I SA/Ol 549/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 października 2025 r., nr 2801-IOD.4102.21.2025 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z 14 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 11 lipca 2025 r., którą odmówiono M. K. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 137.865 zł. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Wnioskiem z 31 grudnia 2024 r. podatnik, na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 137.865 zł w związku z poniesieniem kosztów na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), o których mowa w art. 26e ust. 2-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Decyzją z 11 lipca 2025 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz poinformował o bezskuteczności złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania PIT-36L za 2018 r. Wskazał, że w korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r. podatnik wykazał odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w kwocie 725.609,48 zł. Odliczone koszty kwalifikowane zostały poniesione w związku z realizacją 6 projektów dotyczących zaprojektowania i wykonania, jak też modernizacji układów sterowania linii technologicznych, tj.: 1. Linii pakowania S.; 2. Linii paletyzacji opakowań kartonowych na rzecz R. Sp. z o.o. w G.; 3. Linii pakowania – F.; 4. Linii paletyzacji węgla – E.; 5. Linii technologicznej C.; 6. Linii lakierniczej (Lakiernia C). W ocenie organu pierwszej instancji, działalność podatnika nie ma charakteru działalności badawczo-rozwojowej. Stanowi standardową, profesjonalną działalność związaną z procesami automatyki i sterowania. Wprawdzie w części dotyczy ona opracowywania nowych rozwiązań i produktów, zawiera elementy twórcze i wymagające specjalistycznej wiedzy, to jednak projekty nie stanowią działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Według organu, zastosowane w projektach rozwiązania są znane na rynku, nie są całkowicie nowe, czy oryginalne, a ich unikatowy charakter wynika jedynie z faktu, że zostały zrealizowane na indywidualne zlecenie klientów. Opracowane rozwiązania techniczne stanowiły produkcję odtwórczą, powtarzalną, opartą na posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, DIAS w pierwszej kolejności podkreślił, że podobna sprawa strony dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który nieprawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 103/25, oddalił skargę strony na decyzję DIAS. Jak wskazał organ, w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i 2018 r. podatnik wykazał jako koszty kwalifikowane wydatki poniesione w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i w rezultacie złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku. W obu sprawach podobna była argumentacja strony dotycząca wydatków na działalność badawczo-rozwojową. Ponadto realizowany w 2018 r. projekt dotyczący sterowania linii paletyzacji opakowań kartonowych R. Sp. z o.o. w G. był już przedmiotem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Następnie DIAS omówił poszczególne projekty realizowane w 2018 r. Wskazał, że projekt nr 1 - "Linia pakowania S." miał na celu pełną automatyzację procesu pakowania wyrobu gotowego w wytwórni opakowań kartonowych oraz optymalizację transportu wewnętrznego, co zwiększyło efektywność zarządzania procesami produkcyjnymi. Zakres prac obejmował: opracowanie założeń projektowych, stworzenie pełnej dokumentacji, budowę nowego systemu sterowania oraz wdrożenie dedykowanego oprogramowania sterującego linią pakującą. Kluczowe było także uruchomienie serwera komunikacyjnego OPC. Dodatkowo konieczne było dostosowanie starszych maszyn do nowej infrastruktury komunikacyjnej. Projekt realizowano na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej 30 stycznia 2018 r. z W. Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w B. (dalej jako: "zleceniodawca") Zleceniodawca wyjaśnił, że wybrał stronę do wykonania zadania ze względu na realizowanie podobnych projektów, cenę, czas wykonania oraz bliskość siedziby i możliwość szybkiego reagowania na problemy. Stwierdził, że wykonywane zadania w dużym zakresie były działaniami standardowymi, wymagały jednak wdrożenia indywidualnych rozwiązań dostosowanych do specyfiki zleceniodawcy. Wskazał, że strona nie była zobowiązana do sporządzenia prototypów urządzeń. Z protokołu przekazania wynika, że przedmiot odbioru, tj. modernizacja układu pakowania, została przekazana 25 czerwca 2018 r. Na potwierdzenie wykonania zamówienia strona przedłożyła 3 faktury VAT i końcowy protokół odbioru z 30 maja 2019 r., w którym prace opisano jako: zaprojektowanie i wykonanie układu sterowania/innowacyjnego oprogramowania zarządzającego przepływem palet z materiałem w procesie pakowania w zależności od zlecenia i danych produkcyjnych zawartych w systemie zarządzania produkcją W. Projekt nr 2 "Linia paletyzacji opakowań kartonowych R. Sp. z o.o., z siedzibą w G." dotyczył opracowania systemu automatycznej paletyzacji w celu optymalizacji procesów logistycznych, zastępując ręczne układanie towarów na paletach zaawansowanym, w pełni automatycznym rozwiązaniem. Zakres prac obejmował: opracowanie założeń projektowych, analizę możliwości sortowania towaru na przenośniku, testy systemów wizyjnych w celu znalezienia skutecznej metody identyfikacji produktów. W efekcie opracowana została koncepcja znacznika, który zapewniał jednoznaczną identyfikację każdego rodzaju opakowania. Kolejne etapy prac dotyczyły; zaprojektowania i testowania układu znaczników, dostosowania automatyki oraz implementacji systemu rozpoznawalności dla kamer, budowę i optymalizację systemu sortującego. Istotny element projektu stanowiło również stworzenie układu sterowania dla mechaniki dostarczonej przez Spółkę A. oraz robotów K. Opracowany system został poddany testom, po ich zakończeniu zainstalowany u klienta, gdzie przeprowadzono pełne wdrożenie, kalibrację, testy oraz szkolenie personelu. W opisie projektu wskazano, że jego realizacja przyniosła wielowymiarowe korzyści, tj. osiągnięto pełną automatyzację procesu paletyzacji, zdobyto doświadczenie w zakresie integracji systemów wizyjnych, optymalizacji algorytmów sterowania oraz projektowania elastycznych systemów produkcyjnych. Zespół projektowy znacząco poszerzył kompetencje w zakresie wdrażania nowoczesnych rozwiązań automatyzacji, co umożliwia przyszłą realizację bardziej zaawansowanych projektów. W opisie projektu do działań B+R zakwalifikowano jako opracowanie, testowanie i wdrożenie procedury receptowania logistyki paletowej. Na potwierdzenie realizacji zamówienia strona przedłożyła 3 faktury VAT zaś na elektronicznym nośniku danych przekazano m.in. filmy przedstawiające pracę obrotnicy, instrukcje obsługi linii paletyzacji opakowań kartonowych, schemat stanowiska paletyzowania paczek, dokument L. R., formularze (niewypełnione) protokołu szkolenia dotyczącego zintegrowanego systemu paletyzacji opakowań kartonowych w oparciu o robota K., zestawienie adresacji IP, zestawienie logistyk. Przy czym, jak podkreślił organ, projekt ten był już przedmiotem rozważań organów podatkowych i WSA w Olsztynie w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Projekt nr 3 "Linia pakowania – F." (automatyka linii pakowania) polegał na zaprojektowaniu i wdrożeniu systemu sterowania dla procesu transportu, owijania i etykietowania palet kartonowych z niestandardowym towarem. Wyzwanie stanowiło dostosowanie istniejących maszyn do obsługi nowego typu palet wykonanych z materiałów pochodzących z recyklingu z kartonowymi nóżkami transportowymi. Problem stanowiła również wytrzymałość kartonowych nóżek transportowych, w przypadku bowiem ciężkich ładunków, nóżki często ulegały uszkodzeniu na przejściach między przenośnikami oraz na styku przenośników z obrotnicami. Ponadto problem stanowił również brak dostępu do istniejącego oprogramowania maszyn. Zgodnie z opisem projektu, firma strony była odpowiedzialna za stworzenie kompletnego oprogramowania sterującego linią, modernizację istniejących systemów automatyki oraz instalację i uruchomienie nowego układu sterowania. W celu ograniczenia uszkodzeń palet zostało opracowane