I SA/Ol 55/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant Praktykant Kamila Majchrzyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011r. sprawy ze skargi spółki D. T., W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999r. oddala skargę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P (dalej jako Spółka) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., w części dotyczącej ustalenia za marzec 1999 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10.714 zł i umorzono postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]"r. wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Spółce za miesiące od marca do grudnia 1999 r. kwoty: zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nadpłaty podatku oraz wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i październik 1999 r. Przeprowadzone przed wydaniem decyzji postępowanie kontrolne skierowane było na potwierdzenie rzetelności zakupu tkanin w kraju oraz ich eksportu. W jego wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości po stronie zakupów, natomiast ustalono, że wykazywany przez Spółkę eksport w rzeczywistości nie miał miejsca. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej opodatkował dokonaną przez Stronę sprzedaż stawką 22 % VAT. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W związku z wniesioną skargą na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem sygn. akt I SA/Ol 387/05 z dnia 18 stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 380/06 z dnia 21 grudnia 2006 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku. Sądy wskazały na braki w postępowaniu dowodnym, w tym zwłaszcza na zbyt powierzchowne wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym. Organy zostały zobowiązane do wykorzystana tego materiału dowodowego w sprawie oraz do zbadania rachunków bankowych podatnika w celu porównania wielkości wpłat z wartościami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD. Na Spółkę organ miał nałożyć obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców. Rozpatrując sprawę po ww. wyroku WSA w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do sierpnia 1999 r. i za październik 1999 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z "[...]"z uwagi na to, że wyżej wymieniona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dniu "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia "[...]"r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. utrzymał ją w mocy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. w części dotyczącej miesiąca marca 1999 r. Decyzją z dnia "[...]"r. nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia za marzec 1999 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10.714 zł i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. w stosunku do rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę. Ustalono bowiem, że eksport wykazany na fakturach VAT przez Spółkę do odbiorców estońskich w rzeczywistości nie miał miejsca. Konsekwencją powyższego było uznanie, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu, a sprzedaż towaru powinna zostać opodatkowana podstawową 22% stawką podatku. Następnie organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 uzupełnił akta sprawy o dodatkowe dowody i dokonał oceny całokształtu okoliczności faktycznych. Organ podał, iż do akt sprawy włączono kserokopię aktu oskarżenia w sprawie V Ds 26/02/s skierowanego przeciwko D. i W. T. i innym osobom. Z w/w aktu oskarżania wynikało, że D. T. i W. T.oskarżeni są m.in. o to, że w okresie od stycznia 1999 r. do lutego 2002 r. wspólnie z innymi osobami brali udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na fałszowaniu dokumentów, wyłudzaniu podatku VAT oraz na legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw oraz o to, że nierzetelnie prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów wykazując w nich transakcje sprzedaży tkanin dla nieistniejących odbiorców. Prokuratura Okręgowa w C. poinformowała organ, iż sprawa przeciwko w/w i innym osobom, toczy się przed Sądem Rejonowym w C. pod sygn. akt IV K 112/06 oraz przesłała kserokopie dokumentów bankowych Spółki. Organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami WSA dokonał analizy rachunków bankowych Spółki w celu porównania wielkości wpłat z wartościami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD. Z danych widniejących na bankowych dowodach wpłaty walut wynika, iż waluty w wartości odpowiadającej wykazanej na fakturach były wpłacane na konto bankowe Spółki po pewnym czasie, a wpłacającym był D. T.. Kwoty wpłat odpowiadały wartościom wykazanym zarówno na wystawionych przez stronę fakturach, jak i na dokumentach SAD. Na prośbę organu odwoławczego Sąd Rejonowy w C. w piśmie z 9 października 2007 r. poinformował, że ze względu na obszerność materiału dowodnego nie jest w stanie określić terminu zakończenia postępowania oraz przesłał uwierzytelnione fragmenty protokołów przesłuchań D.i W. T.. Następnie w dniu 14 maja 2010 r. Sąd Rejonowy w C. przesłał kserokopie przesłuchań W.T. z dnia 25 listopada 2003 r. oraz wyrok w sprawie IV K 112/06 z dnia 1 kwietnia 2010 r. wraz z uzasadnieniem. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanym przypadku wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do podważenia wiarygodności dokumentów SAD, gdyż organ I instancji nie kwestionował faktu wywiezienia towarów z polskiego obszaru celnego. W takich okolicznościach zeznania celników potwierdzających wywóz tkanin na teren Rosji, nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestionowane jest natomiast uprawnienie Spółki do zastosowania stawki 0 %, gdyż jak wyżej uzasadniono, na fakturach i dokumentach SAD wskazano podmioty nieistniejące, które nie mogły potwierdzić dokonania czynności sprzedaży towarów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), według którego przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Podkreślono, że aby uznać wywóz towarów za eksport nie jest zatem wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny. Konieczne jest także, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym czynność ta jest wykonana wówczas, gdy istnieją dwie strony tej czynności, a ponadto obydwie potwierdzają jej wykonanie. W przedmiotowej sprawie taką czynnością była sprzedaż towarów, eksport towarów odbywał się bowiem w wykonaniu czynności sprzedaży. Dalej organ odwoławczy podał, iż z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że podmioty wskazane jako nabywcy nie zostały zidentyfikowane, a zatem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych - sprzedaży, dla podmiotów wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ odwoławczy przedstawił również część zeznań W.T. z dnia 25 listopada 2003 r. oraz D.T. z dnia 15 stycznia 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego zeznania wspólników Spółki świadczą, że przebieg transakcji był inny niż wykazany na fakturach i dokumentach SAD. Twierdzenia wspólników Spółki pozwalają na stwierdzenie, iż podmioty wykazane na fakturach nie istniały w rzeczywistość. Organ wskazał również, iż zwrócił się do Spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień i podanie faktycznych nabywców tkanin poliestrowych. W odpowiedzi strona poinformowała, że odbiorcą towarów w imieniu firmy "T." była W. E. (nie podano adresu oraz danych pozwalających na ustalenie narodowości tej osoby), natomiast A. M. odbierał towar osobiście. Organ podkreślił, że strona nie wskazała innych kontrahentów, niż widniejących na fakturach i dokumentach SAD. Zatem przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe w kierunku żądanym przez NSA, nie doprowadziło do wyjaśnienia sprawy. Potwierdziło jedynie wcześniejsze ustalenia organu co do tego, że eksport towarów do podmiotów wskazanych na fakturach faktycznie nie miał miejsca. Nabywcami towarów były bowiem inne podmioty, których danych nie udało się ustalić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność zapłaty za towary w gotówce przez bliżej nieustalone osoby, czy przez firmy podane na fakturach, których istnienia jako podatników nie potwierdziły właściwe organy podatkowe, nie stanowi dowodu na istnienie odbiorców wskazanych na dokumentach źródłowych dotyczących sprzedaży eksportowej. Podkreślono, iż podatnik otrzymywał gotówkę "do ręki" od kontrahentów i sam dokonywał wpłaty na konto bankowe żądając od banku stosownych adnotacji o wpłacie na fakturach. W tej sytuacji okoliczność wpłat na konto bankowe kwot odpowiadających wartościom wykazanym na fakturach i dokumentach SAD nie potwierdza w ocenie organu odwoławczego, że Spółka dokonała transakcji z kwestionowanymi podmiotami. Organ odwoławczy oceniając dowód jakim jest wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia "[...]"r., sygn. akt IV K 112/06 umarzający postępowanie karne prowadzone m. in. wobec oskarżonych D. i W. T. wskazał, iż nie wpływa on na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Okoliczność ta oznacza jedynie, że w ocenie Sądu nie znalazły potwierdzenia postawione ww. osobom zarzuty. Nie jest jednak wiążący dla organu odwoławczego pogląd wyrażony przez Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku, że w sprawie zaszły podstawy do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wykładni zarówno przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), w której podobnie zdefiniowano eksport, prezentowany jest pogląd, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji. Reasumując zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy towarów są tzw. podmiotami nieistniejącymi. Za podmiot nieistniejący należy uznać podmiot nie prowadzący działalności na terytorium danego kraju i nie dający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą eksportową są podmiotami nieistniejącymi, gdyż nie potwierdzono w toku postępowania, że były zarejestrowane i wykonywały działalność gospodarczą, w związku z tym nie można uzyskać potwierdzenia, że dokonały transakcji gospodarczych, które dokumentują zakwestionowane faktury i dokumenty SAD. Skoro nie można ustalić drugiej strony transakcji, to nie można też uznać, iż nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) pomiędzy Podatnikiem, a podmiotami A.M. i "T.", uwidocznionymi na dokumentach źródłowych (fakturach VAT i dokumentach SAD). Dodatkowo nie odnotowano wwozu towarów do Rosji, przez terytorium której miał odbywać się transport do Estonii. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje więc, że nie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mianowicie, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych tj. czynności sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że podatnicy posiadali dowody formalne tj. faktury i SAD oraz wskazali, że doszło do zapłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W myśl postanowień art. 18 ust. 3 ww. ustawy, w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanych przez podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Dodał również, iż zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawkę podatku 0%, o której mowa w ust. 3, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, iż dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką podatku w wysokości 22 % (podstawową) wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami organ I instancji był uprawniony do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 1999r. na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W związku z art. 1 pkt 56 lit. b i art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), która weszła w życie 1 grudnia 2008 r., zaskarżoną decyzję uchylono w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r. Organ odwoławczy wywiódł, iż zgodnie z art. 1 pkt 56 lit. b ww. ustawy, w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uchyla się ust. 4-8. Przepis art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, stanowi, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy, w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną ustawę. W przepisie art. 109 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., uchylono ustępy 5 i 6, w związku z tym brak jest przepisu stanowiącego podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchylenie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie uprawniającym organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/05 z dnia 12 września 2005 r., pozbawiało organ podatkowy uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego także za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż bezprzedmiotowość zachodzi m. in. wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W związku z tym, że z dniem 1 grudnia 2008 r. przestały obowiązywać przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2004 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r., w wysokości 10.714 zł. Na powyższą decyzję Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Wskazanej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust.1 i 3, art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust.2, art. 18 ust.1,3 i 4, art. 21 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz. 50 ze m.) – dalej jako ustawa VAT; b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 120, art.122§1, art. 187§1, art. 191, art. 194§1 i 3 oraz art. 207§2 w zw. z art. 247§1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 r., nr 8, pzo. 60 ze zm.) – dalej jako O.p.; W uzasadnieniu opisano stan faktyczny sprawy oraz wskazano, że nie można w sposób nieświadomy (nieumyślny) wykazać w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Tym samym więc podanie, w tym zakresie informacji nieprawdziwych (co do samego faktu eksportu lub jego wartości) w następstwie czego następuje bezzasadny zwrot podatku, musi być automatycznie kwalifikowane jako czyn o charakterze przestępczym, o którym mowa w art. 76§1 Kodeksu karnego skarbowego (wyłudzenie bezpodstawnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej), który to czyn jest zagrożony karą pozbawienia wolności do lat trzech. Skarżący podkreślił, że wbrew temu, co zdają się twierdzić organy obu instancji, stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to, analogicznie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych (w miejsce odliczenia podatku naliczonego stosowany jest zwrot bezpośredni). Następnie strona wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej, której podstawą jest eksport, jest możliwe kiedy eksporter ma możliwość uzyskania zapłaty w maksymalnie krótkim czasie. Ta okoliczność spowodowała, że podatnik zdecydował się na rozliczenia gotówkowe z kontrahentami, co redukowało do minimum ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz pozwalało na redukcję kosztów związanych z badaniem wiarygodności partnerów zagranicznych oraz ich standingu finansowego, a to z kolei pozwalało na redukowanie marży zysku (a tym samym ceny za zbywane tkaniny), w efekcie czego jego oferta handlowa była atrakcyjna dla kontrahentów z zagranicy. Wskazał także, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 387/05) bardzo wyraźnie zaakcentował, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy musi wziąć pod uwagę szereg dowodów, które dotychczas były pomijane, niezauważane oraz deprecjonowane. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy zastosował wybiórczą, a przy tym skrajnie tendencyjną ocenę dowodów. Podkreślono również, że głównym celem skargi jest wykazanie, że nie tylko bezzasadnie pozbawiono stronę prawa do stosowania stawki 0%, ale także bezprawnie opodatkowano dokonaną przez nią sprzedaż eksportową stawką 22%. Dalej skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Odwołał się w tym zakresie do definicji sprzedaży z art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz do art. 155 tej ustawy, wskazując, że ustawodawca definiując umowę sprzedaży posłużył się ogólnymi pojęciami nie określając jakimi dodatkowymi przymiotami ma dysponować lub jakie warunki powinna spełniać każda ze stron umowy, aby umowę można było uznać za umowę sprzedaży. Bez znaczenia jest czy którakolwiek z jej stron jest podmiotem gospodarczym, czy jest zarejestrowana, jakie jest jej imię i nazwisko, a także czy płaci podatki w swoim państwie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że nie figurowanie podatnika w stosownym rejestrze jest tożsame z jego nieistnieniem. Żaden przepis ustawy VAT, ani żaden z przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę - wystawcę faktury obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa i czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Podatnik podkreślił, że przy ocenie, czy w przypadku eksportu miała miejsce czynność opodatkowana powinny być zastosowane takie same kryteria, jak w przypadku czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terenie kraju. Przepisy o podatku od towarów i usług nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów dokonanej w kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Istotne jest jedynie, aby miał miejsce rzeczywisty akt obrotu - skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy, jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek VAT. Następnie wskazano, że podatnik wystawiając fakturę nie jest w stanie weryfikować, czy dane podane przez kontrahenta są prawdziwe, czy też nie. Wydanie towaru odbiorcy zagranicznemu jest uzależnione od uprzedniej zapłaty gotówki. Nie figurowanie kontrahenta w rejestrach oznacza, że umowa został zawarta, lecz kupujący podszył się pod kogoś innego, rejestr zawiera błędy lub jest niekompletny bądź też, że umowa jest fikcyjna. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezzasadność twierdzenia, iż otrzymał on gotówkę od kontrahentów, którzy nie istnieli. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż niezidentyfikowanemu odbiorcy nie jest eksportem, natomiast staje się sprzedażą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kraju. Nadto zanegował pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż do wykładni przepisów prawa podatkowego uprawnione są wyłącznie organy· podatkowe. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej zlekceważył zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. Zdaniem strony skarżącej materiał dowody świadczy niezbicie o tym, iż wspólnicy spółki w marcu 1999 r. dokonywali sprzedaży wywiezionych poza polski obszar celny tkanin syntetycznych , a tym samym byli uprawnieni do stosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 207§2 w zw. z art. 247§1 pkt 4 O.p. strona skarżąca wskazała, iż uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r. nastąpiło decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., która uchylono w całości decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżących zachowuje moc decyzja z "[...]"r., pomimo tego, iż stwierdzono nieważność w/w decyzji w części dotyczącej marca 1999 r. Tym samym decyzja w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Wobec podnoszonych w skardze zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Rozważając podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.120-122, art.124 oraz art.187§1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie organy nie naruszyły wskazanych w skardze norm prawa procesowego. Zarówno z zasad ogólnych wyrażonych w art. 120 - art. 125, jak i konkretyzujących te zasady norm z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej reguły postępowania podatkowego zapewniają dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustalaniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. W niniejszej sprawie Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając jego możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania innych postępowań. Stosownie do powyższych zasad przeanalizowano wszystkie dowody, także uzupełnione przez organ oraz wyjaśnienia składane przez wspólników strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej podczas postępowania nie naruszono zasad postępowania podatkowego. Podkreślić również należy, iż stosownie do art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z powołaną zasadą, organ ocenia zatem wiarygodność i moc dowodową według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy zobligowany jest dokonać oceny zgodnie z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej. Rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 oraz wyroku NSA z 21 grudnia 2006 r. , sygn. akt I FSK 380/06. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zebranych dowodów i dokonał ich oceny nie przekraczając zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W tym miejscu również podkreślić należy, iż wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Sąd związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do winy (art.11 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art.106 § 5 p.p.s.a.). Obowiązek wskazania rzeczywistych nabywców obciążał skarżącego. W konsekwencji nie wskazania przez skarżącego nabywców mających siedzibę (miejsce zamieszkania) za granicą, którzy mogliby potwierdzić sporne transakcje oraz z uwagi na niekwestionowaną okoliczność, że sprzedaż tkanin (towarów oznaczonych co do gatunku) następowała za granicą, stwierdzić należy, że eksport nie nastąpił "w wykonaniu czynności opodatkowanych", a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wiąże się z wykładnią art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Podkreślić należy, że o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Nie chodzi bowiem o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Stawka 0% w eksporcie towarów jest związana z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Polski, w sytuacji gdy drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów. Zaznaczyć należy, że nie jest eksportem towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się tam składu czy magazynu lub w celu dokonania tam sprzedaży bez posiadania stałego punktu. Sprzedaż towarów za granicą przez podatnika, który je tam wywiózł oznacza, że podatnik nie dokonał czynności w kraju, zatem nie przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0%, a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku zawartego w cenie nabytego towaru. Powołanie się strony skarżącej na to, że sprzedaż towarów oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą wydania towarów potwierdza, że sprzedaż w przypadku wydania towarów za granicę na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nastąpiła za granicą, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku naliczonego w kraju. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 380/06 Sąd stwierdził, że na stronie skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano i dostarczono. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż brak jest podstaw do kwestionowania wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, a istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art.4 pkt 4 ustawy VAT, gdyż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą są, jak ustalił organ, podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, a zatem nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień W. T. wynika, iż odbiorcami jego towarów były przypadkowo poznane osoby, za granicą następowało przeładowywanie towaru z jego samochodu na samochody odbiorców, wszystko odbywało się tuż za granicą. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż nastąpiła, ale miała ona miejsce za granicą – tam nastąpiło wydanie towaru oznaczonego co do gatunku. Tym samym nie można mówić o eksporcie w rozumieniu ustawy VAT. Strona skarżąca wzywana do wskazania faktycznych nabywców tkanin, poinformowała organ, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy podatnikami, a podmiotami widniejącymi na dokumentach sprzedaży jako nabywcy towarów. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż strona mogła przypuszczać, że podmioty widniejące na dokumentach sprzedaży w rzeczywistości nie istnieją. Nie można również przyjąć, że wpłaty na konto przez podatników gotówki otrzymanej od kontrahentów, z odpowiednimi adnotacjami o wpłacie na fakturach, świadczą o istnieniu podmiotów – nabywców towarów od podatników. Zwrócić także należy uwagę, że D.T. wpłacając środki pieniężne w kwotach odpowiadających wartościom wskazanym na fakturach i dokumentach SAD, nie dysponował żadnymi dowodami otrzymania zapłaty od kontrahentów, na rzecz których dokonano sprzedaży. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedstawione okoliczności uzasadniały określenie za marzec 1999 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 10 ust.2 w/w ustawy oraz art. 21§3a O.p. Wskazać także należy, iż nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, albowiem dwukrotnie orzeczono w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r. Przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Następnie decyzją z "[...]"r. w/w organ stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia "[...]"r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r. Powyższe oznaczało, że uchylenie dotyczy zarówno określenia podatku, jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc. Określenie podatku VAT pociąga za sobą automatycznie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.