże w istocie zakwestionował wyrażony w uzasadnieniu pogląd Sądu, co do tego, że w braku planów przestrzennego zagospodarowania terenu określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Organ stwierdził bowiem, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - w przeciwieństwie do miejscowego planu - sama w sobie nie powoduje zmiany przeznaczenia terenu. Według organu, decyzja taka jako akt stosowania prawa przesądza o zgodności zamierzonej inwestycji z przepisami planistycznymi obowiązującymi w danej gminie, zatem do zmiany przeznaczenia gruntu wyłączonego z produkcji rolnej w celu budowy budynku mieszkalnego w istocie dochodzi z chwilą zrealizowania inwestycji. Swe stanowisko organ wsparł poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 129/10. Organ odwoławczy konkludował, że wobec niespełnienia przez stronę skarżącą do czasu wydania decyzji żadnej z przesłanek wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, zarzut strony postawiony w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. co do bezcelowego, nieuzasadnionego i sprzecznego z wytycznymi Sądu prowadzenia postępowania dowodowego jest niezasadny. Wyrażony przez organ pogląd prawny co do znaczenia decyzji o warunkach zabudowy z punktu widzenia unormowania wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. pozostaje w oczywistej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 lutego 2009r., do której organ stosownie do art.153 p.p.s.a. był zobligowany zastosować się. Zauważyć należy, że Sąd poprzednio rozpoznający sprawę miał już na uwadze wynikające z akt sprawy takie okoliczności, że skarżący nie rozpoczął realizacji planowanej budowy, nie dokonał podziału działki na mniejsze i nie uzyskał pozwolenia na budowę. Okoliczności te były bezsporne i świadczyły o tym, że skarżący nie podjął żadnych działań faktycznych nakierowanych na rozpoczęcie inwestycji objętej decyzją o warunkach zabudowy. Z uzasadnienia wyroku wynika wprost, że Sąd tym okolicznościom nie przypisywał znaczenia prawnego. Co więcej, Sąd zakwestionował stanowisko organu uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia od zmaterializowania zamierzeń strony, a za istotny uznał fakt istnienia decyzji o warunkach zabudowy wskazującej na przeznaczenie gruntu w momencie jego nabywania. Skoro zatem Sąd przyjął, że istotne było przeznaczenie gruntu w momencie jego nabywania to, logiczne jest, że nie nadał znaczenia prawnego okolicznościom dotyczącym podjęcia lub niepodjęcia przez stronę kroków w celu zrealizowania budowy budynku mieszkalnego. W związku z tym powrót w zaskarżonej obecnie decyzji do poddanych już wcześniej jednoznacznej krytyce argumentów świadczy o nierespektowaniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. w sposób nie budzący wątpliwości określało jakie fakty są istotne z punktu widzenia rozpatrywanego sporu oraz jak rozumieć przepisy prawa materialnego mające w rozważanej sytuacji zastosowanie. Nie powinny były więc wystąpić żadne trudności ze zrozumieniem rzeczywistych intencji jakie przyświecały Sądowi poprzednio rozpatrującemu skargę. Stanowisko Sądu było wyrażone w sposób jednoznaczny i kategoryczny, zwłaszcza w zakresie, w jakim Sąd nie zaakceptował poglądów prawnych organu, co do warunków, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Jeśli by zaś takie wątpliwości organ miał, to powinien był skorzystać z przewidzianej w art. 158 p.p.s.a. instytucji wykładni wyroku dającej możliwość usunięcia wątpliwości co do jego treści. Jak wynika z obecnie ocenianej decyzji, organ nie podzielił stanowiska Sądu co do oceny prawnej ale nie zdecydował się na zwalczanie poprzedniego wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Za dozwolone uznał natomiast zaprezentowanie w zaskarżonej obecnie decyzji stanowiska sprzecznego w sposób oczywisty z rozstrzygnięciem Sądu z dnia 24 lutego 2009r. Skutkiem tego było całkowicie zbędne prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zrealizowania przez skarżącego planów budowlanych a także osiągnięcia przez niego przekwalifikowania gruntów na budowlane, co trafnie zarzucała strona w toku postępowania. Wprawdzie w skardze strona nie sformułowała zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a., to jednak w jej uzasadnieniu kilkakrotnie podnosiła, że poczynione przez organ ustalenia pozostają w sprzeczności wytycznymi Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygnaturze akt SA/Ol 723/09. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, wadliwości zaskarżonej decyzji upatruje właśnie przede wszystkim w naruszeniu art.153 p.p.s.a., które to naruszenie wywołało ten skutek, że nie do zaakceptowania są ustalenia organu, iż skarżący nie wykazał spełnienia warunków wymaganych dla zastosowania zwolnienia powołując się jedynie na istnienie, w chwili zawierania umowy notarialnej nabycia gruntu, decyzji o warunkach zabudowy. Konsekwencją tego błędnego ustalenia jest trafnie zarzucone w skardze naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pakt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nie zostało wykazane, że zakupiony grunt przeznaczony był pod budownictwo mieszkaniowe z uwagi określenie przez organ dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Pamiętając o tym, że również Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. stwierdzić należy, że nie jest możliwe uznanie za prawidłowe działania organu odwoławczego nieprzestrzegającego reguły wynikającej z art.153 p.p.s.a., jak to miało miejsce przy wydawaniu decyzji z dnia "[...]", które to naruszenie przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat (w) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Wyrażoną w art. 153 ustawy p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. W judykaturze przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania. Opisywana w ostatnim zdaniu sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art.153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku na działanie organu pozostające w opozycji do oceny prawnej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499, wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 347). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobligowany jest ocenić fakt istnienia decyzji o warunkach zabudowy z dnia "[...]" w chwili nabywania przez skarżącego nieruchomości gruntowej, biorąc pod uwagę, że znaczenie istnienia tej decyzji zostało już poddane analizie przez Sąd w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. Ponowna ocena musi uwzględniać wszystkie aspekty dokonanej poprzednio wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i nie może odwoływać się do orzecznictwa, z którego może wynikać odmienna ocena prawna od wyrażonej w wyroku z dnia 24 lutego 2009r. Organ administracji jest bowiem obowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99, wyrok z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Gd 11/09). Z powyższych względów na podstawie art.145 §1 pkt 1lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O jej niewykonywaniu orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art.200 p.p.s.a.