rozwiązanie polegające na dostosowywaniu prędkości transportu w krytycznych miejscach linii. Wprowadzono czujniki mierzące długość nóżek oraz system monitorowania masy transportowanej palety, co pozwoliło na inteligentne sterowanie ruchem przenośników. W przypadku cięższych ładunków, pomimo wprowadzonych optymalizacji, nie udało się w pełni wyeliminować problemu, około 5% palet wymagało naprawy lub przepakowania. Projekt zakończył się częściowym sukcesem - opracowana technologia została wdrożona i przeszła odbiór u klienta. Realizacja projektu przyniosła doświadczenie w zakresie adaptacji systemów automatyki do niestandardowych warunków pracy. Pozwoliła na rozwinięcie kompetencji dotyczących inteligentnego sterowania procesami logistycznymi, wdrożenie zaś autorskiego oprogramowania dało możliwość dalszej optymalizacji i rozwijania systemu w przyszłości. Projekt stworzył nowe możliwości współpracy z klientami, którzy poszukują innowacyjnych rozwiązań w dziedzinie transportu i automatyzacji. W przypadku tego projektu działaniami B+R było opracowanie oprogramowania dla procesu owijania palet folią stretch. Powstały algorytmy dynamicznego zarządzania transportem palet, które są wykorzystywane przez stronę. Na potwierdzenie wykonania zamówienia strona przedłożyła 2 faktury dotyczące zaprojektowania, dostawy, montażu, uruchomienia układu automatyki linii pakowania. Na elektronicznym nośniku danych przekazano dokumenty dotyczące tego projektu, w tym m.in. schematy, zestawienia, instrukcje dot. maszyn, urządzeń, rysunki techniczne pneumatyki, listę części zapasowych. Projekt nr 4 "Linia paletyzacji węgla – E." polegał na zaprojektowaniu i wdrożeniu kompleksowego systemu automatyki sterującego transportem, owijaniem oraz etykietowaniem workowanego węgla. Strona odpowiadała za modernizację oprogramowania i układu sterowania istniejących maszyn oraz opracowanie nowego systemu automatyki dla mechaniki i robota peletyzującego w celu zapewnienia wydajności na poziomie 24 ton na godzinę. Wyzwanie stanowiło opracowanie trajektorii pracy robota oraz optymalizacji oprogramowania ażeby uzyskać wymaganą wydajność. Dodatkowy problem wynikał z tego, że worki pochodziły z dwóch różnych maszyn, które odmiennie formowały wypełnienie, co skutkowało nierównym układaniem stosu na palecie. Projekt zakończył się częściowym sukcesem. Nie udało się osiągnąć zakładanej wydajności, ale udało się zapewnić równomierne układanie worków, co znacząco zwiększyło efektywność procesu. W efekcie klient zamówił drugi identyczny system do innej lokalizacji. W opisie projektu wskazano, że jego realizacja pozwoliła stronie na zdobycie doświadczenia w zakresie optymalizacji pracy robotów przemysłowych oraz projektowania systemów transportowych dla niestandardowych materiałów. W przypadku tego projektu pracownicy strony nauczyli się programować roboty K. oraz poznali proces konfekcjonowania węgla, co pozwoliło na angażowanie się w projekty związane z robotyką ogólnego przeznaczenia. Realizację ww. zlecenia strona udokumentowała 2 fakturami VAT oraz na elektronicznym nośniku danych przekazano m.in. instrukcję obsługi linii paletyzacji węgla, zrzuty ekranów dotyczące: ustawień, wymiany sygnałów z robotem, trybu ręcznego, trybu ręcznego - owijarka, ekranu głównego, alarmów; schematy - Paletyzacja węgla - Robot K., opracowanie z 16 września 2018 r.; E. spis złączek; licencja [...] Nota opisująca zmiany w nowej wersji oprogramowania. Projekt nr 5 "C. - automatyka systemu sortowania palet" dotyczył stworzenia systemu automatyki, który usprawniłby proces transportu i sortowania palet w magazynie o długości 800 m i pojemności 137.000 miejsc paletowych. Wyzwanie polegało na tym, ażeby palety umieszczane przez operatorów wózków widłowych w trzech punktach załadunkowych zostały odpowiednio posortowane i transportowane w ściśle określonej kolejności. Wymagało to opracowania systemu sterowania zdolnego do dynamicznego dostosowywania kolejności transportu palet. Strona odpowiadała za całość prac związanych z projektowaniem i wdrożeniem układu automatyki, tj. opracowanie koncepcji, przygotowanie dokumentacji elektrycznej, stworzenie dedykowanego oprogramowania, instalację systemu u klienta i uruchomienie oraz przeprowadzenie testów. Stworzenie inteligentnych algorytmów sterowania pozwoliło na automatyczne sortowanie palet i kierowanie ich do jednego z 24 doków załadunkowych. Dzięki temu rozwiązaniu możliwe było ograniczenie ruchu wózków widłowych w magazynie, co wpłynęło na poprawę bezpieczeństwa oraz zwiększenie wydajności całego procesu. Według opisu projektu, jednym z wyzwań była baza danych O. oraz struktura informatyczna magazynu, która nie była już wspierana serwisowo. Problemy te rozwiązano poprzez stworzenie dedykowanego serwera i opracowanie biblioteki komunikacyjnej dostosowanej do tego systemu. Problem dotyczący różnorodności palet został rozwiązany poprzez zaawansowany system czujników. Wyzwanie stanowiła także komunikacja bezprzewodowa, zakłócenia sygnału Wi-Fi rozwiązano poprzez instalację dużej liczby nadajników Wi-Fi z funkcją automatycznego przełączania między pasmami. Projekt zakończył się częściowym sukcesem. System został wdrożony i przeszedł odbiór techniczny, jednak ze względu na problemy z jakością palet linia produkcyjna wciąż wymaga sporadycznych interwencji obsługi. Wpływ tego problemu na wydajność magazynu zminimalizowano poprzez wdrożenie procedury segregacji palet. Dzięki realizacji projektu zespół zdobył doświadczenie w zakresie projektowania i wdrażania systemów automatyki w złożonych środowiskach logistycznych. Rozwinięto kompetencje związane z integracją systemów informatycznych oraz tworzeniem dedykowanych algorytmów sterowania. Poszerzono możliwości w zakresie procesów magazynowych, co otworzyło nowe perspektywy biznesowe. Dodatkowo wzrosły kompetencje zespołu w zakresie zarządzania wdrożeniami i rozwiązywania problemów z łącznością bezprzewodową i integracją heterogenicznych systemów logistycznych. Ponadto, w projekcie analizowano zagadnienia z czytaniem kodów kreskowych i ich próbką w systemie zarządzania magazynem. Realizację ww. zlecenia strona udokumentowała fakturami VAT, przy czym na elektronicznym nośniku danych przekazano dowody dotyczące inwestycji, w tym m.in. zdjęcia z problemami, zdjęcia do instrukcji obsługi, rysunki techniczne linii technologicznej, schematy, adresację IP, spis złączek, instrukcję obsługi linii buforowania i sortowania palet. Spółka A. w zakresie kontraktów realizowanych w 2018 r. wyjaśniła, że wybrała stronę ze względu na zaufanie do posiadanych przez nią kwalifikacji, stosunkowo długą współpracę oraz przystępną cenę usług. Zadanie strony polegało na wykonaniu szafy elektrycznej, podłączeniu urządzeń do tej szafy (lub kilku szaf) oraz przygotowanie programu sterowania, który zawiadował urządzeniami wchodzącymi w skład linii technologicznej. Spółka nie potwierdziła zlecenia wykonania prototypów urządzeń. Odnośnie prób technologicznych wskazała, że zawsze były one dokonywane u klienta po zakończeniu montażu. Projekt nr 6. "Opracowanie sterowania Linii Lakierniczej (Lakiernia C.)", realizowany na rzecz inwestora C1. Sp. z o.o., polegał na stworzeniu nowoczesnego systemu zarządzania procesem lakierowania metodą bezpośredniego nakładania walcem. Wyzwanie wynikało z faktu, że linia składała się z maszyn różnych producentów posługujących się różnymi standardami komunikacyjnymi. Dodatkowo urządzenia różniły się technologicznie ze względu na daty produkcji obejmujące 10 lat. Według opisu projektu, strona była odpowiedzialna za kompleksowe opracowanie systemu od przygotowania założeń technicznych, stworzenia dokumentacji projektowej, po wykonanie, instalację i wdrożenie. Kluczowe było dobranie sterownika, który obsłuży większość maszyn na linii, w przypadku zaś maszyn niekompatybilnych z nowym systemem konieczne stało się opracowanie tłumaczy protokołów komunikacyjnych na sterownikach [...]