I SA/Ol 591/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej: Spółka, podatnik, strona, skarżąca) skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści kwestionowanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) prowadził w 2016 r. postępowanie kontrolne, a następnie postanowieniami z 6.12.2016 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowe m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia za lata 2013 i 2014 w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) i w podatku od towarów i usług (VAT). Wszczęcie nastąpiło w związku z niezłożeniem przez stronę wymaganych korekt deklaracji VAT-7 za ten okres. Wobec wystosowanego przez podatnika ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, postanowieniem z 1.06.2018 r. nr "[...]" DIAS uznał ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że działania organu pierwszej instancji nie były ani pozorne ani niecelowe, lecz zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego zakończenia postępowania (k. 97-100 akt DIAS). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia NUS przedłużał termin zakończenia postępowań podatkowych postanowieniami wydanymi w 2017 r.: 5.01., 24.02., 9.05., 29.06., 29 i 30.08., 26.10., 28 i 29.12., a w 2018 r.: 26 i 28.02., 27 i 30.04. (k. 98-99). NUS decyzją z "[...]"2019 r. nr "[...]" (karty nr 1-22 akt zażaleniowych) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 95.740 zł. Na skutek odwołania z "[...]" r. DIAS, decyzją z "[...]"2021 r., nr "[...]", utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji (k. 47-60). Z kolei decyzją z "[.2.]"2019 r. nr "[...]" (k. 23-46 ww. akt), NUS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 76.262 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r., tj. na 30 marca 2015 r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 2.506 zł, w tym: za czerwiec 2014 r. w wysokości 372 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 458 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 349 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 488 zł, za październik 2014 r. w wysokości 361 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 266 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 212 zł. Wobec wniesienia odwołania z 24.08.2019 r. DIAS, decyzją z "[...]"2021 r. nr "[...]", utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji (k. 61-74). Na poczet zaległości wynikających z powyższych decyzji Spółka 22.04.2021 r. wpłaciła 172.352 zł. W dniu przekazania wpłaty Spółka złożyła wniosek o wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 22.04.2021 r. w kwocie 172.352 zł (k. 16 akt NUS). NUS zaliczył powyższą wpłatę na kwoty zaległości CIT oraz odsetki za zwłokę, na które została zaliczona wpłata w następujący sposób: należność główna za 12/2013 – 53.587,67 zł, odsetki za 12/2013 – 19.764,31 zł, należność główna za 12/2013 – 22.181 zł, odsetki od 5.06.2014 r. (nienależnie dokonany zwrot) za 12/2013 – 7.785,83 zł, należność główna za 12/2014 – 52.436,78 zł, odsetki za 12/2014 – 14.090,41 zł, odsetki stałe za 12/2014 – 2.506 zł. NUS wydał na tę okoliczność postanowienie z 27.04.2021 r. nr "[...]" (k. 19-20 akt NUS). Powołał w sentencji art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.. W treści postanowienia poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota 23.825,22 zł tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.. Powyższą kwotę 30.258,22 zł Spółka wpłaciła 28.04.2021 r.. Została ona zaliczona na zaległość z tytułu CIT za 2014 r. w kwocie 23.825,22 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 6.433 zł, o czym NUS poinformował postanowieniem z 29.04.2021 r. nr "[...]" (k. 22 akt NUS). Na poczet zaległości z tytułu CIT za 2013 r. zaliczona została nadpłata wynikająca ze złożonej w dniu 15.07.2019 r. deklaracji CIT-8 za 2018 r., w kwocie 11.973 zł. W sprawie zaliczenia nadpłaty na należność główną kwoty 9.765,16 zł i na odsetki za zwłokę kwoty 2.207,84 zł, NUS wydał 27.09.2019 r. postanowienie nr "[...]". W zażaleniu na postanowienie NUS z 27.04.2020 r. nr "[...]", Spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie postanowienia poprawnego merytorycznie (k. 83-85 akt zażaleniowych). Spółka podała, że tytułem zaległości za lata 2013 i 2014 w CIT i VAT dokonała wpłat w kwotach: 316.006,28 zł - 15.04.2021 r. tytułem VAT, 172.352 zł - 22.04.2021 