I SA/Ol 586/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności R. P., byłego członka zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w E., za zaległości tej Spółki z tytułu: - podatku akcyzowego za marzec – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 664.145 zł, - opłaty paliwowej za marzec – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 49.446 zł oraz - kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 39.269,30 zł. W świetle przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy, wymienione wyżej zaległości Spółki wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec – lipiec 2005 r. oraz styczeń – marzec 2006 r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie opłaty paliwowej za te same okresy. Spółka nie uiściła należności wynikających z w/w decyzji, a prowadzone wobec niej od maja 2009 r. postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatów z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia "[...]" orzekł o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za wymienione wyżej zaległości R. P. jako byłego członka zarządu. W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, wskazała, że w momencie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zatem przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie pełniła ona już tej funkcji, powinna zostać uwolniona od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji powinien był zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tymczasem organ nie dokonał ustaleń w przedmiocie kondycji finansowej Spółki, w okresie kiedy strona sprawowała funkcję członka zarządu. Ponadto odwołujący się wskazał na konieczność formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powołując uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 19), podkreślił, że jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, organy obowiązane są wykazać, że zaległości spółki istnieją, a zobowiązania, których one dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową obciąża członka zarządu. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne co do istnienia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym oraz zaległości z tytułu opłaty paliwowej Spółki oraz bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jednocześnie strona, jako były członek zarządu, nie wykazała wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności, pomimo że w odwołaniu sama przyznała, że ciężar dowodzenia tych okoliczności spoczywa na członku zarządu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie zostało formalnie zakończone, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do powołanej przez stronę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wyrażono pogląd, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie wniosek o bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji potwierdzał przebieg postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania doręczono Spółce, w trybie doręczenia zastępczego, tytuły wykonawcze obejmujące dochodzone należności wraz z zajęciami nadpłaty podatku w Urzędzie Skarbowym oraz zajęciami rachunków bankowych. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że Spółka posiada również zaległości z tytułu podatku dochodowego osób prawnych za 2005 r. w kwocie 167.536 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 82.334 zł, a także posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2005 r. i od stycznia do lutego 2006 r. w kwocie 265.224 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 120.027 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego nie ustalono majątku, do którego można by skierować egzekucję. Również rachunek bankowy Spółki wykazywał saldo zerowe, a z uwagi na brak na nim obrotów od 30 września 2007 r. nie było możliwości realizacji zajęcia. Jak wskazał, organ II instancji Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie powiatu "[...]", ani też nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Natomiast według informacji Komendy Miejskiej Policji, W.G., zamieszkały w E. przy ul "[...]", oświadczył, że mieszcząca się pod w/w adresem Spółka nie istnieje od około 3 lat i nie posiada majątku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że prowadzona wobec Spółki egzekucja była nieskuteczna z uwagi na brak majątku. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości, mimo że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), - art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji organu II instancji w dniu 3 stycznia 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego oraz zobowiązań w opłacie paliwowej za marzec – lipiec 2005 r. Odwołując się w uzasadnieniu do określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych, skarżący wskazał, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; brak winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności lub też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazując natomiast na stanowisko sądów administracyjnych, strona podniosła, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973). Kontynuując, strona wskazała, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może nastąpić jedynie, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, zaś członek zarządu nie wypełnił w terminie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub też, gdy ponosi winę za niewypełnienie tego obowiązku. W każdym zatem przypadku należy ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Strona zarzuciła, że organy podatkowe w ogóle nie czyniły ustaleń w przedmiocie kondycji finansowej Spółki, którą można było zbadać chociażby na podstawie sprawozdań finansowych. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że wskazała, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu II instancji została doręczona w dniu 3 stycznia 2011 r., czyli po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem w myśl pierwszego z powołanych przepisów nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro bowiem decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "nie można wydać decyzji (...)", skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Zdaniem strony, powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji powstaje odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z dniem doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "wydać decyzję" obejmuje zatem również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Jak ocenił skarżący, dokonując wykładni przepisu tego przepisu nie można zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia "wydać decyzję" oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Wobec tego pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, ONSAiWSA 200616/163, wyrok WSA w Gdańsku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 666/08, Lex 483120, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, Lex nr 478241). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji została stronie doręczona w dniu 29 września 2010 r., tj. przed upływem określonego w powołanym wyżej przepisie terminu. Powstanie odpowiedzialności nastąpiło zatem już na skutek doręczenia decyzji organu I instancji, a nie na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd doszedł bowiem do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. A, za zaległości tej Spółki w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Choć regułą jest, że w prawidłowym modelu badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, przydatnym jest przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą właśnie normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do § 1 powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na potrzeby niniejszych rozważań przydatnym jest uporządkowanie wniosków płynących z wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje bowiem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył rozkładu ciężaru dowodzenia w toku postępowania w/w przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spoczywające na podatniku. Strona skarżąca, wzorując się na piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1013/09, Lex nr 786005; R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, Komentarz do art. 116 Ordynacji podatkowej, Lex 2011), dokonała podziału tych przesłanek na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które obejmują dwie pierwsze spośród powyżej wymienionych, i przesłanki negatywne, które obejmują kolejne dwie wymienione w pkt 3 i 4. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, na organie spoczywa wyłącznie ciężar dowodzenia w zakresie przesłanek określonych przez stronę jako pozytywne, tj. w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz wykazania, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast obowiązek wykazania przesłanek wymienionych w pkt 3 i 4, według organu II instancji, obciąża stronę postępowania, która w ten sposób może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. Zgadzając się co do zasady z tym stanowiskiem, strona skarżąca wskazała jednak dodatkowo, że skoro zgodnie z orzecznictwem sądowym odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z o.o. nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji nie zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to obowiązkiem organu było zbadanie również, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Takich zaś ustaleń w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono, co czyniło uprawnionym wniosek, iż rozstrzygnięcie zostało wydane przedwcześnie. Odnosząc się do tak sformułowanych stanowisk stron postępowania, Sąd podzielił pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądowym i przyjęty przez skarżącego. Zdaniem Sądu, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych powyżej w pkt 1 – 4 przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Ponadto, wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wykazanie przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu spółki z o.o. Przesłanki te jednak zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi zatem na przyjętą przez ustawodawcę konstrukcję przesłanek o charakterze egzoneracyjnym, nadużyciem jest generalizowanie, iż obowiązek wykazania wszystkich istotnych w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej okoliczności spoczywa wyłącznie na członku zarządu spółki z o.o.. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że u podstaw orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu legło ogólne założenie, że członek zarządu nie dopełnił obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa z dnia 28 lutego 3002 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź też alternatywnie – w zakresie wszczęcia postępowania układowego, które tej upadłości miało zapobiec. Brzmienie przesłanek ekskulpujących z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje zatem na ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na zasadzie winy (p. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. .akt I FSK 189/06, Lex nr 262145, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007 r. nr 3, poz. 41). Konsekwencją tego musi być przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy można mu przypisać winę w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź podjęcia działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego. Stąd też, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., konieczne jest wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu powstały przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przedstawiony powyżej sposób rozumienia art. 116 § 1 O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Na powyższe, co słusznie podkreśliła strona skarżąca, wskazywał też wielokrotnie w swym orzecznictwie NSA, przyjmując, że odpowiedzialność członka zarządu nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (p. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, opubl. "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40). Gdyby bowiem w okresie pełnienia przez członka zarządu funkcji wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06, LEX nr 449973). Stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w nowszym orzecznictwie NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (opubl. ONSAiWSA 2009 r. Nr 6, poz. 103) Teza tej uchwały ma następujące brzmienie: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Choć teza uchwały nie odnosi się do problemu, który stanowił kanwę sporu w niniejszej sprawie, to jednak w uzasadnieniu uchwały NSA wyraził m.in. pogląd, zgodnie z którym "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. (Podkreślenie własne WSA). Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Tym samym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy okresie sprawowania przez niego funkcji sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W razie zaś orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powołana wyżej uchwała wiąże w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. nie tylko NSA, ale pośrednio również wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Związanie to jednak dotyczy samej uchwały, a nie jej uzasadnienia. Jednak pomimo, że uzasadnienie przywołanej uchwały nie ma dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę formalnej mocy wiążącej, przez co należy rozumieć to, że rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd nie jest automatycznie zobowiązany do zastosowania się do ocen prawnych w nim zawartych, należy, zdaniem Sądu, podzielić wyrażoną w nim ocenę. Przyjęty przez NSA pogląd, oprócz przedstawionych wyżej motywów, wzmacnia również argumentacja odwołująca się do zasad postępowania dowodowego, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art., 181, art. 187 § 1, i art. 191 tej ustawy, organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. W przedmiotowej sprawie wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, które, jak już wyżej oceniono, są istotne dla możliwości zastosowania instytucji z art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto, choć w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Zatem w sytuacji wskazania przez nią na którąkolwiek z przesłanek ekskulpujących, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Znajduje to uzasadnienie w tym, że jakkolwiek inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (p. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Tym bardziej zaś organ nie może pozostawać bierny, gdy strona kwestionuje w ogóle potrzebę wykazywania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec nie wystąpienia sytuacji wymagającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania zapobiegającego jej. W rozpoznawanej sprawie, skarżący w toku postępowania sygnalizował, że istnieją okoliczności, które uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości obciążające Spółkę A. Wskazywał bowiem, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego czy układowego. Jakkolwiek sam nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, to jednak wskazał na potrzebę analizy sporządzonych przez Spółkę sprawozdań finansowych. Analizując ten aspekt, wskazać również należy, iż organ prowadzący postępowanie powinien mieć na względzie, że skarżący, jako były członek zarządu, dysponuje ograniczonymi możliwościami dowodowymi. Te ograniczenia nie dotyczą jednak organu administracji publicznej, który ma do dyspozycji całe instrumentarium środków umożliwiających zgromadzenie dowodów, a pomimo to nie czyni żadnych kroków w kierunku zbadania podnoszonych przez stronę okoliczności. W ocenie Sądu, działanie organu, który pomimo wskazania przez stronę na konieczność przeprowadzenia pewnych dowodów, stwierdza, że strona nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie przedstawiła dowodów je potwierdzających, narusza nie tylko w/w przepisy regulujące postępowanie dowodowe, ale także wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozumienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, odwołując się do uregulowań Prawa upadłościowego i naprawczego, powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A (z dokładnością do konkretnego dnia, w którym ten obowiązek powstał). Tym samym powinien dokonać ustaleń faktycznych co do tego, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub też kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli wyniki przeprowadzonego w pełnym zakresie postępowania dowodowego będą uzasadniać wniosek, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organu będzie ustalenie, czy członek zarządu wykazał brak winy w niedokonaniu powyższej czynności. Sąd uznał więc, że zakres dotychczas poczynionych w sprawie ustaleń, pomijający kwestie związane z kondycją finansową Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie pozwała przyjąć, że stan faktyczny, skonstruowany na ich podstawie, był prawidłowy, co mogło mieć wpływ na jej wynik. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu skargi dotyczącego zawartej w uzasadnieniu skarżonej decyzji oceny w kwestii istnienia przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Skarżący wyraził niekonsekwentne stanowisko w tej kwestii. Z jednej strony odwołał się bowiem do uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS (opubl. ONSAiWSA 2009 nr 2, poz. 19), w której NSA stwierdził, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z drugiej strony – w toku postępowania odwoławczego podnosił, że konieczne jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Odnosząc się do tych twierdzeń strony skarżącej, należy wyjaśnić, że przedstawione do rozstrzygnięcia NSA zagadnienie prawne sprowadzało się właśnie do odpowiedzi na pytanie, czy stwierdzenie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. Udzielając odpowiedzi NSA wyraźnie wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a tym samym przychylił się do koncepcji, iż nie jest wymagane uprzednie formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wydanie postanowienia o umorzenia tego postępowania. Zawarte natomiast w pkt 1 uchwały sformułowanie "stwierdzenie (...) bezskuteczności egzekucji (...) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" należy natomiast rozumieć w taki sposób, jak zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu tej uchwały, tzn., że dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest uprzednie wszczęcie egzekucji. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, nie można uznać, że narusza ten przepis (p. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, WSA w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, WSA w Lublinie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 254/05, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za marzec – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu 29 grudnia 2010 r. i doręczona stronie w dniu 3 stycznia 2011 r. Dla oceny dochowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, istotna też była data wydania w dniu 24 września 2010 r. decyzji organu I instancji i jej doręczenia w dniu 29 września 2010 r. Skoro zatem decyzja ta została wydana (i doręczona) przed upływem okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości, zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy tę decyzję, okazał się bezzasadny. Nie występuje w związku z tym również potrzeba głębszego rozważania, czy przepis 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wydanie decyzji, o której w nim mowa, oznacza nie tylko jej sporządzenie i wyekspediowanie do strony, ale również jej skuteczne doręczenie. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że skoro przepis wyraźnie stanowi o "wydaniu" decyzji, trudno znaleźć istotne argumenty by utożsamiać w tym przypadku wydanie z doręczeniem. Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem Sądu, zachowuje aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Tym bardziej, że decyzja konstytutywna organu I instancji została nie tylko wydana przez ten organ przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, ale także skutecznie doręczona skarżącemu 2007 r. (okoliczność bezsporna). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji zobowiązany jest do uwzględnienia wyrażonego powyżej stanowiska Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.