. Innowacyjne rozwiązanie pozwoliło na integrację starszych maszyn z nowoczesnym systemem sterowania. Projekt zakończył się częściowym sukcesem. Niemal cała linia została objęta nowym systemem sterowania, co usprawniło proces lakierowania. W opisie projektu wskazano, że w wyniku jego realizacji zespół strony opracował kompletny system sterowania dla tego typu procesów, który jest wdrażany do chwili obecnej we współpracy z kolejnymi klientami. Projekt pozwolił inżynierom firmy na rozwój umiejętności w zakresie integracji systemów automatyki oraz rozwiązywania problemów związanych z komunikacją między urządzeniami różnych generacji. Realizację ww. zlecenia strona udokumentowała 2 fakturami VAT, zaś na elektronicznym nośniku danych przekazano dokumenty dotyczące tego projektu, w tym m.in. schematy i zestawienia, arkusze kalkulacyjne. Spółka C1., wskazała, że jedynie strona podjęła się realizacji zlecenia. Wdrożone rozwiązanie nie było standardowym na rynku automatyki, ponieważ nikt inny nie chciał się podjąć wykonania modernizacji linii lakierniczej C., przy czym na rynku nie było gotowego rozwiązania, trzeba było opracować nowe i dostosować do tego, co Spółka już kupiła. Spółka potwierdziła, że firma strony nie była zobowiązana do sporządzenia prototypu urządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że w 2018 r. strona prowadziła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.of., jak też art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym stronie nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f. Projekty zakładały zaprojektowanie i wykonanie, czy też zmodernizowanie układów sterowania linii technologicznych, tj. linii pakowania, paletyzacji opakowań kartonowych, paletyzacji węgla, transportu i sortowania palet w magazynie, czy też linii lakierniczej. Przy realizacji projektów strona wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych, rutynowych czynności, jakie towarzyszą działalności firmy zajmującej się świadczeniem usług z zakresu automatyki i robotyki. Zindywidualizowany charakter projektów i stopień trudności ich wykonania nie może jednakże przesądzać o prowadzeniu działalności rozwojowej. Każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wykonane w przyszłości. Nie przesądza to jednak o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi prace rozwojowe. Podobnie jest z czynnikiem ryzyka związanym z wyzwaniami technicznymi, technologicznymi, jakie towarzyszą tego typu usługom. W przypadku jednak ulgi badawczo-rozwojowej istotne jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki. W ocenie organu, prowadzone w ramach projektów działania, wynikające z opisów projektów, nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego. Wykonane lub zmodernizowane przez stronę układy sterowania linii technologicznych mogą być uznane za innowacyjne, ale nie były one wynikiem prac rozwojowych. Działalność innowacyjna jest bowiem pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji. Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania niewchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości. Zdaniem organu, znamienne jest również, że żaden z kontrahentów nie potwierdził, że strona była zobowiązana do sporządzenia prototypów urządzeń. Opisane przez stronę działania nie opierały się na próbach i staraniach ukierunkowanych na stworzeniu nowego, czy o znacznej modyfikacji istniejącego już produktu i skomercjalizowaniu go. Stworzenie prototypu nie było zatem celem strony. Każdy projekt miał natomiast na celu zaprojektowanie i wykonanie, bądź też modernizację oprogramowania sterującego konkretną linią technologiczną. Nie był to prototyp, a produkt docelowy. Strona nie prowadziła prac rozwojowych niejako obok podstawowej działalności, które dałyby rezultat w postaci powstania nowego produktu czy usługi, którą mogłaby wykorzystać w przyszłych zleceniach. Nie wykorzystywano materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia prac rozwojowych, a jedynie po to by wykonać zlecenie, przy czym wysokość wynagrodzenia uwzględniała wydatki poniesione w związku z jego wykonaniem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do przesłanki systematyczności działalności badawczo-rozwojowej, która powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wskazał, że strona nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia prac rozwojowych poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w tej działalności, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych ani nie nabyła wyników badań naukowych. W przypadku kosztów pracowniczych organ podkreślił, że z zeznań strony wynika jednoznacznie, że strona w 2018 r. samodzielnie projektowała sterowanie i automatykę, natomiast pracownicy dokonywali jedynie montażu. W ocenie organu, za konstatacją o braku podstaw do zastosowania ulgi B+R przemawia również okoliczność braku zwiększonego ryzyka, które towarzyszy działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Wszystkie projekty wykonywane były na konkretne indywidualne zamówienie kontrahenta, który już na etapie zamówienia wskazywał wymagania oraz wynagrodzenie za realizację projektu. Już zatem na etapie przyjmowania zamówienia strona zakładała, że będzie w stanie zrealizować zlecenie, wykorzystując dotychczasową wiedzę, doświadczenie, kadrę zatrudnionych specjalistów oraz posiadane narzędzia. Organ wskazał ponadto na brak dowodów wskazujących, aby strona podejmowała działania zmierzające do stworzenia nowych rozwiązań (know-how). Strona nie przedstawiła dowodów na wykonywanie prototypów, czy też występowanie tzw. badań niszczących będących efektem nieudanych prób produktów. Nie ma także dowodów na występowanie znacznych strat w materiałach i surowcach. Zdaniem organu, za zasadnością oceny, że strona nie prowadziła prac rozwojowych w 2018 r. przemawia również okoliczność krótkiego czasu trwania projektów. Zgodnie z zeznaniami strony, zasadniczo projekty trwały około 3 miesięcy, tylko projekt C. był dłuższy i trwał 6 miesięcy. W przypadku projektu realizowanego na rzecz Spółki W., umowa zakreślała czas realizacji przedmiotu umowy - 18 tygodni od daty podpisania umowy. Wskazano, że na podstawie przedłożonych dowodów nie można także ocenić, jaką wiedzę posiadała strona przed realizacją projektów. Z przedłożonych plików dotyczących "opisów projektów + korzyści z realizacji" nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez stronę i w jaki sposób wynik tych prac może być odtworzony (wykorzystany), także poza firmą strony. Według organu, o tym, że projekty miały charakter działalności badawczo-rozwojowej świadczą w zasadzie tylko pliki zatytułowane "Opisy projektów + korzyści z realizacji", raport dotyczący prac badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie (Komentarz podatkowy) opracowany przez Spółkę D. Sp. z o.o. oraz opinia sporządzona przez Politechnikę [...]. Jednakże, jak ocenił organ, stan faktyczny, do którego odwołują się te dokumenty, nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza ażeby strona stosowała w 2018 r. identyfikatory zapytań, czy produktów. Nie są również prawdziwe zawarte w tych dokumentach wywody co do długotrwałego czasu trwania projektów, gdyż projekty były realizowane w okresie od 3 do 6 miesięcy. Co istotne w 2018 r. strona nie dysponowała wsparciem zespołu inżynieryjnego i nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace B+R. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że dokumenty te przedstawiają modelowy przebieg realizacji projektów stanowiących działalność B+R. Natomiast, co istotne, zarówno raport, jak i opinia, odnoszą się ogólnie do działalności strony, a nie do konkretnych realizowanych w 2018 r. projektów, które strona zakwalifikowała do ulgi B+R. Za oceną, że dokumenty te nie dotyczą spornego roku, przemawia również fakt wynikający z zeznań strony o braku świadomości w 2018 r. co do istnienia ulgi B+R, jak też wiedzy o znamionach charakteryzujących taką działalność. Dowody te, w ocenie organu, nie są zatem miarodajne w kwestii potwierdzenia badawczo-rozwojowego charakteru prowadzonych przez stronę w 2018 r. prac. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 5a pkt 38 i pkt 40 w zw. z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i niezastosowanie ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej (B+R), w efekcie, czego DIAS niezasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., uznając prowadzone prace za rutynową działalność gospodarczą; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów potwierdzających badawczo-rozwojowy charakter działalności skarżącego, w tym dokumentacji opisującej zakres prowadzonych prac oraz opinii Politechniki [...]. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że DIAS zakwestionował innowacyjność projektów realizowanych w 2018 r. ze względu na podobieństwo do działań podejmowanych w 2017 r., choć działalność skarżącego ma charakter indywidualny, złożony i niepowtarzalny, nawet jeśli dotyczy tej samej ogólnej dziedziny - automatyki przemysłowej oraz projektowania i modernizacji układów sterowania linii technologicznych. To, że poszczególne projekty określane są podobnym mianem, wynika z ich technicznego zakresu i używanego w branży nazewnictwa, a nie z faktu, że są one powtarzalne. W konsekwencji każdy projekt wymaga odrębnego podejścia inżynierskiego, przeprowadzenia analiz, zaprojektowania układów sterowania, opracowania oprogramowania i testów funkcjonalnych, a więc działań o charakterze twórczym, które mieszczą się w definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Nie można więc utożsamiać podobieństwa zakresu tematycznego (automatyzacja linii) z powtarzalnością rezultatów, co potwierdza przekazana przez skarżącego dokumentacja i wyjaśnienia oraz opinia wydana przez Politechnikę [...]. Powołany przez DIAS wyrok WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 103/25, w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2017, został zaskarżony skargą kasacyjną, co powoduje, że jego treść nie przesądza ostatecznie o ocenie prawnej prowadzonej przez stronę działalności. Niezależnie zaś od tego, każdy rok podatkowy stanowi odrębny stan faktyczny i prawny, a zatem rozstrzygnięcie dotyczące 2017 r. nie może automatycznie determinować oceny działań podjętych przez skarżącego w 2018 r. Następnie skarżący podniósł, że przepisy u.p.d.o.f. nie narzucają wymogu, aby kwalifikacja kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową następowała dokładnie w momencie poniesienia wydatku. Identyfikacja tych kosztów może nastąpić również w toku późniejszej analizy, np. przy sporządzaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z rozliczaniem ulgi B+R. Możliwość ta wynika wprost z treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. Jak dalej podkreślił skarżący, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z końcem 2024 r. mieści się w granicach prawa i nie może być interpretowane jako działanie spóźnione czy nadużycie prawa. Brak wcześniejszej świadomości istnienia ulgi B+R nie pozbawia podatnika prawa do jej zastosowania, o ile faktycznie skarżący prowadził działalność spełniającą ustawowe przesłanki określone w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 26e u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut organu o braku świadomości strony co do istnienia ulgi badawczo-rozwojowej w badanym okresie nie ma znaczenia dla oceny merytorycznej i prawa do skorzystania z tej ulgi. Skarżący wskazał ponadto, że przepisy oraz praktyka interpretacyjna potwierdzają, że każdy rodzaj kosztu - o ile spełnia kryterium funkcjonalne i przedmiotowe - może stanowić koszt kwalifikowany, a zatem ograniczenie kosztów w tej sprawie do kosztów materiałów i surowców nie może być uznane za przesłankę wykluczającą charakter prowadzonych prac jako rozwojowych. Sam fakt, że wykazane koszty kwalifikowane obejmowały wyłącznie materiały i surowce i nie obejmowały kosztów osobowych, nie może być podstawą do kwestionowania działalności badawczo-rozwojowej, zwłaszcza że przepisy nie przewidują żadnego minimalnego zakresu rodzajowego kosztów ani wymogu ponoszenia wydatków z każdej kategorii wymienionej w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku skarżącego, fakt niewnioskowania o ulgę w zakresie kosztów osobowych nie oznacza, że praca ludzka (intelektualna) nie została wykonana. Materiały i surowce same z siebie nie ułożyły się w innowacyjne rozwiązania - stało się to dzięki pracy twórczej przede wszystkim skarżącego oraz członków zespołu. DIAS błędnie przyjął także, że dla uznania działalności za badawczo-rozwojową konieczne jest stworzenie rozwiązań całkowicie nowych. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z ustawową definicją oraz z Objaśnieniami podatkowymi, zgodnie z którymi: "Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot". "Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności". Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych potwierdza, że działalność na indywidualne zlecenie klientów nie wyklucza charakteru B+R. Kluczowe znaczenie ma nie cel ekonomiczny, czy kontraktowy, lecz merytoryczna treść podejmowanych działań. W przypadku wątpliwości co do oceny projektów, organ powinien porównać projekty uznane przez skarżącego za B+R z innymi realizowanymi projektami, w szczególności ustalić, czy udało się w tych projektach wypracować ulepszenia lub nowe zastosowania. Taka analiza jednoznacznie wskazałaby, czy projekty B+R różnią się od innych i w jakim stopniu. Ponadto skarżący zauważył, że opinia Politechniki [...] potwierdziła, że prowadzona przez niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, przy czym organy podatkowe nie mają wiedzy merytorycznej, aby podważać opinię jednostki naukowej. Organ miał możliwość wezwania autora opinii do złożenia wyjaśnień, ale tego nie uczynił. Co również istotne, skarżący uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której potwierdzono badawczo-rozwojowy charakter prowadzonej przez niego działalności. W ocenie skarżącego, każdy projekt wykazany w 2018 r. stanowił funkcjonalny prototyp, służący weryfikacji koncepcji, testowaniu założeń projektowych i wypracowaniu finalnej dokumentacji technicznej umożliwiającej wdrożenie nowej linii produkcyjnej. Niezasadnym jest utożsamienie przez organy braku sformułowania "prototyp" w dokumentach przetargowych z negatywną oceną charakteru badawczo-rozwojowego projektu. W przypadku działalności B+R nie jest decydujące formalne nazewnictwo, lecz charakter prac, ich innowacyjność, eksperymentalny i twórczy charakter, prowadzący do powstania nowego lub ulepszonego rozwiązania technicznego. Co istotne, efekt końcowy powstawał w wyniku złożonego procesu obejmującego etap projektowania, opracowania koncepcji, programowania, testowania i wprowadzania niezbędnych modyfikacji, aż do osiągnięcia założonych parametrów technicznych i funkcjonalnych. Proces ten jest klasycznym przykładem działalności rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności wskazano, że art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. nie uzależnia kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej od rodzaju zawartej umowy cywilnoprawnej, jej nazwy czy sposobu ustalenia wynagrodzenia. O uznaniu działalności za B+R decyduje faktyczny charakter prowadzonych prac. W tym kontekście zawarcie umowy sprzedaży z elementem rezultatu nie wyklucza działalności badawczo-rozwojowej. W praktyce gospodarczej, w szczególności w branży automatyki przemysłowej, zawieranie tego rodzaju umów stanowi standardowe zabezpieczenie interesów stron w związku z wysoką wartością projektów oraz ryzykiem technologicznym i finansowym, jakie ponosi wykonawca. Skarżący podniósł też, że DIAS utrzymuje, że projekty nie zostały zaplanowane, ustalone, opracowane przed ich realizacją, co podważa celowość B+R. Jednakże skarżący dowiódł, że celem działań było nabywanie, łączenie i wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych lub zmienionych produktów i procesów (prac rozwojowych). Opinia Politechniki [...] wyraźnie wskazuje, że prace projektowe każdorazowo zmierzają do poszukiwania nowych zastosowań dla wiedzy i doświadczenia pracowników. Działalność ta spełnia cel zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Skarżący podkreślił, że charakter prac prowadzonych w 2018 r. wiązał się ze znaczącym ryzykiem technicznym i niepewnością, typowymi dla prac rozwojowych. Ryzyko to wynikało przede wszystkim z faktu, że wszystkie projekty były realizowane na indywidualne zamówienia kontrahentów, którzy wskazywali jedynie oczekiwane