r. tytułem CIT, 30.258,22 zł - 28.04.2021 r. tytułem dopłaty CIT. W sumie Spółka wpłaciła 518.616,50 zł. Za niezrozumiałe strona uznała rozliczenie w zaskarżonym postanowieniu wyłącznie zobowiązań za grudzień 2013 r. i grudzień 2014 r. oraz podwójne wykazanie zobowiązania według należności głównej, jak również obciążenie odsetkami "stałymi". Spółka wskazała, że sformułowanie "odsetki stałe" jest dla niej niezrozumiałe. Niezrozumiałe było także stwierdzenie NUS co do kwoty pozostałej do zapłaty za 2014 r. w wysokości 23.825,22 zł wraz z odsetkami liczonymi od 01.04.2015 r. do dnia wpłaty w sytuacji uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 09.12.2016 r. do 10.07.2019 r. w CIT za 2013 r. i od 09.12.2016 r. do "[.2.]"2019 r. w CIT za 2014 r.. W ocenie podatnika powyższe uchybienia nie pozwalały na uznanie, że wydane postanowienie jest zgodne z prawem. Postanowieniem z "[...]" r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu powołał art. 55 § 1 i 2, art. 62 § 1 i 4 O.p. i wyroki NSA sygn. akt: II FSK 1252/15 z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 2290/15 z 5 października 2017 r., II FSK 3278/15 z 28 lutego 2018 r.. Stwierdził, że prawidłowe było działanie NUS, polegające na zaliczeniu wpłaty dokonanej 22.04.2021 r. w kwocie 172.352 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ ten zaliczył wpłatę na zaległości w CIT w pierwszej kolejności za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a następnie za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami "stałymi". Na zaległości za 2013 r. (wskazane w postanowieniu jako 12/2013) NUS zaliczył kwoty: 53.587,67 zł na należność główną i 19.764,31 zł na odsetki za zwłokę, 22.181 zł na należność główną (nienależnie dokonany zwrot nadpłaty) i 7.785,83 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od 5.06.2014 r.. Na zaległości za 2014 r. (wskazane w postanowieniu jako 12/2014) NUS zaliczył kwoty: 52.436,78 zł na należność główną i 14.090,41 zł na odsetki za zwłokę, a także 2.506 zł na odsetki od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek, wskazane jako "odsetki stałe". DIAS podał, że odsetki za zwłokę naliczone zostały od następnego dnia po upływie terminu płatności zaległości do dnia wpłaty, tj. do 22.04.2021 r., z uwzględnieniem przerwy w ich naliczeniu. Dla zaległości za 2013 r. uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek od 09.12.2016 r. do 10.07.2019 r., natomiast dla zaległości za 2014 r. od 09.12.2016 r. do "[.2.]"2019 r.. Organ stwierdził, że wymagalne zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikały z wymienionych już wyżej decyzji NUS z "[...]"2019 r. i z "[.2.]"2019 r.. Wyjaśnił, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 95.740 zł, w wydanej przez NUS decyzji z "[...]"2019 r. obejmowało kwotę do zapłaty 73.559 zł, z odsetkami liczonymi od 01.05.2014 r. oraz kwotę 22.181 zł z odsetkami liczonymi od 05.06.2014 r.. Określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. spowodowało, że wykazane przez Spółkę zobowiązanie za ten okres w złożonym 31.03.2014 r. zeznaniu rocznym CIT-8, a tym samym nadpłata 22.181 zł, zwrócona Spółce przez NUS 5.06.2014 r., stała się nadpłatą nienależną i podlegała zwrotowi wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia zwrotu do dnia wpłaty. Powołał w tym zakresie art. 52 § 1 pkt 1 i 2 O.p.. Jak podał DIAS, w zakresie CIT za 2013 r. Spółka była zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji NUS z "[...]"2019 r., tj. kwoty 73.559 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następnego po dniu terminu płatności zobowiązania oraz nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty 22.181 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia zwrotu nadpłaty Spółce. Właśnie ze względu na różne terminy płatności zaległości za 2013 r. NUS w wydanym postanowieniu wskazywał podwójnie na należności główne za ten okres (określone jako 12/2013). Natomiast za 2014 r. Spółka była zobowiązana do zapłaty zobowiązania w CIT określonego w decyzji organu pierwszej instancji z "[.2.]"2019 r. w wysokości 76.262 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po dniu terminu płatności oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek za okres od czerwca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 2.506 zł, nazwanych przez NUS "odsetkami stałymi" ze względu na niezmienność