I SA/Ol 557/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji), z "[...]" w sprawie określenia K. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 11.531 zł. Jak wynika z akt sprawy strona w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 rok, wykazała odliczenie z tytułu przekazanej darowizny w kwocie 50.000,00 zł na cele charytatywno-opiekuńcze. Zgodnie z treścią przedłożonych organowi podatkowemu umów darowizny strona w dniu 23.12.2013r. obdarowała parafię A kwotą 20.000,00 zł oraz w dniu 27.12.2013r. kwotą 30.000,00 zł. Z umów darowizny wynika, że mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, K. K. (darczyńca) wpłaci na konto Parafii odpowiednio 20.000,00 zł i 30.000,00 zł, z przeznaczeniem na opłacenie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, a proboszcz Parafii (obdarowany) kwotę tę przyjmie. Wpłaty ww. kwot zostały dokonane na konto Parafii w dniach: 23.12.2013r. i 27.12.2013r. Proboszcz parafii L. W. (dalej jako proboszcz) sporządził w dniu 02.11.2015r. jedno sprawozdanie z wykorzystania przekazanych przez podatnika środków finansowych. Organ podatkowy I instancji w decyzji z "[...]" zakwestionował możliwość skorzystania z odliczenia przez stronę od dochodu za 2013 rok darowizny przekazanej na rzecz Parafii, uznając, że sprawozdanie z dnia 02.11.2015r. nie spełnia wymogów uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu ww. darowizn, tj. zostało sporządzone w sposób niepozwalający na jego pełną weryfikację. Dokonując oceny prawidłowości zajętego przez organ I instancji stanowiska organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm., dalej jako ustawa kościelna) oraz art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że treść sprawozdania nie zawiera konkretnego wskazania, kiedy i w jakich wysokościach wydatkowano pieniądze przekazane w formie darowizny na wskazane w sprawozdaniu cele. Jednocześnie w sprawozdaniu brak jest szczegółowego opisu przebiegu realizowanej pomocy. Ze sprawozdania wynika, iż przekazane przez stronę środki wydatkowane zostały na realizację trzech celów, tj.: niesienie pomocy na rzecz osób będących w niedostatku z okolic Parafii, organizację ferii zimowych dla 15 podopiecznych w roku 2014 i 2015 oraz świadczenie pomocy charytatywnej poza granicami kraju. Treść sprawozdania jest na tyle ogólna i mało dokładna, iż nie daje organom podatkowym możliwości sprawdzenia i zweryfikowania danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenia ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Sprawozdanie nie zawiera żadnego podziału wydatkowanych kwot pochodzących z darowizn strony, które miały zostać przeznaczone na wskazane w nim rodzaje pomocy. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe nie negują faktu przekazania przez podatnika darowizny w łącznej wysokości 50.000,00 zł, co potwierdzają polecenia przelewu, jak również faktu przyjęcia darowizny przez kościelną osobę prawną, co wynika z zapisów umów darowizny. W ocenie organów nie został natomiast spełniony trzeci z warunków, czyli przedstawienie sprawozdania przez kościelną osobę prawną o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przedłożone sprawozdanie oraz zakres zawartych w nim informacji i danych nie pozwoliły na sprawdzenie jego rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym. Ogólne zapisy sprawozdania nie pozwalały na ustalenie czy darowizna została przeznaczona na cele w nim wskazane. Bezspornych i jednoznacznych ustaleń, co do faktycznego finansowania z darowizny strony wskazanych w sprawozdaniu celów, nie zawierają także pisma proboszcza stanowiące uzupełnienie i wyjaśnienie treści sprawozdania. Nieprecyzyjne i nieszczegółowe sprawozdanie, zmieniane w toku prowadzonego postępowania w drodze sprzecznych wyjaśnień proboszcza nie ma, w ocenie organu odwoławczego, prawnego znaczenia dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Organ opisał sprzeczności pomiędzy kolejnymi wyjaśnieniami proboszcza i stwierdził, że świadczą one, iż działania zarówno proboszcza, jak i strony miały na celu jedynie dopasowanie wydatkowanych kwot przeznaczonych przez Parafię na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości darowizn przekazanych Parafii przez stronę. Zatem przedłożone sprawozdanie ocenić należy jako nierzetelne, gdyż stanowi ono jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków na poszczególne rodzaje pomocy. Jednocześnie późniejsze uzupełnienie sprawozdania, w drodze sprzecznych i wielokrotnie zmienianych wyjaśnień proboszcza, nie stwarza organom podatkowym możliwości odczytania, a tym bardziej kontroli, czy rzeczywiście z darowizny strony realizowana była pomoc dla wskazanych beneficjentów w określonym miejscu i czasie. Świadczą o tym następujące okoliczności: - treść sprawozdania nie zawiera danych pozwalających zweryfikować jego wiarygodność, - w toku całego postępowania proboszcz nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie środków z darowizny strony na wskazane w sprawozdaniu cele, -w składanych pismach proboszcz powołuje się jedynie ma materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika (np. oświadczenie właścicieli pensjonatów, zeznania świadków, faktury), - w piśmie z dnia 17.07.2017r. proboszcz twierdzi, iż prowadzi ewidencję, na podstawie której potrafi określić wydatki z otrzymanej darowizny, jednocześnie jednak nie precyzuje kwot, które z darowizny strony przeznaczył na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej wskazane w sprawozdaniu, tj. pomoc osobom będącym w niedostatku, organizację ferii zimowych, pomoc charytatywną poza granicami kraju, - w wyjaśnieniach proboszcz szacuje koszt wydatków na ferie na kwotę 38 - 40 tys. zł, stwierdzając jednocześnie, iż trudno jest wskazać wyłącznie jedną konkretną darowiznę na ich sfinansowanie, zauważa też, że koszt wyjazdu z uwagi na jego wysokość, nie zawsze może być pokryty wyłącznie ze środków pochodzących od jednej osoby, aby następnie po 6 miesiącach, oszacować koszty wyjazdu na kwotę 30.000,00 - 40.000,00 zł i z pewnością stwierdzić, że z darowizny strony wydatkowane było po 20.000,00 zł na ferie zimowe w 2014 i 2015 roku, - pismem z dnia 17.07.2017r. proboszcz precyzuje, iż wskazana w sprawozdaniu pomoc charytatywna poza granicami kraju polegała na udzielaniu wsparcia Polakom mieszkającym na Litwie, następnie w piśmie z dnia 08.09.2017r. doprecyzowuje, iż na ten cel z darowizny strony przeznaczył kwotę 32.000,00 zł, w kolejnym piśmie z dnia 22.03.2018r.. potwierdza dane wynikające ze sprawozdania, aby następnie pismem z dnia 22.05.2019r. stwierdzić, że wykazując w sprawozdaniu i jego uzupełnieniu, iż darowizna strony była przeznaczona na pomoc zagraniczną, doszło do nieszczęśliwej omyłki, gdyż pomylił darczyńców, - w piśmie z dnia 17.07.2017r. proboszcz wskazuje na okoliczności prowadzenia ewidencji, na podstawie, której potrafi określić wydatki z otrzymanej od podatnika darowizny, aby następnie po prawie 2 latach w piśmie z dnia 22.05.201 r. wskazać, że zawsze prowadził swoje ogólne zapiski, które służyły do wykazania na jaki cel i ile przeznaczonych było środków, a także od kogo pochodziły, niestety w związku z przeprowadzką części tych notatek nie może odnaleźć, stąd też wynikły niektóre niejasne sformułowania lub zapisy, - w toku całego postępowania proboszcz nie precyzuje kwoty przeznaczonej na pomoc osobom będącym w niedostatku, aby dopiero pismem z dnia 22.05.2019 r. wskazać, iż na tą pomoc przeznaczył 10 tys. zł z darowizny strony, - pismem z dnia 22.05.2019r. proboszcz, po szczegółowej analizie, potwierdza, że pomoc dla wskazanych w sprawozdaniu osób była finansowana ze środków pochodzących z darowizny strony, a więc osoby te korzystały z pomocy dzięki Niej i określa pomoc dla dziesięciu osób na kwotę 10 tys. zł, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż pomoc świadczona tylko na rzecz czterech wymienionych w sprawozdaniu osób, spośród 10 wskazanych przez stronę oraz proboszcza, wyniosła ponad 15 tys. zł, a jednocześnie z pisma strony z dnia 20.05.2019r. wynika, iż proboszcz zapewnił ją, że nie ma takiej możliwości żeby w innych sprawozdaniach wymienieni zostali ci sami beneficjaci, co w sprawozdaniu przedłożonym na rzecz strony. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania ustalono, że w zeznaniach podatkowych w latach 2013-2015, podatnicy (we właściwości miejscowej Naczelnika) odliczyli od dochodu darowizny na rzecz Parafii w łącznej kwocie 1.571.021,40 zł. W tym: w roku 2013 - 637.420,00 zł, w roku 2014 - 620.100,00 zł, w roku 2015 - 313.501,40 zł. Jednocześnie nie wykazano, że środki finansowe pochodziły rzeczywiście z darowizny przekazanej przez stronę, a nie z ewentualnych środków przekazanych przez innych darczyńców (w samym 2013r. parafia otrzymała 637.420,00 zł tytułem darowizny). Odnosząc się składanych przez stronę ponownych wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazywanych przez nią świadków oraz strony organ stwierdził, że zebrane dotychczas zeznania świadków są wystarczające do wydania prawidłowej decyzji. Dalego organ od podejmowania prawnych prób przesłuchania ww. osób oraz przesłuchania strony. Podkreślono, przy tym, że spośród ww. osób, cztery osoby złożyły w toku postępowania wyjaśnienia, tj.: M. M., I. M., T. L. i W. S., a W. S. został ponadto przesłuchany w charakterze świadka. Z kolei sześć pozostałych osób, tj.: S. K., J. i E. K., W. K., M. G. i K. G., nie udało się w toku postepowania przed organem I instancji przesłuchać, gdyż pod wskazanymi przez stronę adresami osoby te nie figurowały bądź też nie stawiały się na przesłuchanie, pomimo dwukrotnych wezwań. Oceniając powyższe Dyrektor dodatkowo podniósł, że wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego mogą wyłącznie wskazywać organowi podatkowemu kierunki dalszego postępowania dowodowego, lecz nie mogą być samodzielnie podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny przedłożonego przez stronę sprawozdania sporządzonego przez obdarowanego z wykorzystania darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze, nie bez znaczenia jest fakt, że w co najmniej 7 sprawozdaniach dla różnych darczyńców proboszcz wskazywał wydatkowanie środków na wyjazdy dzieci w góry w 2014 roku lub w latach 2014-2015. Tym samym nie można wykluczyć, iż ksiądz również w sprawozdaniach sporządzanych dla innych darczyńców zamieszczał informacje dotyczące finansowania wyjazdu dzieci w góry. Podkreślono przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Parafia w latach 2014-2015 wyjazd na ferie zimowe w góry organizowała tylko dwa razy. Wskazując na powyższe organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 45 ust. 6 i art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Za uznaniem ww. zarzutów za bezzasadne przemawiają bowiem, zdaniem organu, fakty stwierdzone w wyniku czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Dyrektora nieuzasadnione są także podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki, zaś posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego w świetle art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest obowiązkiem podatnika zmierzającego skorzystać z ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej jako O.p.), poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji i nie wyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po piśmie świadka z dnia 22.05.2019r. a w konsekwencji strona nie mogła wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego w szczególności co do treści złożonego pisma, a ponadto nie mogła złożyć pisemnych wyjaśnień oraz zgłosić nowych żądań w zakresie dowodów w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności po wpłynięciu nowego dowodu w sprawie z dnia 22 maja 2019 r. 2) naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 180 O.p., poprzez naruszenie tego przepisu i uniemożliwienie skarżącej z zapoznaniem się z innymi sprawozdaniami, na które powołuję się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji i z których to organ podatkowy przeprowadził dowód w sprawie, podczas gdy skarżąca nie mogła złożyć wyjaśnień co do tych okoliczności; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem istotnych dowodów w postaci zeznań autora sprawozdania (pisma z dnia 22 maja 2019 r.), osób współpracujących z proboszczem parafii przy organizowaniu akcji charytatywno-opiekuńczych oraz beneficjentów tej pomocy, a także nieudostępnienie dowodów w postaci dokumentów m.in. sprawozdań innych darczyńców z których to organ podatkowy przeprowadził dowód w sprawie i wywiódł negatywne skutki dla skarżącej; 4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ czynności celem wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, co spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego m.in. brak wystąpienia z wnioskiem do Parafii o przedstawienie kartotek w których to znajdowały się dane beneficjentów pomocy, nie zweryfikowanie przez organy podatkowe kartotek będących we władaniu Parafii, brak proboszcza na okoliczność przeprowadzenia licznych akcji charytatywno-opiekuńczych, na okoliczność przeznaczenia darowizny zgodnie ze sporządzonym sprawozdaniem oraz na okoliczność wskazania osób, które pomagały przy organizowaniu akcji charytatywno-opiekuńczych oraz beneficjentów pomocy, a mogących potwierdzić prawidłowość wydatkowania darowizny, brak ustalenia adresów zamieszkania świadków: S. K., J. i E. K., W. K., M. G. i K. G. poprzez wystąpienie do Ministerstwa Cyfryzacji lub Urzędu Miasta; 5) art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 O.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej; 6) art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie czynności z urzędu celem przeprowadzenia wyczerpującego materiału dowodowego oraz przerzucenie odpowiedzialności dowodowej na skarżącą, podczas gdy to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego; 7) art. 190 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie strony postępowania podatkowego czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach m.in. brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu beneficjentów oraz innych świadków biorących udział przy organizowaniu akcji charytatywno-opiekuńczych; 8) art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie wyjaśnień złożonych przez beneficjentów pomocy oraz nie uwzględnienie wyjaśnień z pisma z dnia 22 maja 2019r, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego polegającego na błędnym uznaniu, iż okoliczność przeznaczenia kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie została udowodniona podczas gdy proboszcz jednoznacznie stwierdził, iż w Parafii była prowadzona na szeroką skalę pomoc charytatywno-opiekuńcza, a darowizna skarżącej została wydatkowana w pełni na tą pomoc; 9) art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i uznanie