I SA/Ol 606/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Matczak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu; III. przyznaje od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na rzecz radcy prawnego P. B. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku B.G. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., odmówił uchylenia ostatecznej własnej decyzji z dnia [...], nr [...]. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję z dnia [...], B.G. wystąpiła w dniu 19 marca 2012 r. z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnionym następnie zgłoszeniem do protokołu z dnia 2 kwietnia 2012 r., o wznowienie postępowania m.in. w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...], nr [...]. Jako podstawę wznowienia postępowania powołano art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. Do wniosku dołączone zostały nowe dowody, które w dacie wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. pozostawały poza władaniem podatnika, a które mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania i przeprowadzeniu stosownego postępowania, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...] wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 244 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania B.G. wniesionego przez jej pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ wyjaśnił przebieg dotychczasowego postępowania w tej sprawie stwierdzając, że wbrew gołosłownemu twierdzeniu skarżącej, dowody zebrane przez organy podatkowe nie były fałszywe ani też nie dopuszczono się popełnienia przestępstwa przy wydaniu decyzji, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe. Strona nie przedstawiła stosownego orzeczenia właściwego sądu w kwestii fałszywości dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zatem nie zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Także kolejny zarzut, że decyzja z dnia [...] została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Skarżona decyzja wydana została bowiem przez właściwy organ i podpisana przez upoważnioną osobę, w związku z czym nie zaistniała również przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie przesłanki z pkt 5 art. 240 § 1 O.p., będącej podstawą do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi wydającemu decyzję stwierdzono, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie spełniają łącznie tych wymogów. Wyjaśniono, że dowody istotne to takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają prawne dla niej znaczenie, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, natomiast pod pojęciem dowodów istniejących w dacie orzekania można uznać tylko takie dowody, które istniały w dacie orzekania przez organ lecz ten nimi nie dysponował. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że za taki nowy dowód nie znany organowi można uznać protokół z dnia 29 września 2011 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w E.(dalej: US) wraz z załącznikami tj. dokumentami dotyczącymi przedsiębiorcy M.C. wraz z jego oświadczeniem złożonym przed notariuszem w dniu 12 stycznia 2004 r., dokumentami dotyczącymi Przedsiębiorstwa A - protokół kasacji z 23 grudnia 2003 r., nota kosztowa z 31 grudnia 2003 r,. ewidencja środków trwałych na 1 stycznia 2004 r., 6 sztuk faktur wystawionych przez firmę A za grudzień 2003 r, faktura VAT z [...] października 2003 r. wystawiona przez Zakłady A, 2 noty księgowe za przekroczenie terminu płatności. Odnośnie przedłożonych rejestrów sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracji VAT-7 dotyczącej działalności T.S. oraz rejestru sprzedaży VAT-7 za grudzień 2003 r. i deklaracji VAT-7 M.C. wyjaśniono, że nie mogą być one traktowane jako dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania skoro strona skarżąca nie wykazała, że udokumentowane ww. fakturami wydatki nie zostały wcześniej ujęte w ewidencji oraz wykazane w kosztach, skoro zarówno w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. czy w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 30 grudnia 2009 r. w ewidencji nabycia towarów i usług wykazano wartość netto 63.832 zł. Odnośnie zaś przedłożonej faktury VAT z [...] października 2003 r. wystawionej przez Zakłady A oraz dołączonej noty księgowej za przekroczenie terminu płatności wyjaśniono, że powyższe dokumenty nie mogły stanowić podstawy wznowienia, gdyż należności je obejmujące mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc następny po miesiącu dokonania zapłaty, czyli w rozliczeniu na listopad 2003 r. Także kolejny zarzut odwołania o braku uwzględnienia w toku postępowania dowodu z odczytu pamięci kasy fiskalnej nie mógł zostać uwzględniony, skoro w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej stwierdzono w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., że kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Uwzględniając uszkodzenie kasy w 2010 r., a zatem także brak możliwości weryfikacji zapisów kasy w związku z ich uszkodzeniem brak było podstaw do posłużenia się tym dowodem w toku wznowionego postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Tym samym bez znaczenia w ocenie organu pozostają powołane w odwołaniu postępowania skargowe zakończone pismami Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2010 r. i 23 kwietnia 2012 r. Na powyższą decyzję B.G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jej zmiany poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy ma obowiązek wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro pierwszego odczytu z kasy fiskalnej nie wziął pod uwagę podczas dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Odczyt z pamięci kasy już skręconej i zaplombowanej w 2011 r. jest nową okolicznością istotną dla sprawy i stanowi główny dowód wielkości sprzedaży na rzecz osób fizycznych w grudniu 2003 r., nadto jest on ściśle powiązany z resztą materiału dowodowego zgłoszonego przez stronę skarżącą i pozostający z nim w pełnej zgodzie. W ocenie strony skarżącej, w sprawie tej został wadliwie zebrany materiał dowodowy, jak również organ pominął wszystkie dowody przedłożone przez stronę po dacie wydania decyzji z dnia [...]. Podkreślono, że organ nie miał podstaw do żądania od podatnika okazania dokumentów, do których przechowywania nie był on już zobowiązany, mógł go natomiast wezwać do złożenia stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniono, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona. Organ podniósł również, że wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 183/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatniczki na jego decyzję z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) zwanej dalej: ustawą ppsa. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu przez organ postępowania wznowieniowego, które zostało wszczęte już po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Wprawdzie z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej nie wynika wprost zakaz wszczęcia przez organ podatkowy nadzwyczajnego postępowania, jakim jest m.in. wznowienie postępowania, odnośnie decyzji objętej postępowaniem sądowoadministracyjnym, jednakże skład orzekający Sądu w rozpoznawanej sprawie za prawidłowy uważa pogląd o niedopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania administracyjnego mającego na celu zmianę, uchylenie, stwierdzenie nieważności aktu lub wznowienie postępowania administracyjnego, po wniesieniu przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego. Wniesienie bowiem prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie postępowania administracyjnego nakierowanego na zmianę, uchylenie, stwierdzenie nieważności aktu lub wznowienie postępowania administracyjnego (M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 306; także A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 188; T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2009, s. 348-350; por. także uchwała NSA z 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130-131; wyrok NSA z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 50/06; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2009 r. sygn. akt II SA/Ol 660/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 1447/07 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro strona skarżąca najpierw wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję z dnia [...], nr [...], to jej późniejszy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą samą decyzją nie mógł być podstawą do uruchomienia przez organ trybu nadzwyczajnego. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, ze dopuszczalne jest doprowadzenie do sytuacji, gdy w tym samym czasie dochodzi do konkurencyjności obu postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Gdy tymczasem pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczyna się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś, op. cit., str. 248). Ponieważ organ staje się przeciwnikiem procesowym strony, traci swoje atrybuty do weryfikacji wcześniej ukształtowanego przez wydanie decyzji administracyjnej stosunku prawnego w znaczeniu materialnym i procesowym. Wyjątkiem jest w tym przypadku kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Jedynie na podstawie art. 54 § 3 ustawy ppsa. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Natomiast jakakolwiek inna ingerencja tego organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Sprawa jest już prowadzona przez sąd administracyjny i to do Sądu należy ocena, czy akt obejmowany kontrolą nie narusza prawa. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie współgra z rozwiązaniem wyrażonym w art. 56 ustawy ppsa. Przepis ten stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu już postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Uregulowanie to prowadzi do wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zbieg bowiem uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w tych dwóch rodzajach postępowań (administracyjnym i sądowym) może wywołać niekorzystne skutki ze względu na zasady ekonomii organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie (zob. T. Woś, op. cit., str. 262-270). Przepis art. 56 ustawy ppsa. dotyczy skutków, jakie wywołuje wszczęcie postępowania administracyjnego w trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych na postępowanie sądowoadministarcyjne w przypadku, gdy skarga jest wnoszona po wszczęciu postępowania administracyjnego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Wówczas postępowanie sądowe zostaje zawieszone, gdyż określony cel, np. stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego. Gdy tak się stanie, postępowanie sądowe będzie bezprzedmiotowe i zostanie umorzone w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy ppsa. Inna jest natomiast sytuacja - jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie - gdy skarga jest już skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego (trwa postępowanie sądowe), a strona składa do organu administracyjnego żądanie wszczęcia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych w zakresie decyzji lub postanowienia, mających przymiot rozstrzygnięć ostatecznych. W przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano, aby w takim przypadku sąd miał obowiązek zawiesić postępowanie sądowe. Tym samym, sąd może i zarazem ma obowiązek wydać orzeczenie oceniające legalność zaskarżonego aktu (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2212/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Należy zauważyć, że to od strony skarżącej zależy, czy uruchomi najpierw kontrolę sądową dającą pełne ramy oceny legalności zaskarżonego aktu, czy też wpierw wybierze tryb administracyjnej weryfikacji tego aktu, a następnie wniesie skargę do sądu administracyjnego. Jeżeli strona najpierw wniesie skargę do sądu, z przyczyn już wcześniej wskazanych, uruchomienie kontroli administracyjnej zostaje wykluczone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Ma to też związek z dyspozycją art. 170 ustawy ppsa, który to przepis reguluje skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym nie może zapaść inne rozstrzygnięcie, niż odpowiadające orzeczeniu sądu administracyjnego. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wskazany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2008 r., III SA/Wa 2212/07). W rozpoznawanej sprawie skarżąca działająca poprzez pełnomocnika najpierw wniosła skargę do Sądu na decyzję z dnia [...], nr [...], a następnie dopiero potem wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania co do decyzji objętej skargą do Sądu. Organ podatkowy nie oczekując na ostateczne orzeczenie Sądu wznowił postępowania w kwestii prawidłowości podjętej decyzji z dnia [...], co stanowiło przeszkodę do wszczęcia przez organ postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej tą skarżoną decyzją do czasu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie został już wydany wyrok przez WSA w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 183/12, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], jednakże wyrok ten na skutek wniesionej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej nie uzyskał waloru prawomocnego orzeczenia. Wobec powyższego z uwagi na wyżej wskazane skutki procesowe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania obejmujących wydatki poniesione za stronę zwolnioną od kosztów sądowych - poniesienie przez Skarb Państwa - których wysokość nie została poniesiona przez skarżącą ani w całości ani w części orzeczono w oparciu o art. 242 i art. 250 ustawy ppsa. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia znajduje oparcie w brzmieniu art. 152 ustawy ppsa.