ich naliczenia. Stała kwota odsetek za zwłokę naliczona została od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty zaliczek na podatek, do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2014 r., tj. 30.03.2014 r.. Organ odwoławczy podał, że w zaliczeniu przez NUS wpłaty z 22.04.2021 r. w wysokości 172.352 zł, uwzględniono ww. zobowiązania, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz zasady rozliczania i zaliczania wpłat określone w przepisach Działu III Ordynacji podatkowej. Podstawę zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowi art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), wyznaczający kolejność zaspokajania zaległości podatkowych, w przypadkach wpłat dokonywanych przez podatnika do organu podatkowego. Ponadto DIAS wyjaśnił, że mając na uwadze treść art. 54 § 1 pkt 7 O.p. NUS dokonał weryfikacji działań podejmowanych w postępowaniach podatkowych w zakresie CIT za 2013 i 2014 r. i zbadał między innymi okoliczności i przyczyny wydłużenia ich terminu. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższej reguły nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). W wyniku analizy i oceny terminowości podejmowanych w sprawach czynności procesowych NUS uznał zasadność zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w okresach od wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji. O zastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zadecydował fakt, że organ pierwszej instancji w ostatnich miesiącach prowadzenia postępowań nie podejmował równie czynnych działań co w początkowym okresie. Przy czym DIAS podał, że dokonał również weryfikacji podejmowanych działań w prowadzonych postępowaniach m.in. w zakresie CIT za 2013 i 2014 r., na skutek złożonego przez Spółkę ponaglenia z 17.05.2018 r. na niezałatwienie sprawy w terminie. Organ wskazał tu na własne postanowienie z 1.06.2018 r. nr "[...]" o uznaniu ponaglenia za bezzasadne (k. 97-100 akt DIAS). Ocenił w nim, że działania NUS nie były ani pozorne ani niecelowe, lecz zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego zakończenia postępowania. Zaznaczył jednak, że ocena ta obejmowała działania organu pierwszej instancji w okresie od wszczęcia postępowań podatkowych, tj. od 09.12.2016 r. do dnia złożenia przez Spółkę ponaglenia, tj. do 17.05.2018 r.. Natomiast podstawą zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę była ocena działań podejmowanych przez NUS już po wydaniu przez DIAS postanowienia w przedmiocie ponaglenia. W kontekście stwierdzenia zawartego w postanowieniu z 27.04.2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty 172.352 zł z 22.04.2021 r. do kwoty pozostałej do zapłaty w CIT za 2014 r. w kwocie 23.825,22 zł oraz odsetek od 01.04.2015 r., DIAS wskazał na rozliczenie wpłaty dokonanej przez Spółkę 28.04.2021 r. w wysokości 30.258,22 zł. Wpłata ta została zaliczona na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.: na należność główną 23.825,22 zł i na odsetki za zwłokę 6.433 zł, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., tj. od 09.12.2016 r. do "[.2.]"2019 r.. Zatem, pomimo odniesienia się w zażalonym postanowieniu do ustawowego terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i wskazania na naliczanie odsetek za zwłokę od 01.04.2015 r., nie wskazując na okres ich nienaliczania, organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu wpłaty z 28.04.2021 r. zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zażalenie podatnika w tym zakresie nie powoduje, że zaskarżone postanowienie NUS jest niezgodne z prawem i należy je uchylić. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu postanowienia nie stanowi sposobu rozliczenia ewentualnej wpłaty, lecz jest informacją dodatkową, niestanowiącą również o prawidłowości rozliczenia wpłaty z 22.04.2021 r. w kwocie 172.352 zł. Uwzględniając natomiast przedstawiony sposób zaliczenia wpłaty z 22.04.2021 r. w wysokości 172.352 zł i jednocześnie istnienie zaległości w CIT pozostających do zapłaty za 2013 i 2014 r., określonych decyzjami NUS, w tym zaległości podatkowej wynikającej z nienależnie zwróconej Spółce nadpłaty za 2013 r., organ stwierdził, że działanie NUS jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa. Ponadto przedstawione przez NUS zestawienie podejmowanych czynności (po dacie złożenia przez Spółkę 17.05.2018 r. ponaglenia) mających