funkcje i efekty działania maszyny. To, że projekty zostały ostatecznie zrealizowane, nie oznacza braku ryzyka badawczego, lecz świadczy o skuteczności wykonawcy. Ryzyko działalności badawczo-rozwojowej nie musi prowadzić do niepowodzenia, lecz przejawia się w konieczności prowadzenia integracyjnego procesu testów, poprawek i modyfikacji w celu osiągnięcia pożądanej funkcjonalności. Nie można również uznać stanowiska organów, że skarżący działa wyłącznie jako wykonawca cudzych założeń. Przeciwnie, jest podmiotem aktywnie inicjującym i realizującym proces twórczy, którego rezultatem są nowe rozwiązania techniczne powstające w wyniku samodzielnych, systematycznych i metodycznych prac zespołu inżynierskiego. Argument o braku własnej inicjatywy twórczej nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych. Zarzut organu, jakoby dokumentacja nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu prac, również należy uznać za ocenę subiektywną, pozbawioną oparcia w przepisach. Zgodnie z art. 5a pkt. 38 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter czynności, tj. ich twórczy i systematyczny charakter, a nie forma dokumentacji. Obowiązujące przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji o określonej strukturze czy formie. W branży automatyki przemysłowej dokumentacja projektowa (przedłożona w postępowaniu) z natury rzeczy przyjmuje formę techniczną i obejmuje elementy, które stanowią zarówno efekt, jak i potwierdzenie prowadzonych prac rozwojowych. Ponadto zarówno raport, jak i opinia jednostki naukowej, stanowią rzetelne i fachowe opracowania przygotowane przez podmioty dysponujące odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które w sposób merytoryczny dokumentują charakter prowadzonej działalności. Tym samym nie można ich traktować wyłącznie, jako "subiektywnego przekonania" autorów, lecz jako dowody, które w świetle art. 180 § 1 i art. 191 O.p. powinny zostać wzięte pod uwagę przy całościowej ocenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Realizując powyższe uprawnienia, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący wykazał, że poniesione przez niego w 2018 r. koszty związane z projektowaniem i wykonywaniem czy też modernizacją oprogramowania linii technologicznych można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e u.p.d.o.f., a więc czy przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy potwierdza prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej we wskazanym przez niego zakresie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organach podatkowych i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe z urzędu lub na wniosek strony podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Są przy tym obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem to rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Co do zasady, ogólne postępowanie podatkowe, w tym w przedmiocie nadpłaty, rządzone jest zasadą swobodnego gromadzenia i oceny dowodów (zob. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, Lex nr 2082918). Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia strony z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji. W orzecznictwie za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony "z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, Lex nr 364727). Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob.: A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49). Skoro zatem to normy prawa materialnego determinują zakres postępowania dowodowego, to wskazania wymaga w pierwszej kolejności, że działalność badawczo-rozwojowa, na której prowadzenie w 2018 r. powołuje się skarżący, to działalność, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. W interesie skarżącego było zatem przedstawienie organom podatkowym dokumentów obrazujących wynik jego rozliczenia podatkowego, w tym dokumentów potwierdzających związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Stosownie do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Z kolei, stosownie do treści art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. badania naukowe są definiowane jako: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.). Zaś prace rozwojowe są definiowane jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Przepis art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dalej wskazać należy, że warunki zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały w art. 26e u.p.d.o.f. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 26e ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Istota ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii wydatków (tzw. kosztów kwalifikowanych), jakie zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, pomimo tego, że te wydatki stanowiły już koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód – jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania, stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., uznać należy: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f., uznaje się również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ustawodawca przewidział jednak warunek, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5). Stosownie do ust. 7 pkt 1 powyższego przepisu, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 26e ust. 8 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 26f u.p.d.o.f., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, słowo "twórczy" definiowane jest m.in. jako: "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1984, str. 559). Rozstrzygnięcia w tym kontekście wymaga, czy zakładany przez ustawodawcę twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego przez przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich, np. w procesie produkcji określonych dóbr/świadczenia usług, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych i technologicznych, czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle. W ocenie Sądu, twórczy charakter działalności oznacza, że działalność ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być ona nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym. Następną cechą działalności badawczo-rozwojowej jest systematyczność. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza: "robiący coś regularnie i starannie, proces zachodzący stale od dłuższego czasu, działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, efekt tych działań jest planowy, metodyczny". Chodzi o to, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Kolejną przesłanką uznania działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jest rezultat prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno definicję badań aplikacyjnych, jak i definicję prac rozwojowych (zob. wyrok NSA z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 315/21). W tym miejscu konieczne jest też odniesienie się do kwestii wielokrotnie akcentowanej w toku postępowania podatkowego innowacyjności. W tym zakresie stwierdzić należy jednoznacznie, że o ile każde prace badawczo-rozwojowe stanowią innowację, to nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji. Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Innowacja obejmuje także działania niewchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo-rozwojowych. Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD (Podręcznik Frascati oraz Podręcznik Oslo). Wprawdzie zasadniczo powołane publikacje dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz innowacji na praktycznych przykładach (zob. wyrok NSA z 22 października 2025 r., sygn. akt II FSK 192/23). Z Podręcznika Oslo wprost przy tym wynika, że istnieje osiem rodzajów działalności, które mogą podejmować przedsiębiorstwa w dążeniu do innowacji, przy czym działalność badawcza i rozwojowa (B+R) jest tylko jedną z nich (par. 1.36, wydanie 4, 2018). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że skarżący prowadzi działalność w zakresie usług automatyki i robotyki, w tym projektowania i wykonywania, a także modernizacji oprogramowania linii technologicznych. Od 17 lutego 2025 r. w CEIDG jako przeważający przedmiot działalności wpisano PKD 28.99.Z "Produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana". Jako wykonywaną działalność wpisano: PKD 28.99.Z "Produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana"; PKD 72.10.Z "Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych"; PKD 62.10.B "Pozostała działalność w zakresie programowania". W stanie niniejszej sprawy w 2018 r. przeważającym przedmiotem działalności strony zaś była naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych (PKD 33.14.Z). Z zeznań skarżącego wynikało przy tym, że w 2018 r. firma budowała automatykę, układy automatyki, analizowała problematykę automatyki i sterowania, oprogramowania, realizowała projekty elektryczne. Firma prowadziła projekty indywidualne dla klientów. W tym okresie postawiła pierwsze roboty K., co wymagało nauczenia się ich oprogramowania i opracowania algorytmów, wchodziła także w projekty S. Poza standardową działalnością każdy z tych projektów trzeba było stworzyć od nowa, żaden nie był powtarzalny. Kontrakty dotyczące projektów pozyskano w związku z wcześniejszymi doświadczeniami. Skarżący nie otrzymywał dokumentacji technicznej od zleceniodawców, a wyłącznie założenia lub rzut płaski zamaszynowienia oraz wskazania przestrzeni do zabudowy. Inwestor przekazywał także wytyczne do działania. Przed realizacją zamówienia były prowadzone testy funkcjonalne oferowanego oprogramowania w obszarze komunikacji pomiędzy oferowanym oprogramowaniem a systemem zarządzania produkcją u klienta. Nie było takich sytuacji, w tym także w 2018 r., ażeby przyjęty do wykonania projekt nie został zrealizowany, lub zrealizowany tylko w części oraz żeby nałożono na stronę karę w związku z niezrealizowaniem lub nieterminową realizacją projektu. Jak wynika ze złożonych przez stronę skarżącą dokumentów "opis projektu + korzyści z realizacji", zrealizowane w 2018 r. projekty dotyczyły zaprojektowania i wykonania, jak też modernizacji układów sterowania linii technologicznych tj. linii pakowania, linii paletyzacji oraz linii lakierniczej. Zakres prac obejmował: opracowanie założeń projektowych, stworzenie pełnej dokumentacji, budowę systemu sterowania oraz wdrożenie dedykowanego oprogramowania sterującego liniami. Realizacja projektów przyniosła wielowymiarowe korzyści, tj. osiągnięto pełną automatyzację procesu, zdobyto doświadczenie w zakresie integracji systemów wizyjnych, optymalizacji algorytmów sterowania oraz projektowania elastycznych systemów produkcyjnych. Zespół projektowy znacząco poszerzył kompetencje w zakresie wdrażania nowoczesnych rozwiązań automatyzacji, co umożliwiło przyszłą realizację bardziej zaawansowanych projektów. Opisano wyzwania i problemy w toku realizacji projektów. Wskazano, że niektóre projekty zakończyły się jedynie częściowym sukcesem. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynika, że przedłożone w sprawie dowody nie potwierdzają prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w 2018 r., zasługiwała w pełni na aprobatę. Przede wszystkim wskazania wymaga, że pierwszym krokiem w kierunku wyodrębnienia kosztów związanych z pracami B+R jest wyodrębnienie ich w ewidencji rachunkowej. W niniejszej sprawie strona takiego wyodrębnienia dokonała na potrzeby korekty zeznania PIT-36L za 2018 r. Przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają przy tym obowiązku sporządzania dodatkowej dokumentacji na potrzeby ulgi B+R, w związku z czym nie istnieje też jeden oficjalny wzorzec takiej dokumentacji. Niewątpliwie jednak dokumentacja taka ma znaczenie dla celów dowodowych, a zatem jej kształt powinien potwierdzać spełnienie warunków ulgi w zależności od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i przyjętej przez podatnika praktyki. Chodzi zatem o wykaz projektów wraz z ich opisem umożliwiających identyfikację projektów jako prace B+R w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ewidencję czasu pracy pracowników odpowiedzialnych za realizację projektu, czy też dokumentowanie zużycia materiałów lub surowców do konkretnych projektów. Opis projektu powinien wskazywać na unikatowość rozwiązania w stosunku do rozwiązań dotychczas funkcjonujących w przedsiębiorstwie oraz na rynku. Z punktu widzenia możliwości identyfikacji działań podatnik jako działalności B+R kluczowe jest wskazanie, jaka wiedza zostanie wykorzystana w realizacji danego projektu rozwojowego. Opis efektu końcowego powinien odpowiadać celowi projektu, wyzwaniom badawczym oraz ryzykom. Z uwagi na przesłankę systematyczności, dokumentacja powinna zawierać również wyróżnienie planowanych etapów działań oraz określenie ram czasowych dla danego projektu/etapów projektu (harmonogram). To, jak podatnik dokumentuje działania badawczo-rozwojowe, jest jego indywidualną decyzją. Dokumentacja taka powinna być jednak kompletna i dostarczać merytorycznych podstaw do potwierdzenia rzeczywistego przebiegu działań wypełniających znamiona definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu, przedłożona w niniejszej sprawie kluczowa z perspektywy obowiązku właściwego udokumentowania działalności badawczo-rozwojowej dokumentacja w postaci "opisów projektów + korzyści z realizacji" oraz "Kalkulacja B +R [...] 2018" nie potwierdza, że działania podjęte w ramach realizacji projektów w 2018 r. miały charakter działalności badawczo-rozwojowej. Po pierwsze wskazania wymaga, że z opisu projektów (t. I akt adm., k. 301-306), które są w swojej treści bardzo ogólnikowe i lakoniczne, nie wynika, jaką wiedzę miał podatnik przed realizacją konkretnego projektu. W treści "opisów projektów + korzyści z realizacji" wskazano na zakres prac obejmujący m.in.: opracowanie założeń projektowych, stworzenie pełnej dokumentacji, budowę systemu sterowania, prowadzenie testów, kalibrację oraz wdrożenie dedykowanego oprogramowania sterującego linią czy szkolenie personelu. Wskazano na wyzwania i korzyści, m.in. na zdobycie doświadczenia i poszerzenie kompetencji zespołu projektowego w zakresie wdrażania nowoczesnych rozwiązań automatyzacji, co umożliwia przyszłą realizację bardziej zaawansowanych projektów. Stwierdzono, że niektóre z projektów zakończyły się częściowym sukcesem. Nie wskazano natomiast szczegółowych celów projektów z punktu widzenia możliwości ich identyfikacji jako działalności badawczo-rozwojowej. Nie opisano też etapów prowadzonych prac i efektów każdego z tych etapów. Nie wykazano unikatowości przyjętych w ramach konkretnego projektu rozwiązań w odniesieniu do realiów panujących w przedsiębiorstwie czy też szerzej na rynku. Nie opisano ani przyjętej metodologii, ani też wyników badań/prac rozwojowych. Nie wskazano też osób odpowiedzialnych za realizację projektów oraz przypisanych im zadań, co też ma znaczenie w kontekście ewentualnej weryfikacji, czy osoby te posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Jakkolwiek, jak już wyżej wskazano, ustawodawca podatkowy nie precyzuje wymogów co do dokumentacji na potrzeby ulgi B+R, to nie ulega wątpliwości, że dowodem na wykonanie projektów w ramach działalności o charakterze B + R nie mogą być w niniejszej sprawie "opisy projektów + korzyści z realizacji", gdyż nie dostarczają one podstaw do pozytywnej weryfikacji prowadzonej przez skarżącego w 2018 r. działalności jako działalności twórczej, systematycznej i podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dokumentacja ta nie wykazuje ani elementów nowości, ani też niepewności co do wyniku prac, co mogłoby potwierdzać badawczo-rozwojowy charakter prac. Zdaniem Sądu, dowodem realizacji projektów w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie mogła być też wprawdzie obszerna, lecz przedstawiająca działania skarżącego w innym aspekcie aniżeli istotny w świetle art. 5a ust. 39-40 u.p.d.o.f., dokumentacja projektowa przedłożona do akt administracyjnych sprawy na elektronicznym nośniku danych (t. I akt adm., k. 312). W tym zakresie organ odwoławczy trafnie zreasumował, że dokumentacja ta, obejmująca m.in. instrukcje obsługi, schematy, rysunki techniczne, deklaracje zgodności systemu automatyki z dyrektywami, protokoły szkoleń, filmy, listy części zamiennych, zestawienia adresacji, zestawienia logistyk, licencje na oprogramowanie, arkusze kalkulacyjne, itp., nie zawiera opisu