sprawozdania skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na to, że w co najmniej 7 sprawozdaniach dla innych darczyńców ksiądz wskazywał wydatkowanie środków na te same cele, podczas gdy ze sprawozdania skarżącej wynika kto był beneficjentem pomocy i Ci beneficjenci nie pojawiają się w innych sprawozdaniach; 10) art. 2a O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, a także wydania decyzji w oparciu o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na nie korzyść podatnika m.in. arbitralność organów podatkowych w zakresie wymagań jakim powinno spełniać sprawozdanie z przeznaczenia darowizny w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie określa tych wymagań, a same organy podatkowe nie potrafią wprost wskazać jak takie sprawozdanie powinno wyglądać, co powoduje że każde sprawozdanie podatnika będzie mogło zostać zakwestionowane przez organ podatkowy oraz zrównanie definicji sprawozdania z przeznaczenia darowizny z definicją sprawozdania z wykorzystania darowizny; 11) błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz Parafii na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; 12) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 55 ust 7 ustawy kościelnej: - poprzez błędną wykładnię przepisu, w konsekwencji której organ podatkowy zakwestionował uprawnienie do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" jest zbyt ogólne, podczas gdy przepis prawa nie stanowi jakie powinno ono być, - naruszenie przepisu, poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają; - poprzez stwierdzenie, że sprawozdanie przedstawione przez skarżącą jest zbyt ogólne, podczas gdy z jego treści organ podatkowy byłyby wstanie ustalić na co zostało wydatkowane, którzy beneficjenci otrzymali pomoc oraz w jakiej wysokości. Uzasadniając powyższe pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał, że skarżąca przyjmując sprawozdanie prawidłowo oceniła jego prawdziwość i rzetelność, co wpłynęło na je prawo do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. Pomoc udzielana przez Parafię nie ograniczała się wyłącznie do grona osób uczęszczających do kościoła. Faktu otrzymania pomocy nie determinował status osoby wierzącej, a wyłącznie potrzeba uzyskania wsparcia. Dodatkowo otrzymując pomoc - osoby nie były legitymowane. Proboszcz Parafii w swoim zeznaniu podkreślał, że przy organizacji licznych przedsięwzięć charytatywno-opiekuńczych pomagał mu wikary, który pełnił posługę w Parafii i posiadał wiedzę i informację w zakresie przeznaczenia otrzymanych darowizn. Organ podatkowy nie poczynił żadnych kroków w celu przesłuchania wikarych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Na wstępie podkreślić należy, że Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie przez organ nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącego wskazanego w skardze. Wykładnia przepisu art. 2a ustawy prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, gdyż podatnicy nie mogą ponosić odpowiedzialności za niejasne, nieprecyzyjne przepisy podatkowe. Regulacja ta jednak nie dotyczy wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 O.p. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie postępowania, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszym przypadku dotyczy możliwości zastosowania przez skarżącą z ulgi podatkowej na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 55 ust 7 ustawy kościelnej. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (...)". Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, od ziszczenia których uzależnione było prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem. Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wprowadza tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: - kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz - obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Poza sporem jest, że podatnik przekazał na rzecz parafii darowiznę cele charytatywno – opiekuńcze w kwocie 50.000 zł. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa kościelna w pewien sposób konkretyzuje tę formę aktywności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, 2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, 3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, 4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, 5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, 6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, 7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, 8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38). Z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - rzeczywiste przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Poprawne sprawozdanie stanowi relację z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone cele, a nie ogólne wskazanie celów. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Pod takim właśnie kątem organy winny prowadzić postępowanie dowodowe, realizując w ten sposób obowiązki wypływające z art. 122, 187 § 1 czy też 191 O.p. Sąd w pełni podziela ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 312/07, z 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 891/10, z 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2049/14, z 15 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1835/17, wszystkie wskazywane wyroki dostępne są na stronie internetowej – http:www.orzeczenia.nsa. gov.pl), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Zastrzec tutaj jedynie należy, że nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno – opiekuńczym rzeczywiście było przekazane. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku złożenia sprawozdania nieodzwierciedlającego rzeczywistego wydatkowania środków darowizny, wprowadzającego darczyńcę w błąd. Jeżeli natomiast przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika sprawozdania, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko (wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa) udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą (wyrok NSA z 16 października 2009r., sygn. II FSK 849/08). Reasumując, ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy - w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny - sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe - dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej. Odnotować należy także pogląd, zgodnie z którym: darczyńców mogą dotknąć negatywne konsekwencje sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania w sposób nieodpowiadający wymogom, stawianym przez organy podatkowe (i aprobowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych). Niemniej skorzystanie z omawianego typu zwolnienia podatkowego leży wyłącznie w gestii podatników, którzy winni brać pod uwagę uwarunkowania prawnie bezpiecznego z niego skorzystania, a także łączące ich z obdarowanym więzy zaufania. Ponadto obowiązek przedstawiania przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego, ale także z prawa kościelnego. Zgodnie bowiem z kanonem 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła zarządcy powinni przedstawiać odpowiednie sprawozdania, według norm, które określić powinno prawo partykularne. Powinność przedstawiania przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma także umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego. (wyrok NSA z 28 listopada 2017r., sygn. II FSK 3245/15). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy nadmienić należy, że realizacja omawianej ulgi podatkowej nie następuje z mocy prawa, jedynie przez zawarcie i wykonanie umowy darowizny na cel wskazany w przepisie ale po spełnieniu wszystkich określonych przez ustawodawcę przesłanek. Warunkiem korzystania z ulgi nie są tylko intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi być wykazana, szczegółowo opisana w sprawozdaniu przedłożonym przez obdarowanego. Sprawozdanie powinno być sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego nie tylko co, ale i komu przeznaczono darowane środki. W sytuacji, gdy zastosowanie ulgi jest uzależnione od spełnienia określonego warunku, to obowiązek podatnika chcącego skorzystać z tego przywileju jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie prawdopodobnie mogły być spełnione. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że kwestionowane sprawozdanie przedłożone przez proboszcza nie spełnia wymogów ustawowych. Zostało ono bowiem sporządzone w sposób ogólnikowy i lapidarny. Zawierało sformułowania powielane przez proboszcza w szeregu innych sprawozdań. Dodatkowo wskazać należy, że organ I instancji celem wyjaśnienia wątpliwości wielokrotnie zwracał się o uszczegółowienie informacji zawartych w sprawozdaniu do proboszcza parafii, który w wyniku powyższych czynności złożył bardzo ogólne wyjaśnienia na piśmie. Z kolei przeprowadzone postepowanie dowodowe wykazało, że osoba która miała obowiązek sprawozdanie sporządzić w sposób pozwalający na sprawdzenie jego prawdziwości nie jest w stanie udzielić bliższych informacji na temat działań zawartych w sprawozdaniu. Ksiądz nie dysponował paragonami, rachunkami, fakturami czy potwierdzeniami przelewów, wszelkie dokumenty świadczące o pobycie dzieci w górach zgromadzone zostały przez organ podatkowy. Ponadto proboszcz w składanych wyjaśnieniach nie jest konsekwentny i zmienia je w zależności od okoliczności. W piśmie z 25.10.2017r. na pytanie o źródło finansowania wyjazdów na ferie, oświadczył, że nie jest w stanie podać z której konkretnie darowizny dany wydatek został sfinansowany. Natomiast w piśmie z 22.03.2018r., sporządzonego po uprzednim kontakcie ze stroną postępowania, wskazuje że wydatek został finansowany z środków przekazanych przez skarżącą. Podkreślić zatem należy, że w toczącym się postępowaniu przed organami podatkowymi nie wykazano, że środki finansowe zarówno darowane osobom potrzebującym w kraju, jak i przeznaczone na pomoc Polakom mieszkający na Litwie oraz na organizację ferii dla dzieci, pochodziły rzeczywiście z darowizny przekazanej przez skarżącą, a nie z ewentualnych środków przekazanych przez innych darczyńców (w samym 2013r. parafia otrzymała 637.420,00 zł tytułem darowizny). Zgodzić należy się z oceną Dyrektora, że wskazane w poszczególnych pismach kwoty, które miały być przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze z darowizn skarżącej, wynikają jedynie ze sprzecznych, niespójnych i wzajemnie się wykluczających stwierdzeń proboszcza i nie są poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby przeznaczenie darowizny przekazanej przez skarżącą na wskazane w sprawozdaniu formy działalności. Nie można zatem przyjąć, że opisana w sprawozdaniu działalność Parafii była finansowana właśnie z przedmiotowych darowizn. Sprawozdanie z 02.11.2015 r. stanowi jedynie pisemne oświadczenie i informację, że przekazane przez skarżącą darowizny zostały przeznaczone na określone w nim cele. Przedmiotowy dokument nie daje jednak jednocześnie dostatecznych podstaw do potwierdzenia przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji do skorzystania z prawa do wyłączenia darowizny do wysokości 50.000 zł z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego braku przesłuchania wskazanych przez nią świadków wskazać należy, iż linia orzecznictwa ukształtowana w powyższym zakresie nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi np. zeznaniami świadków ( wyrok NSA sygn. akt II FSK 396/12, sygn. akt II FSK 1946/16). Wynikający z treści przepisów dwuletni termin na złożenie sprawozdania jest terminem prawa materialnego, czego konsekwencją jest jego nieprzekraczalność i nieprzywracalność (por. wyrok NSA sygn. akt 1946/16). Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, jest obowiązkiem prawnym podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej. Zatem w jego interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym, by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosownego sprawozdania. Treść sprawozdania powinna być więc na tyle konkretna i szczegółowa, aby organ mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości. Pomimo wszystko Naczelnik podjął działania mające na celu doprecyzowanie informacji zawartych w przedłożonym przez skarżącą dokumencie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie rozwiał jednak wskazywanych już powyższej wątpliwości. Tym samym zarówno treść przedłożonego przez skarżąca sprawozdania jak i przeprowadzone postepowanie dowodowe nie pozwolił na sprawdzenie, czy darowizna przekazana przez podatnika została przeznaczona na cele wskazane w ustawie. Zatem prawidłowo uznano, że sprawozdanie nie odpowiada stanowi rzeczywistemu a wady sprawozdania nie pozwalają na stwierdzenie, czy darowizna wykazana w tym przepisie została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy spraw nie naruszając przepisów. Natomiast fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów określonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 200 O.p. nie wskazała, jaki był możliwy, a istotny wpływ naruszenia wskazanych przepisów w kontekście zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Zauważyć bowiem należy, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca dwukrotnie (pismo z 7.12.2018r. i z 6.03.2019r., k. 14 i 26 akt odwoławczych), była informowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O. p. Wskazane w skardze pismo proboszcza z 22.05.2019r., zostało przesłane przez samą skarżącą przy piśmie z 20.05.2019r. (k- 39-42 akt odwoławczych), tak więc jego treść była jej znana. Tym samym, w ocenie Sądu nie zachodziła konieczność, aby organ odwoławczy (po raz trzeci) wysyłał skarżącej zawiadomienie o możliwości zapoznania się z dokumentami, które sama skarżąca przesłała organowi. Tym bardziej, że przy poprzednich zawiadomieniach nie skarżąca nie skorzystała z możliwości wglądu do akt sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 190 O.p., poprzez m.in. brak możliwości uczestniczenia skarżącej w przesłuchaniu beneficjentów oraz innych świadków biorących udział przy organizowaniu akcji charytatywno-opiekuńczych. W aktach sprawy znajdują się bowiem zawiadomienia o terminach przesłuchań tych świadków, kierowane do skarżącej. W ocenie Sądu prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, wbrew zarzutom skargi, było prowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z wymienionymi w skardze przepisami art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 200 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się w podjętych rozstrzygnięciach. Dokonana zaś ocena uwzględnia całokształt okoliczności sprawy i materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie uzasadnionym było zakwestionowanie odliczenia od dochodu skarżącej, omawianej darowizny i określenie należnego podatku dochodowego za 2013r. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.