na celu zebranie dodatkowego materiału dowodowego i ustalenie wszelkich okoliczności sprawy, daje podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w prowadzeniu postępowań podatkowych w zakresie CIT za 2013 i 2014 r., powstało z przyczyn zależnych od organu, zatem słusznie zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. DIAS podkreślił, że zaległości w CIT za lata 2013 i 2014 na dzień dokonania zaliczenia były zaległościami wymagalnymi. W stosunku do tych zaległości nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 24.09.2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym przez NUS postępowaniem karnym skarbowym i wystosowaniem do pełnomocnika Spółki zawiadomienia z 25.09.2019 r. na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu od 24.09.2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS wszczęcie dochodzeń nie było pozorne i nie stanowiło o przedłużeniu organom podatkowym czasu do wydania decyzji, gdyż postępowania karne skarbowe zostały wszczęte już po wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie DIAS skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W treści skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienia organów obu instancji naruszają art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu. Naruszono bowiem zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.. Organy zastosowały jedynie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. określając okres "bezodsetkowy" do momentu doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Brak jest natomiast odniesienia do okresu trwania postępowania odwoławczego w sprawach wymiaru CIT za 2013 r. od 26.07.2019 r.: data sporządzenia stanowiska organu w sprawie odwołania, do 19.04.2021 r.: data doręczenia decyzji ostatecznej - 632 dni. Natomiast w sprawie wymiaru CIT za 2014 r., postępowanie odwoławcze trwało od 05.09.2019 r. do 19.04.2021 r. - 592 dni. Są to okresy znacznie (ponad dziesięciokrotnie) przekraczające okres wymieniony w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. na załatwienie sprawy - 2 miesiące. W ocenie Skarżącej nieuwzględnienie z urzędu okresów "bezodsetkowych", zakreślonych przepisami art. 54 § 1 pkt 3 O.p., jest przejawem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Ponadto przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. odnoszą się do całkowicie różnych okresów postępowań: pkt 3 odnosi się wyłącznie do postępowania odwoławczego, a pkt 7 do postępowania pierwszoinstancyjnego. Skarżąca, oprócz ponaglenia z 3.05.2018 r. na przewlekłość postępowania pierwszoinstancyjnego, wnosiła bowiem także ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie przez organ odwoławczy: ponaglenie z 5.03.2019 r. oraz ponaglenie z 30.04.2019 r.. DIAS wiedział o tym z urzędu, więc rozpatrując złożone zażalenie miał pełną świadomość pominięcia rozpatrzenia przez NUS kwestii zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. Natomiast odmowa uznania wniesionych ponagleń za zasadne przez organ wyższej instancji nie ogranicza Sądu administracyjnego do rozpatrzenia naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w obecnym postępowaniu sądowym. W art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie ma jakiegokolwiek warunku odnoszącego się do składanych w toku postępowania ponagleń i sposobu ich rozpatrzenia. Jedynym warunkiem jest okoliczność powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu, co zdaniem skarżącej nie zostało w ogóle wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ odwoławczy winien z urzędu wskazać organowi pierwszej instancji na wadliwość rozpoznania okresu, za który nie pobiera się odsetek za zwłokę, a nie ograniczać się do treści zażalenia. Dlatego postanowienia organów obu instancji są wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie w całości z powodu braku uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. W ocenie strony jedynymi czynnościami procesowymi organu odwoławczego było przesłuchanie dwóch świadków 6.02.2020 r. i 14.10.2020 r.. Za niezrozumiałe skarżąca uznała wywody DIAS w zakresie uzasadnienia prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż nie mogą one być rozpatrzone w postępowaniu w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że nie podnoszono w zażaleniu zarzutu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 O.p.. Nie był on rozpatrywany w zaskarżonym postanowieniu, które odnosiło się wyłącznie do wniesionego przez skarżącą zarzutu nieprawidłowo rozliczonej wpłaty na zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r.. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie przebadał tych okoliczności. Opóźnienie w wydaniu decyzji organu drugiej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej Spółka nie składała ponagleń w sprawach dotyczących postępowania odwoławczego w zakresie wymiaru CIT za 2013 i 2014 r.. Powołane przez skarżącą ponaglenia z 5.03.2019 r. oraz z 30.04.2019 r. dotyczą postępowania wymiarowego VAT. Wskazano, że do akt postępowania dołączono postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 23.05.2019 r. rozpatrujące powołane przez Skarżącą ponaglenia - k. 81-82 akt zażaleniowych. Natomiast ponaglenie z 3.08.2018 r. dotyczyło przewlekłości postępowania wymiarowego toczącego się przed organem pierwszej instancji. Przy czym w żadnym z tych przypadków nie stwierdzono przewlekłości działania organów. DIAS ustosunkował się do podnoszonej w skardze wątpliwości w zakresie zawartych w postanowieniu wyjaśnień dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na które dokonano zaliczenia wpłaty z 22.04.2021 r. w wysokości 172.352 zł. Podał, że zakres postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty obejmuje stwierdzenie czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia (dokonania wpłaty) istniało zobowiązanie, na poczet którego dokonano jej zaliczenia. Z tego powodu w uzasadnieniu postanowienia dokonał analizy czy zaległość istnieje, tzn. czy jest wymagalna, mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 100 zł (k. 2 i 29 akt sądowych). Zarządzeniem z 26 października 2021 r. (k. 37) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec treści art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest odmowa zastosowania przerw w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. NUS decyzją z "[...]"2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 95.740 zł. Na skutek odwołania z "[...]" r. DIAS, decyzją z "[...]"2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji (k. 47-60). Z kolei decyzją z "[.2.]"2019 r. NUS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 76.262 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r., tj. na 30 marca 2015 r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 2.506 zł, w tym: za czerwiec 2014 r. w wysokości 372 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 458 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 349 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 488 zł, za październik 2014 r. w wysokości 361 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 266 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 212 zł. Wobec wniesienia odwołania z 24.08.2019 r. DIAS, decyzją z "[...]"2021 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Dokonana 22.04.2021 r. wpłata w kwocie 172.352 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaliczył wpłatę na zaległości w CIT w pierwszej kolejności za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a następnie za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami "stałymi". Na zaległości za 2013 r. (wskazane w postanowieniu jako 12/2013) NUS zaliczył kwoty: 53.587,67 zł na należność główną i 19.764,31 zł na odsetki za zwłokę, 22.181 zł na należność główną (nienależnie dokonany zwrot nadpłaty) i 7.785,83 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od 5.06.2014 r.. Na zaległości za 2014 r. (wskazane w postanowieniu jako 12/2014) NUS zaliczył kwoty: 52.436,78 zł na należność główną i 14.090,41 zł na odsetki za zwłokę, a także 2.506 zł na odsetki od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek, wskazane jako "odsetki stałe". Dla zaległości za 2013 r. uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek od 09.12.2016 r. do 10.07.2019 r., natomiast dla zaległości za 2014 r. od 09.12.2016 r. do "[.2.]"2019 r.. Natomiast Organ nie uwzględnił przerw, które wynikają z treści art. 54 § 1 pkt 3 Op.. Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. NUS decyzją z "[...]"2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.. Na skutek odwołania z "[...]" r. DIAS, decyzją z "[...]"2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji (k. 47-60). Z kolei decyzją z "[.2.]"2019 r. NUS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.. Wobec wniesienia odwołania z 24.08.2019 r. DIAS, decyzją z "[...]"2021 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji należy stwierdzić, że DIAS przekroczył terminy do rozpatrzenia odwołań. Z powyższego zestawienia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekroczył termin do wydania decyzji, o których mowa art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Co do zasady następuje wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 54 § 2 O.p. "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 255/21). Art. 54 § 2 O.p jest przepisem prawa materialnego. Naliczanie czy też nienaliczanie odsetek, w tym uwzględniania przerw w ich naliczaniu, są domeną prawa materialnego. W konsekwencji Sąd podziela argumenty skargi i stwierdza, że DIAS uchylił się od ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że zaskarżone postanowienie odnosiło się wyłącznie do wniesionego przez Skarżącą zarzutu nieprawidłowo rozliczonej wpłaty na zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok. Wobec powyższego, iż zarzut ten został podniesiony przez Skarżącą na etapie wniesienia skargi do Sądu, nie był on rozpatrywany w zaskarżonym postanowieniu. DIAS zaprzeczył, iż brak odniesienia się wprost do zastosowania regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym postanowieniu, nie oznacza, iż organ nie przebadał tych okoliczności. DIAS wskazał, że stosownie z ww. przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wobec powyższych uregulowań oraz analizy dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania odwoławczego w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 rok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przerwy zgodnie z ww. przepisami, bowiem uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu drugiej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jest to stanowisko całkowicie gołosłowne i nie zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z 9 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1492/19 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przyczyn niezależnych od organu podatkowego, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.o.k.s., (który ma identyczne brzmienie jak art. 54 § 2 O.p) "Pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników". W rezultacie Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu. Naruszono bowiem zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.. Organy zastosowały jedynie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. określając okres "bezodsetkowy" do momentu doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zasadnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że brak jest natomiast odniesienia do okresu trwania postępowania odwoławczego w sprawach wymiaru CIT za 2013 r. od 26.07.2019 r.: data sporządzenia stanowiska organu w sprawie odwołania, do 19.04.2021 r.: data doręczenia decyzji ostatecznej - 632 dni. Natomiast w sprawie wymiaru CIT za 2014 r., postępowanie odwoławcze trwało od 05.09.2019 r. do 19.04.2021 r. - 592 dni. Są to okresy znacznie (ponad dziesięciokrotnie) przekraczające okres wymieniony w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. na załatwienie sprawy - 2 miesiące. Ma rację pełnomocnik strony skarżącej, że odmowa uznania wniesionych ponagleń za zasadne przez organ wyższej instancji nie ogranicza Sądu administracyjnego do rozpatrzenia naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. Należy wskazać, że instytucja ponaglenia jest instytucją prawa procesowego. Natomiast odmowa stosowania przerw w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 2 O.p. jest stosowaniem przepisu prawa materialnego. DIAS jako organ odwoławczy z urzędu powinien uwzględnić przerwę w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., gdyż nie zaistniały przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu. W rozpoznawanej sprawie DIAS nie uwzględnił treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Nie wykazał on bowiem przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p.. Natomiast określone w art. 54 § 2 O.p. pojęcie "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. W konsekwencji DIAS naruszył art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych, które nie wynikały z zebranego materiału dowodowego. O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..