podejmowanych czynności, daty ich dokonania, czy też wyników prac. Nie prezentuje, jaką wiedzę miał podatnik przed realizacją konkretnego projektu. Dokumentacja ta, adekwatna do przedmiotu realizowanych projektów, dotyczy projektowania i wykonania układów sterowania linii technologicznych. Potwierdza wykonanie czynności realizowanych w ramach zwykłej działalności gospodarczej skarżącego, zgodnie z profilem jego działalności, nie zaś związanych z opracowaniem nieznanych dotychczas ulepszeń lub nowych zastosowań w branży automatyki. Zdaniem Sądu, przedłożona do akt sprawy dokumentacja dotycząca projektów realizowanych w 2018 r. nie potwierdza, że podejmowane przez stronę działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 39-40 u.p.d.o.f. Dokumentacja ta potwierdza, że skarżący wykonał projekty z branży automatyki w zakresie zaprojektowania i wykonania, jak też modernizacji układów sterowania linii technologicznych, spełniające docelowo ustalone wraz z zamawiającym założenia. Jednak nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że zaprojektowanie i wykonanie układów sterowania linii technologicznych, różniących się od wykonanych wcześniej z uwagi na konieczność dostosowania linii technologicznych pod indywidualne potrzeby zamawiającego, oznacza, że zostały przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a ust. 39-40 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, działania związane z projektowaniem i wykonywaniem indywidualnych układów sterowania linii technologicznych wiążą się z koniecznością podejmowania pewnych procesów myślowych, a zatem efekty tych prac stanowią wytwór intelektu osób zaangażowanych w ich realizację, tak aby efekt końcowy spełniał potrzeby zamawiającego. Jednakże, akceptując zaprezentowane przez stronę stanowisko, że prowadzone przez nią prace mają z założenia charakter twórczy, należałoby dojść do wniosku, że wszystkie projekty i wykonania układów sterowania linii technologicznych zawsze kwalifikowałyby się do działalności badawczo-rozwojowej. Według takiego podejścia należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność w powyższym przedmiocie, albowiem każda linia technologiczna posiada cechy odróżniające je od innych, co jednak niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Takie stanowisko uznać należy za niezgodne z założeniem samej ulgi B+R, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują. Zdaniem Sądu, podkreślana przez skarżącego potrzeba przyjęcia indywidualnych rozwiązań w ramach realizacji poszczególnych projektów, była przede wszystkim ściśle związane z realizacją projektu na potrzeby konkretnego zamawiającego i nie wynikała z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie ulepszeń lub nowych zastosowań znanych zastosowań. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że strona projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności. Potwierdzają to wyjaśnienia jednego z kontrahentów w 2018 r. - spółki W., która w piśmie z 12 maja 2025 r. podała, że wykonywane przez skarżącego zadania w dużym zakresie były standardowymi działaniami. Zastosowanie odpowiednich rozwiązań, które będzie zgodne ze wstępnymi założeniami projektu jest, zdaniem Sądu, co zasadnie podniósł DIAS, nie tylko standardowym działaniem, lecz jest wręcz niezbędne i charakterystyczne do prowadzenia działalności w branży automatyki przemysłowej. Podobnie jest z czynnikiem ryzyka związanym z wyzwaniami, jakie towarzyszą tego typu działalności - jest on wpisany jako niezbędny element funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa w branży. W przypadku jednak ulgi B+R wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność - działania dodatkowe, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Rację ma zatem organ odwoławczy, stwierdzając, że działania skarżącego w ramach realizacji projektów wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Nie budzi wątpliwości, że realizując projekty w ramach prowadzonej działalności z zakresu w branży automatyki przemysłowej, skarżący musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt, jak i wiedzę, która pozwoli na wykonanie projektu zgodnego z wymogami przyjętymi w branży, a odpowiednio dobrane modyfikacje materiałów czy parametrów pozwalają na realizację projektu pod indywidualne potrzeby zamawiającego. Zdaniem Sądu, czynności te nie wykraczają jednak poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. Istotne jest również, że w niniejszej sprawie nie przedstawiono dokumentacji, z której wynikałoby, że skarżący w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniósł wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, tj. aparatury naukowo-badawczej, ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, wyników badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej czy też kosztów uzyskania i utrzymania patentu. Skarżący nie wykazał też żadnych wydatków osobowych w związku z prowadzoną działalnością czy też odpisów amortyzacyjnych, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona skarżąca ponosiła jedynie wydatki na nabycie materiałów i surowców. I jakkolwiek rację ma co do zasady strona, że ustawodawca pozostawia do decyzji podatnika, które z wydatków związanych z działalnością kwalifikuje on do kosztów działalności B+R, to jednak organ odwoławczy trafnie ocenił w tym zakresie, że trudno mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy podatnik nie ponosi nakładów na zasadnicze elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, jak również służyć weryfikacji przez organ podatkowy, czy określone działania miały charakter działalności badawczo-rozwojowej, tak jak to ma miejsce np. w przypadku kosztów osobowych - poprzez weryfikację kompetencji i doświadczenia do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Powyższe dodatkowo utwierdza, że działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu, DIAS zasadnie również stwierdził i uzasadnił, że nawet jeżeli poszczególne linie technologiczne różnią się między sobą, bo są tworzone na indywidualne zamówienia różnych klientów, to nie oznacza, że są prototypami. W niniejszej sprawie kontrahenci nie potwierdzili, by skarżący w ramach zleconych projektów był zobowiązany do sporządzenia prototypów urządzeń. Sama działalność w zakresie realizacji projektów też nie była nacelowana na stworzenie prototypu. Prototypem nie mógł być bowiem finalny produkt stanowiący realizację zlecenia. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżący nie wykazał, że prowadził w 2018 r. działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości. Wykazał jedynie, że wykonywał projekty zgodnie z normami przyjętymi w branży automatyki przemysłowej, wykorzystując do tego dostępne narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. Skarżący nie wykazał natomiast, by jego działania nosiły cechy ze sfery badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Podkreślić należy, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje wszelkie badania i prace rozwojowe podejmowane przez podatnika w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany, które mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, bądź też opracowanie rozwiązania lub produktu o wyraźnie innowacyjnym charakterze, w oparciu o posiadane zaplecze, zasoby oraz dotychczasową wiedzę i umiejętności. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy przy każdej realizacji danego przedsięwzięcia w działalności projektowej. Przy czym, pojęcie to odnosi się do całego procesu działalności badawczo-rozwojowej, a zatem taka działalność powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, czego w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko nie wyklucza apriorycznie, że prowadząc działalność w zakresie projektowania i wykonywania układów sterowania linii technologicznych, podatnik może prowadzić działalność spełniającą cechy określone w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., niemniej wymaga to właściwego udokumentowania i przedstawienia takiego materiału dowodowego, który potwierdziłby, że działania podatnika służyły zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oczywiście automatyzacja i robotyzacja procesów produkcyjnych, tj. projektowanie systemów sterowania, integracja różnorodnych urządzeń w jedną spójną całość, gdzie każde rozwiązanie jest dostosowane do specyficznych wymagań procesu technologicznego klienta, może stanowić działalność B+R, jeśli spełnia kryterium twórczości i systematyczności. Również modernizacja istniejących linii produkcyjnych, która wymaga integracji nowych technologii z przestarzałą infrastrukturą, może kwalifikować się jako prace rozwojowe, szczególnie gdy prowadzi do znaczącej poprawy efektywności lub jakości produkcji. Projektowanie czy modernizacja linii technologicznych nie jest jednak samo w sobie równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej; nie oznacza, że z założenia zwiększają się zasoby wiedzy podatnika, że tworzy on nowe lub ulepszone produkty, nowe technologie, nowe procesy produkcyjne, nowe zastosowania istniejących narzędzi lub urządzeń. Tworzenie maszyn, urządzeń lub linii technologicznych na zamówienie indywidualnych klientów oczywiście oznacza, że poszczególne linie będą się różniły, ale to nie musi być równoznaczne z wprowadzaniem nowej myśli technicznej, nowych odkryć, wynalazków, czy nowych technologii skutkujących np. oszczędnością materiałów, energii, większym zautomatyzowaniem produkcji, itp. Każdy projekt dostosowany do indywidualnych potrzeb klienta wymaga opracowania nowej koncepcji technicznej, jednak nie stanowi to jeszcze o działalności badawczo-rozwojowej. To rolą podatnika jest więc zgromadzenie takich materiałów dowodowych, które będą potwierdzać spełnienie kryterium twórczości i systematyczności. Z przedłożonej zaś w niniejszej sprawie dokumentacji nie wynika, by w związku z projektami realizowanymi w 2018 r. skarżący zdobył nową wiedzę, doświadczenie i umiejętności oraz stworzył nowe, ulepszone produkty lub procesy. Dowodu na prowadzenie w 2018 r. działalności badawczo-rozwojowej nie mogły stanowić też raport dotyczący prac badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie (Komentarz podatkowy) opracowany przez Spółkę D. Sp. z o.o. oraz opinia Politechniki [...] sporządzona przez dr inż. K. D. i zatwierdzona przez prof. dr hab. Inż. A. N. Oba te dokumenty przedstawiają charakterystykę działalności prowadzonej przez skarżącego, a także organizację prac B+R, w tym dokumentowanie i ewidencjonowanie prac B+R. Wbrew twierdzeniom skargi, organy, wskazując, że raport dotyczący prac badawczo-rozwojowych nie stanowi dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 O.p., zaś opinia Politechniki [...] nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., nie odmówiły bezwzględnie mocy dowodowej tym dokumentom i dokonały ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Trafnie organ odwoławczy ocenił, że dokumenty dotyczą ogólnie działalności skarżącego. Organ pierwszej instancji ocenił te dokumenty nawet jako wzorcowe w procesie dokumentowania przebiegu procesów badawczo-rozwojowych. Istotne jednak było to, że analizowane dowody nie dotyczą in concreto projektów realizowanych w 2018 r., a przy tym w zakresie realizacji obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania prac B+R dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego aniżeli ustalony w niniejszej sprawie. Dowody te nie mogły być zatem miarodajne w kwestii potwierdzenia badawczo-rozwojowego charakteru prowadzonych w 2018 r. prac. Analogiczne wnioski należy odnieść do wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej z 17 września 2025 r., znak: [...]. Jak już wyżej podkreślono, prowadzenie działalności w zakresie projektowania i wykonywania układów sterowania linii technologicznych, może wypełniać cechy pojęć zdefiniowanych w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., niemniej wymaga to właściwego udokumentowania, którego to obowiązku w niniejszej sprawie w odniesieniu do projektów realizowanych w 2018 r. nie dochowano. W związku z tym także w odniesieniu do innych wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, zatem wskazane w skardze interpretacje nie mogą być wiążące w rozpoznawanej sprawie. W kwestii zarzutu skargi dotyczącego nieuprawnionego przeniesienia przez organy podatkowe na grunt niniejszej sprawy oceny prawnej wyrażonej w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wskazania wymaga, że organy trafnie zwróciły uwagę na pewne elementy wskazujące na podobieństwo tej sprawy do sprawy niniejszej, choćby z uwagi na tożsamość podmiotu czy podobne podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty związane z wykazaniem kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową, czy też idąc dalej – kontynuację w 2018 r. projektów podjętych w 2017 r. Niemniej, dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie, organy uwzględniły ustalenia faktyczne dotyczące wyłącznie projektów realizowanych w 2018 r., jak również przedmiotem swojej analizy uczyniły przedłożony w tej sprawie przez stronę szerszy materiał dowodowy, obejmujący przede wszystkim raport dotyczący prac badawczo-rozwojowych w przedsiębiorstwie, opinię Politechniki [...] oraz interpretację indywidualną DKIS wydaną na wniosek strony. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, że podstawą zakwestionowania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. było wyłącznie stwierdzone przez organy podobieństwo tej sprawy do sprawy dotyczącej poprzedzającego okresu rozliczeniowego. To, że niniejsza sprawa podlegała dogłębnej analizie organów podatkowych, potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do całości materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, a zatem nie była zasadna argumentacja skargi co do oparcia rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na nieprawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 103/25, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zdaniem Sądu, niezasadna była również argumentacja skargi dotycząca przedstawionych w zaskarżonej decyzji implikacji, jakie wynikają ze złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również braku świadomości strony w 2018 r. o możliwości skorzystania z ulgi B+R. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości retrospektywnej rekonstrukcji projektów jako działań w ramach działalności B+R i rozliczenia poniesionych w związku z tym kosztów w ramach ulgi B+R w korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r. Wskazały natomiast na uwidocznione w niniejszej sprawie problemy, jakie z oczywistych przyczyn wiążą się z upływem czasu w zakresie przygotowania rzetelnej dokumentacji działalności B+R oraz prawidłowej kalkulacji kosztów kwalifikowanych z podziałem na stosowne kategorie. Z powyższych względów Sąd nie uznał zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38 i pkt 40 w zw. z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Przechodząc zaś do oceny zarzutów skargi o naturze procesowej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły działania konieczne do wyjaśnienia sprawy, zebrały z udziałem podatnika dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, właściwie go rozpatrzyły i oceniły, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a rezultat dokonanej przez siebie oceny ustalonego stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej przedstawiły logicznie i przekonująco w uzasadnieniach wydanych decyzji. Dowody i okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy, w tym dokumentacja opisująca zakres prowadzonych przez podatnika prac, raport z prac B+R oraz opinia Politechniki [...], były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Skarżący nie zarzucił przy tym organom, że pominęły dowody, których przeprowadzenie było konieczne do właściwego wyjaśnienia sprawy, ale że z dowodów przeprowadzonych nie wyciągnęły prawidłowych wniosków, to jest takich, że wskazane przez skarżącego działania miały charakter prac rozwojowych. Sąd tych zarzutów nie podzielił, gdyż organy prawidłowo ustaliły, na czym polegała działalność skarżącego w ramach spornych projektów w 2018 r., jakie czynności wchodziły w jej zakres, a także jaki był jej cel. Sąd uznał, że całokształt materiału dowodowego został prawidłowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji